數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理：轄區(qū)規(guī)則、財政自立與均等化視角

來源：《稅務(wù)研究》

作者：王雍君（中央財經(jīng)大學(xué)財經(jīng)研究院）

 王冉冉（中國發(fā)展出版社）

一、問題的提出與分析框架

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展提出了兩個宏大的稅收治理主題。第一個主題是恢復(fù)稅收原則的有效性，通常被歸結(jié)為稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS），在國際層面指跨國企業(yè)利用國際稅收規(guī)則的缺陷與各國稅制差異及征管漏洞，尋求最大限度降低其全球總稅負(fù)甚至雙重不征稅，造成對各國稅基的侵蝕。BEPS同樣存在于一國內(nèi)部，主要源于數(shù)字企業(yè)運(yùn)用電子商務(wù)、社交網(wǎng)絡(luò)和按次付費(fèi)平臺等高度數(shù)字化的商業(yè)模式，以遠(yuǎn)程在線交易形式開展經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的同時規(guī)避傳統(tǒng)應(yīng)稅存在，以至未能公平地繳納最低限度的稅收，成為目前學(xué)術(shù)界關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理問題的研究熱點(diǎn)。

隨著傳統(tǒng)應(yīng)稅存在趨向消失或變得模糊不清，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展誘發(fā)了稅收原則被系統(tǒng)侵蝕的高風(fēng)險。這些稅收原則主要包括稅收效率、公平、簡易與確定、有效執(zhí)法與靈活性原則。BEPS削弱了這些原則在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的有效性，主要后果集中反映為政府稅收損失，以及扭曲共同市場運(yùn)轉(zhuǎn)依賴的最優(yōu)競爭條件。

在此視角下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)中稅收治理的第一個主題即恢復(fù)稅收原則的有效性，涉及重新界定應(yīng)稅存在以確保納稅地點(diǎn)的適當(dāng)性。目前國際上的初步共識是：數(shù)字企業(yè)應(yīng)在其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生地且非子公司注冊地納稅，而無論經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生地是否有傳統(tǒng)的物理性應(yīng)稅存在，如常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定營業(yè)場所。

納稅地點(diǎn)問題還引申出數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理的第二個主題——有效運(yùn)用目的地或貢獻(xiàn)地規(guī)則。除了弱化稅收原則外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展也加劇了運(yùn)用這兩類合意轄區(qū)規(guī)則的困難與復(fù)雜性。具體地，在企業(yè)對消費(fèi)者（B2C）模式下，對“消費(fèi)履行地和消費(fèi)者（用戶）經(jīng)常居住地”的認(rèn)定變得非常困難，尤其是在個人消費(fèi)者向外地供應(yīng)商大量購進(jìn)貨物、數(shù)字產(chǎn)品與服務(wù)或其他無形資產(chǎn)的情形下；在企業(yè)對企業(yè)（B2B）模式下，對“商業(yè)用途及其實際使用地銷售”的認(rèn)定（不予征稅）變得非常困難，而這正是確保增值稅把稅負(fù)集中在終端消費(fèi)環(huán)節(jié)所必需的。兩類認(rèn)定難題意味著目的地規(guī)則很難被有效實施，至少比傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下遠(yuǎn)為困難和復(fù)雜。

貢獻(xiàn)地規(guī)則被弱化的情形更復(fù)雜。一種情形是電子商務(wù)平臺在市場地設(shè)立大型倉庫，以此為平臺用戶配送訂購的物品，該倉庫因缺失顯著經(jīng)濟(jì)存在，得以規(guī)避應(yīng)在市場地繳納的所得稅。另一種情形是操縱利潤貢獻(xiàn)的來源地，有兩類常見的具體情形：來源地用戶和用戶數(shù)據(jù)的價值貢獻(xiàn)未被確認(rèn)或被低估，導(dǎo)致分配給該地的應(yīng)納稅所得進(jìn)而歸屬該地的所得稅偏低；應(yīng)稅所得扣除額最大化，主要涉及利息、特許權(quán)使用費(fèi)和股利分配，還有研發(fā)費(fèi)用、市場營銷費(fèi)用和網(wǎng)絡(luò)設(shè)備維護(hù)費(fèi)用，在這些支付與實質(zhì)性經(jīng)營活動脫節(jié)的意義上，可被判定構(gòu)成“操縱”。

與第一主題關(guān)注稅收制度與數(shù)字經(jīng)濟(jì)的兼容相對應(yīng)，第二主題關(guān)注納稅地點(diǎn)與政府間財政體制核心價值與功能。本文的中心觀點(diǎn)是：由目的地或貢獻(xiàn)地規(guī)則界定的合理納稅地點(diǎn)，應(yīng)被視為良好的財政體制設(shè)計的內(nèi)在組成部分；而良好的財政體制確?？v向財政控制不會妨礙或弱化地方財政自立性，因而可以有效約束與引導(dǎo)各級政府履行包括財政均等化在內(nèi)的各項職責(zé)。沒有任何社會能夠長期承受缺失財政自立性的后果。在自立性未被確立的體制中，政府間稅收劃分、支出劃分和轉(zhuǎn)移支付在某種意義上就是虛幻概念，即“為分錢而分錢”而非“為職責(zé)而分錢”的概念。

無論如何，探討數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理不應(yīng)對財政自立性視而不見。一旦關(guān)注財政自立性，確保有效運(yùn)用合意轄區(qū)規(guī)則界定正確納稅地點(diǎn)的特殊重要性便凸顯出來。這里的邏輯關(guān)系可描述為“轄區(qū)規(guī)則→納稅地點(diǎn)→‘財政自立+財政均等’”的因果機(jī)制（見圖1，略）。

圖1（略）給出了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收治理的兩個一般路徑：第一，BEPS路徑，即通過消除稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移以恢復(fù)稅收原則的有效性，使稅收制度在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下也能有效運(yùn)作；第二，轄區(qū)規(guī)則路徑，即通過選擇或強(qiáng)化合意轄區(qū)規(guī)則以促進(jìn)財政自立性和財政均等化，使政府間財政體制在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下也能有效運(yùn)作。兩個路徑都把稅收治理視為應(yīng)對稅基侵蝕的集體行動。兩類稅基侵蝕并非數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物，因為在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下也會產(chǎn)生。盡管如此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展系統(tǒng)加劇了稅收原則與合意轄區(qū)規(guī)則被侵蝕的風(fēng)險與負(fù)面后果，從而賦予稅收治理概念以嶄新內(nèi)涵，并強(qiáng)化了以集體行動“積極施治”的重要性與緊迫性。

認(rèn)識到用以界定納稅地點(diǎn)的轄區(qū)規(guī)則會一并影響上述兩個路徑很重要。在國際稅收領(lǐng)域中，課稅權(quán)控制是國家擁有和掌握的全部主權(quán)中最重要的權(quán)力之一。即使放棄一小部分控制權(quán)也會使人感到苦惱并帶來政治和實踐中的問題。國家內(nèi)部的情形與此類似。地方政府通?？释乩韰^(qū)域、所得屬性和產(chǎn)品類型的某種程度與方式的稅收控制權(quán)，控制程度則主要取決于傳統(tǒng)應(yīng)稅存在以及制度許可條件。本文關(guān)注地方轄區(qū)基于地理區(qū)域的稅收控制，而控制范圍、強(qiáng)度與形式取決于相關(guān)制度安排，即運(yùn)用怎樣的轄區(qū)規(guī)則界定納稅地點(diǎn)——本質(zhì)上屬于稅基歸屬問題。很少被相關(guān)文獻(xiàn)闡明的是：產(chǎn)地或?qū)崿F(xiàn)地規(guī)則下的稅基歸屬不僅扭曲稅收原則，而且無法兼容地方財政的自立性價值進(jìn)而有損財政體制的功能，尤其是財政均等化功能。兩個路徑都與納稅地點(diǎn)問題相連，但第一路徑只是“涉及”，焦點(diǎn)是恢復(fù)稅收原則進(jìn)而提高稅收制度的有效性。在產(chǎn)地或?qū)崿F(xiàn)地規(guī)則扭曲稅收效率與公平原則意義上，以及在目的地或貢獻(xiàn)地規(guī)則契合稅收效率與公平原則的意義上，對恢復(fù)稅收原則有效性的關(guān)注不可能對納稅地點(diǎn)問題視而不見，但這并不意味著把納稅地點(diǎn)視為焦點(diǎn)，焦點(diǎn)必須是稅收原則本身。我們所珍視的稅收原則一直被作為評價稅制優(yōu)劣的共識性標(biāo)準(zhǔn)。因此，稅收原則遭遇侵蝕意味著稅制功能退化，需要通過治理加以救濟(jì)。

相比之下，第二路徑把有效運(yùn)用合意納稅地點(diǎn)作為焦點(diǎn)。似小實大的納稅地點(diǎn)問題一直被相關(guān)文獻(xiàn)漏看，因而有必要加以根本論述，以使“數(shù)字經(jīng)濟(jì)→稅基侵蝕→納稅地點(diǎn)扭曲→財政自立與均等受損→財政體制功能退化”的因果聯(lián)系明朗化。財政自立系由地方財政的三項互補(bǔ)的核心價值結(jié)合而來，這就是主體性、自主性和能動性。一般而言，在財政自立未牢固扎根的體制中，地方轄區(qū)很難有“主人翁精神”和內(nèi)生激勵與責(zé)任，而這些恰恰是政府職能合理化并被賦予創(chuàng)造性地履行最重要的前提條件?？捎^察的廣泛經(jīng)驗事實表明，缺失財政自立性的地方轄區(qū)往往對其職責(zé)漠不關(guān)心或者敷衍塞責(zé)。

因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收治理必須兩面作戰(zhàn)：不只是完善旨在規(guī)范政府與納稅人關(guān)系的稅收制度，還需完善旨在規(guī)范政府間財政關(guān)系的財政體制。在中國這樣有著多層級政府的大國中，旨在界定政府間職能與責(zé)任的財政體制尤其重要，因為它是整個公共部門治理體系的核心和基石。本文的后續(xù)討論將表明，財政體制的有效性從根本上取決于財政自立性被尊重和保障的程度，一如稅制有效性之于稅收原則。然而，財政自立性又是脆弱的，因為非常容易被包括稅基侵蝕在內(nèi)的各種世俗壓力損害。

第一路徑的稅收治理根植于如下核心理念：數(shù)字企業(yè)必須公平地繳納最低限度的稅收。然而，即便數(shù)字企業(yè)BEPS未曾發(fā)生或通過征收數(shù)字服務(wù)稅而被消除，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展也會招致擾亂“稅收蛋糕”區(qū)際分配格局進(jìn)而扭曲財政體制的高風(fēng)險。因此，選擇合意轄區(qū)規(guī)則和確保納稅人在正確地點(diǎn)納稅，宜作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理的第二個主題（路徑）對待，與恢復(fù)稅收原則這一主題并行不悖。

鑒于現(xiàn)有文獻(xiàn)對第一路徑的討論相對充分，本文接下來僅就第二路徑進(jìn)行討論。首先闡明財政自立的含義與重要性，如何經(jīng)由非合意轄區(qū)規(guī)則而被侵蝕，以及可預(yù)見的兩類主要后果——政府間財政關(guān)系失衡和削弱地方財政多樣性。其次討論產(chǎn)地或?qū)崿F(xiàn)地規(guī)則對財政均等化的影響。計量研究表明這種影響是負(fù)面的，并且影響程度足夠大因而不應(yīng)被忽視。最后的結(jié)語部分鑒別了強(qiáng)化財政自立和財政均等化的政策選擇，主要是把由來已久的產(chǎn)地規(guī)則或?qū)崿F(xiàn)地規(guī)則分別轉(zhuǎn)換為目的地規(guī)則與貢獻(xiàn)地規(guī)則。在此基礎(chǔ)上，創(chuàng)建具有自主權(quán)的稅收分享和轉(zhuǎn)移支付機(jī)制也很重要。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對財政自立性的侵蝕

當(dāng)前的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理文獻(xiàn)仍未把指向財政自立性的稅基侵蝕納入視野。但是這些侵蝕是真實發(fā)生的，并在財政體制上具有可預(yù)見的深遠(yuǎn)負(fù)面后果?；诜治瞿康?，不妨把財政自立性定義為自我維持或較少外部依賴的財政可持續(xù)性，并將其視為主體性、自主性與能動性的互補(bǔ)性組合。

（一）對主體性的侵蝕

地方財政的主體性根植于地方政府與地方轄區(qū)的主體性，也就是基于公共利益而在法律框架內(nèi)可以采取行動的獨(dú)立主體，無論制定、實施還是執(zhí)行公共政策，也無論生產(chǎn)還是交付當(dāng)?shù)孛癖娖玫墓卜?wù)。主體性的核心是對自己享有獨(dú)立身份和主體地位的自我意識，無論相對于中央還是其他地方轄區(qū)。在面對國家利益與職責(zé)時，主體性意味著地方財政能夠意識到自己的從屬地，從而配合中央財政共同運(yùn)作；在面對地方利益與職責(zé)時，主體性意味著地方財政能夠獨(dú)立運(yùn)作，而不必依賴或過度依賴中央政府或其他轄區(qū)的財政援助。以此言之，主體性意味著接納“必須自己救自己”的觀念，同時拒斥把自己的命運(yùn)托付給“救世主”的觀念。

主體性的關(guān)鍵特征是彼此承認(rèn)對方的獨(dú)立且正當(dāng)?shù)拇嬖?，并且彼此都被承認(rèn)享有采取獨(dú)立行動的正當(dāng)權(quán)力，在此基礎(chǔ)上找到彼此如何相處的規(guī)范。在國際層面，相處規(guī)范即協(xié)調(diào)性的國際稅收管轄權(quán)，以及界定稅收管轄權(quán)歸屬的轄區(qū)規(guī)則——屬人原則、屬地原則或兩者的某種結(jié)合。只要我們確認(rèn)每個國家都應(yīng)被當(dāng)作擁有主權(quán)的獨(dú)立行動主體對待，確認(rèn)和界定稅收管轄權(quán)的適當(dāng)歸屬就是必需的。至于現(xiàn)行轄區(qū)規(guī)則隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展變得很難運(yùn)用，則是另一個問題。我們需要的不是拋棄轄區(qū)規(guī)則本身，而是對這些規(guī)則進(jìn)行審視和修訂，以使其數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下也能夠被有效運(yùn)用。這正是當(dāng)前二十國集團(tuán)（G20）和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）正在全力推進(jìn)的事情。

與國家在國際關(guān)系中的主體性存在類似，對多層級政府體制的國家而言，確認(rèn)和尊重地方轄區(qū)的主體性存在也是重要和必需的。就稅收關(guān)系而言，這意味著體現(xiàn)國家主權(quán)的稅收管轄權(quán)的執(zhí)行責(zé)任被適當(dāng)?shù)胤峙浣o各個轄區(qū)，而非由中央政府獨(dú)享，這與國家的整體職能和責(zé)任由各級政府分擔(dān)完全一致，區(qū)別僅在于形式上和程度上。在形式上，國家的稅收管轄權(quán)歸屬被轉(zhuǎn)換為稅收管轄權(quán)執(zhí)行責(zé)任的歸屬——焦點(diǎn)是稅基歸屬，即按照轄區(qū)規(guī)則把特定稅基歸屬給各相關(guān)轄區(qū)，使其成為屬地稅基進(jìn)而產(chǎn)生屬地收入，以及基于屬地收入來源的收入分享和轉(zhuǎn)移支付。在程度上，地方轄區(qū)的稅收權(quán)力雖然不可與國家的稅收管轄權(quán)相提并論，但保持對稅收管轄權(quán)執(zhí)行責(zé)任的獨(dú)立性仍是必需的，無論基于問責(zé)還是基于推動地方政府履行職責(zé)之目的。

只要地方財政的主體性概念被確認(rèn)、尊重和保障，以特定轄區(qū)規(guī)則界定稅基歸屬就是必需的。理由簡單而有力：主體性與特定地理轄區(qū)上的“正當(dāng)存在”和“正當(dāng)權(quán)力”不可分割，而稅基歸屬正是其中的關(guān)鍵方面。把稅基歸屬從中切割出去的主體性概念在邏輯上是虛幻的，在實踐中是有害的，因而是不可接受的。這與一方面承認(rèn)人類個體的主體性價值，另一方面拒斥其擁有賴以安身立命的資產(chǎn)如出一轍。

但問題隨之而來：用來確定稅基歸屬（何處納稅）的合意轄區(qū)規(guī)則是怎樣的？就增值稅和消費(fèi)稅等間接稅而言，目的地規(guī)則才是合意的，因為它與主體性概念的兩個核心成分十分契合，這就是獨(dú)立的行動主體和利益主體。在商品與服務(wù)交易活動中，沒有什么比消費(fèi)主體概念更契合獨(dú)立行動主體與利益主體的轄區(qū)形象了。以此言之，尊重一個轄區(qū)的主體性要求一并將其作為獨(dú)立消費(fèi)主體加以尊重。就稅收關(guān)系而言，這意味著把本地消費(fèi)生成的稅基歸屬給該轄區(qū)。不言而喻，只有目的地規(guī)則才是如此。

相比之下，產(chǎn)地規(guī)則把本地消費(fèi)生成的稅基歸屬給產(chǎn)地轄區(qū)，這與主體性價值相悖?？紤]到產(chǎn)地規(guī)則使產(chǎn)地轄區(qū)能夠?qū)δ康牡剌爡^(qū)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，更是如此。稅收的公平與效率原則也支持目的地規(guī)則，拒斥產(chǎn)地規(guī)則。此外，產(chǎn)地或?qū)崿F(xiàn)地規(guī)則還會誤導(dǎo)政府間財政收支貢獻(xiàn)分析，因為目的地或貢獻(xiàn)地轄區(qū)對中央財政（上繳）貢獻(xiàn)被低估，產(chǎn)地或?qū)崿F(xiàn)地的相應(yīng)貢獻(xiàn)被高估，進(jìn)而扭曲激勵性稅收返還和轉(zhuǎn)移支付。

就所得稅而言，合意轄區(qū)規(guī)則是貢獻(xiàn)地規(guī)則。該規(guī)則把稅基歸屬于對其作出貢獻(xiàn)的要素來源地轄區(qū)。這些要素中最重要的是投資。投資主體連同消費(fèi)主體構(gòu)成主體性價值的支柱，但只是在把投資生成的稅基（應(yīng)稅利潤）歸屬給投資來源地轄區(qū)時才是如此。由來已久的產(chǎn)地或?qū)崿F(xiàn)地規(guī)則并不滿足這項條件，除非被轉(zhuǎn)換為貢獻(xiàn)地規(guī)則。貢獻(xiàn)地即對利潤（稅基）生成作出貢獻(xiàn)的要素來源地。稅收的經(jīng)濟(jì)效率原則以及要素分配理論也支持這一規(guī)則。

目的地或貢獻(xiàn)地規(guī)則是真正合意的轄區(qū)規(guī)則，但更易在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下被弱化。這首先是因為相對于產(chǎn)地或?qū)崿F(xiàn)地而言，傳統(tǒng)應(yīng)稅存在的消失或模糊主要發(fā)生在目的地或貢獻(xiàn)地，因為憑借高度數(shù)字化的商業(yè)模式和遠(yuǎn)程在線交易，數(shù)字企業(yè)可以在遠(yuǎn)離這兩類轄區(qū)的地方快速開展和擴(kuò)展業(yè)務(wù)。其次，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展大大增強(qiáng)了消費(fèi)與投資的區(qū)際流動性，使得消費(fèi)主體和投資主體更難追蹤與監(jiān)控本轄區(qū)的消費(fèi)與投資活動所生成的稅基，尤其是在這些稅基生成于許多外地轄區(qū)的情況下。再次，流動性的增強(qiáng)也意味著轄區(qū)間稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁能力被強(qiáng)化，即便采用目的地或貢獻(xiàn)地規(guī)則也是如此。最后是征管成本的差異。給定其他條件，與產(chǎn)地或?qū)崿F(xiàn)地規(guī)則相比，目的地或貢獻(xiàn)地規(guī)則的運(yùn)用面臨更高的征管成本與復(fù)雜性，數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下尤其如此。中國之所以一直采納產(chǎn)地規(guī)則和實現(xiàn)地（包括注冊地）規(guī)則，一個關(guān)鍵原因正在于“便利征管”。征管優(yōu)勢將被數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展強(qiáng)化，因為數(shù)字化商業(yè)模式的廣泛采用使稅務(wù)機(jī)關(guān)更難獲得消費(fèi)者與投資者的相關(guān)信息，甚至付出高昂的征管成本也是如此，這將進(jìn)一步弱化轉(zhuǎn)換為目的地或貢獻(xiàn)地規(guī)則的動力。這一轉(zhuǎn)換要求采納某種公式化分配，以使利潤被合理歸屬給貢獻(xiàn)來源地；還要求解決數(shù)據(jù)定價等一系列難題，以量化相關(guān)轄區(qū)的消費(fèi)者或客戶數(shù)據(jù)對稅基的相對貢獻(xiàn)。

（二）對自主性的侵蝕

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致更難采用合意轄區(qū)規(guī)則正確歸屬稅基的意義上，地方財政的主體性遭受侵蝕，進(jìn)而損害地方財政的自主性。自主性指行為主體按自己的意愿行事的動機(jī)、能力與特性，反映行為主體運(yùn)用主體性的自由度。準(zhǔn)確理解主體性與自主性的相互關(guān)系很重要。既然地方財政被期許為獨(dú)立行為主體，那么賦予其必要的自主性既合情合理又不可或缺。

除支出自主性和預(yù)算自主性外，收入自主性也是財政自主性的關(guān)鍵方面，焦點(diǎn)是充分而穩(wěn)定的“可預(yù)見的可控收入”。這是地方政府十分渴望的收入類型，通常至少提前一年即可準(zhǔn)確預(yù)見并可資助大部分的公共支出。以此衡量，目前多數(shù)地方政府難以滿足這項條件，從而不得不面對融資來源的不確定性。這將引發(fā)和加劇許多負(fù)面后果，包括誘發(fā)重復(fù)建設(shè)和種種短視的機(jī)會主義行為，特別是損害中長期規(guī)劃制定與實施能力，而這種能力正是服務(wù)型政府的基石。服務(wù)型政府高度依賴以規(guī)劃為中心組織公共服務(wù)生產(chǎn)與交付，以此取代機(jī)構(gòu)中心模式。

現(xiàn)行轄區(qū)規(guī)則把三個大型流動性稅基歸屬給產(chǎn)地或?qū)崿F(xiàn)地轄區(qū)：把增值稅和消費(fèi)稅稅基歸屬給產(chǎn)地轄區(qū)，把企業(yè)所得稅稅基歸屬給實現(xiàn)地（尤指注冊地）轄區(qū)。對目的地或貢獻(xiàn)地轄區(qū)而言，這種沒有自主權(quán)的安排使其每年損失大筆可預(yù)見的可控收入，從而更難掌控自己的財政命運(yùn)。對產(chǎn)地或?qū)崿F(xiàn)地轄區(qū)而言，自主權(quán)則過頭了：拿走了本該屬于“別人的東西”（稅基與相應(yīng)收入），即目的地轄區(qū)消費(fèi)或購買生成的間接稅稅基與稅收，以及貢獻(xiàn)地轄區(qū)的投資和其他生產(chǎn)要素創(chuàng)造的利潤與稅收。財政自主性的正確概念既是“對自己的事情充分自主”，也是“僅對自己的事情充分自主”。因此，制度安排不應(yīng)賦予任何一個地方轄區(qū)擁有可操控其他轄區(qū)的財政力量。

以此言之，現(xiàn)行轄區(qū)規(guī)則是扭曲的：本地所創(chuàng)造的稅基與可預(yù)見的可控收入被歸屬給外地，外地創(chuàng)造的稅基與可預(yù)見的可控收入?yún)s反而被歸屬給本地。這種安排不僅使目的地或貢獻(xiàn)地喪失財政自主性而成為輸家，也使產(chǎn)地或?qū)崿F(xiàn)地有能力拿走別人的東西而成為贏家。由于前者多為欠發(fā)達(dá)地區(qū)，后者多為發(fā)達(dá)地區(qū)，這種區(qū)際分配效應(yīng)對財政均等化目標(biāo)而言是不可接受的。

（三）對能動性的侵蝕

能動性可被視為人類生活的活力性、創(chuàng)新性、經(jīng)常活躍性的特征，而最根本的能動性是人類以其創(chuàng)造性和學(xué)習(xí)能力實現(xiàn)自我超越的傾向，正如主體性是自主性的前提條件，自主性是能動性的前提條件。在缺失自主性的情況下，人們將不會有動員能動性的內(nèi)在動力。地方財政亦不例外。在缺失足夠而穩(wěn)定的“可預(yù)見的可控收入”的環(huán)境中，地方政府將很難有效發(fā)揮職能，尤其是精心管理公共規(guī)劃和稅收事務(wù)。易言之，雖然公共財政理論確認(rèn)地方財政擁有諸多中央財政不具備的獨(dú)特優(yōu)勢，但這只有在地方財政的能動性可被充分動員的情況下才能實現(xiàn)。不言而喻，能動性動員依賴能夠創(chuàng)造許可條件的制度框架，正確的稅基歸屬正是其中的關(guān)鍵方面。

如前所述，正確的稅基歸屬依賴目的地或貢獻(xiàn)地規(guī)則，兩者為目的地或貢獻(xiàn)地轄區(qū)創(chuàng)設(shè)了“該歸你管就歸你管”“屬于你的收入就歸你”的財政自主性，由此成為能動性動員的源泉活水。產(chǎn)地或?qū)崿F(xiàn)地規(guī)則反其道而行之，一方面抑制目的地或貢獻(xiàn)地轄區(qū)的能動性，另一方面誘發(fā)產(chǎn)地或?qū)崿F(xiàn)地轄區(qū)的能動性脫軌：在本該歸屬別人的稅基與稅收上動員自己的能動性。由此可見，如同自主性一樣，能動性的正確概念和最佳實踐依賴目的地或貢獻(xiàn)地規(guī)則，拒斥產(chǎn)地或?qū)崿F(xiàn)地規(guī)則。然而，在稅收治理缺位的情況下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不僅使前者更難被有效運(yùn)用，而且強(qiáng)化了固守后者的意愿與動機(jī)，因為數(shù)字世界中傳統(tǒng)（物理）應(yīng)稅存在的消失或模糊，主要發(fā)生在數(shù)字企業(yè)開展業(yè)務(wù)的目的地與貢獻(xiàn)地轄區(qū)。相對更高的稅收征管成本和復(fù)雜性也是重要原因。

能動性抑制與扭曲的后果幾乎是災(zāi)難性的，長期而言尤其如此。能動性的含義十分豐富，主要指能力、傾向性、活躍性和創(chuàng)造性的組合，而以創(chuàng)造性最為重要。如同自然界的生物進(jìn)化一樣，人類以其豐富多彩的能動性創(chuàng)造了諸多令人嘆為觀止的奇跡。人類文明的所有成果和進(jìn)步本質(zhì)上都是能動性和能動性動員的結(jié)果，其中包括富有成效的地方財政治理。在各類越來越麻煩、復(fù)雜和棘手的治理難題不斷涌現(xiàn)的當(dāng)下，地方財政已經(jīng)成為解決這些治理難題的前沿陣地，成為國家治理的中流砥柱。積極推動創(chuàng)造性的解決方案因此變得日益重要和緊迫，尤其是確保以合理成本充分交付民眾偏好的公共服務(wù)。

這是就積極能動性概念而言的，尤其適合目的地或貢獻(xiàn)地轄區(qū)對本地稅基的管理。在錯誤的地方運(yùn)用能動性時，能動性概念就是消極的，這正是產(chǎn)地或?qū)崿F(xiàn)地規(guī)則創(chuàng)設(shè)的情形，因為兩者許可產(chǎn)地或?qū)崿F(xiàn)地轄區(qū)在別人的稅基與稅收上動員其能動性。這會產(chǎn)生許多深遠(yuǎn)的負(fù)面后果，誘發(fā)重復(fù)建設(shè)和盲目建設(shè)就是明顯的一個。地方政府對引進(jìn)生產(chǎn)線（招商引資）以擴(kuò)大本地稅基與稅收的興趣，遠(yuǎn)高于為吸引和擴(kuò)大消費(fèi)而改善當(dāng)?shù)毓卜?wù)的興趣，盡管后者才真正契合服務(wù)型政府形象。

（四）多米諾骨牌效應(yīng)

本部分的討論表明，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展對合意轄區(qū)規(guī)則的侵蝕（更難運(yùn)用）會產(chǎn)生連鎖反應(yīng)：一是把大型流動性稅基錯配或固化給產(chǎn)地或?qū)崿F(xiàn)地轄區(qū)，損害地方財政的主體性；二是目的地或貢獻(xiàn)地轄區(qū)損失大筆可預(yù)見的可控收入，損害地方財政的自主性；三是稅基歸屬和隨之而來的“可預(yù)見的可控收入”流向錯誤，損害地方財政的能動性，即一方面抑制目的地或貢獻(xiàn)地轄區(qū)動員其積極能動性，另一方面誘發(fā)產(chǎn)地或?qū)崿F(xiàn)地轄區(qū)動員其消極能動性。

財政自立性受損在財政體制上產(chǎn)生四個主要的負(fù)面后果。

首先是招致或加劇政府間財政關(guān)系失衡?？梢源_信的是：穩(wěn)定的正和（互利互惠）關(guān)系對國家長治久安和治理能力至關(guān)緊要，但只有在中央財政控制與地方財政自立之間的適當(dāng)平衡牢固確立時，這種關(guān)系才能形成、鞏固和發(fā)展，從而擺脫一收就死、一放就亂的惡性循環(huán)困境。

其次是損害財政體制的職能，即界定和履行穩(wěn)定、配置和再分配的職能。良治要求這些職能被合理分派給各級政府并保持充分協(xié)作。在中國這樣的大國中，地方政府在穩(wěn)定和再分配職能中也可扮演一個積極角色，但其核心職能是配置。這項職能高度依賴地方政府保持以合理成本交付當(dāng)?shù)孛癖娖玫姆?wù)的持續(xù)激勵。一般地講，只是內(nèi)生激勵才是可持續(xù)的和真正有效的，而內(nèi)生激勵唯一確切的來源是自立性，即對地方財政主體性、自主性和能動性的尊重與保障。保障要求在這些價值受到威脅時予以救濟(jì)。伴隨數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展而來的稅基侵蝕就是一種明顯的威脅，救濟(jì)則意味著稅收治理，焦點(diǎn)是采納合意轄區(qū)規(guī)則取代現(xiàn)行規(guī)則，以確定數(shù)字企業(yè)在正確的地點(diǎn)納稅，以確保把稅基進(jìn)而稅收和來源地基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移支付分配給正確的轄區(qū)，這對促進(jìn)財政均等化至關(guān)緊要。

再次，自立性缺失還會損害地方財政的多樣性。多樣性的非凡意義無論怎樣強(qiáng)調(diào)都不過分，因為無論在特定地方轄區(qū)還是全國范圍內(nèi)，民眾的服務(wù)需求和偏好總是多樣化的、動態(tài)變化的。這就要求旨在滿足這些偏好的手段和方式必須是多樣化的，無論支出結(jié)構(gòu)還是融資安排，無論官員的知識技能還是組織架構(gòu)，也無論服務(wù)交付模式還是具體的制度安排。多樣性還是資源重組的前提條件，而資源重組正是人類生活水準(zhǔn)提升的關(guān)鍵所在，其重要性甚至顯著地高于科技進(jìn)步。一般地，一個富有創(chuàng)造力的社會必定是珍視多樣性、容忍失敗和保護(hù)自主性的社會。多樣性的反面是同質(zhì)化，同質(zhì)化將導(dǎo)致喪失活力、機(jī)遇和凝聚力，這對一國內(nèi)部建構(gòu)各式各樣、規(guī)模各異的社會共同體非常不利。尊重和保障多樣性對于建設(shè)富有活力的共同體至關(guān)緊要，而多樣性高度依賴縱向控制與財政自立間的適當(dāng)平衡。

最后，財政自立性受損還會損害區(qū)際財政均等化，包括使財政均等化的努力受挫。接下來的討論將表明，稅基歸屬的偏差和隨之而來的收入歸屬與轉(zhuǎn)移支付的偏差，已經(jīng)對財政均等化產(chǎn)生顯著的負(fù)面影響，而且仍在繼續(xù)。

三、稅基歸屬偏差對財政均等化的影響

在中國現(xiàn)行稅制下，稅基歸屬偏差主要涉及增值稅、消費(fèi)稅和企業(yè)所得稅。增值稅和消費(fèi)稅的稅基本應(yīng)歸屬給目的地轄區(qū)，但至今仍被歸屬給產(chǎn)地轄區(qū)；企業(yè)所得稅的稅基本應(yīng)歸屬給貢獻(xiàn)地，也就是對利潤創(chuàng)造作出真正貢獻(xiàn)的要素來源地，但至今仍被歸屬給實現(xiàn)地。

（一）欠發(fā)達(dá)地區(qū)成為輸家

假設(shè)數(shù)字企業(yè)在目的地轄區(qū)C的遠(yuǎn)程在線銷售總額為12 000億元，匯總到注冊地轄區(qū)R納稅的稅前利潤為3 000億元，其中1/3即1 000億元利潤源自轄區(qū)K1的貢獻(xiàn)，另外1/3即1 000億元源自轄區(qū)K2的貢獻(xiàn)。此例中，轄區(qū)R對稅基生成（價值創(chuàng)造）的真正貢獻(xiàn)只是1/3即1 000億元。那么，稅基歸屬問題隨之而來。首先考慮3 000億元的稅前利潤分配。在現(xiàn)行注冊地規(guī)則下，這項稅基歸屬給轄區(qū)R，乘以適應(yīng)稅率25%產(chǎn)生750億元的“屬地稅收”。再假設(shè)上級政府分走50%的共享收入即375億元，其余375億元即為類似獨(dú)享性地方稅的“自有收入”。如果采用貢獻(xiàn)地規(guī)則，則結(jié)果大不相同：注冊地轄區(qū)R的“屬地稅基”“屬地收入”和“自有收入”只有上面的1/3，即分別為1 000億元、250億元和125億元；兩個貢獻(xiàn)地轄區(qū)K1和K2共享有其余2/3，即分別為2 000億元、500億元和250億元。

再考慮銷售稅基12 000億元的分配，假設(shè)綜合稅率為10%。目的地規(guī)則將銷售歸屬給目的地轄區(qū)C，由此產(chǎn)生1 200億的屬地收入和600億元的分成（自有）收入，在產(chǎn)地規(guī)則下它們被歸屬給產(chǎn)地（供應(yīng)地）轄區(qū)P，計算結(jié)果見表1（略）。

以上計算與結(jié)果雖然是對現(xiàn)實的某種簡化，但足以表明一種令人擔(dān)憂的可能性：稅基歸屬偏差把發(fā)達(dá)地區(qū)推向財政優(yōu)勢區(qū)位，把欠發(fā)達(dá)地區(qū)推向財政劣勢區(qū)位。具體地，在現(xiàn)行產(chǎn)地與注冊地規(guī)則下，發(fā)達(dá)地區(qū)既作為主要的注冊地轄區(qū)，在所得稅蛋糕分配中成為贏家；又作為主要的產(chǎn)地轄區(qū)，在間接稅蛋糕分配中成為贏家；相比之下，欠發(fā)達(dá)地區(qū)無論作為主要的貢獻(xiàn)地轄區(qū)還是主要的目的地轄區(qū)，都成為分文不取的輸家。相反，在貢獻(xiàn)地規(guī)則下，注冊地轄區(qū)（多為發(fā)達(dá)地區(qū)）的所得稅的很大一部分將被歸屬給貢獻(xiàn)地轄區(qū)（多為欠發(fā)達(dá)地區(qū)）；目的地規(guī)則下，供應(yīng)地轄區(qū)（多為發(fā)達(dá)地區(qū)）的間接稅的很大一部分將被歸屬給目的地轄區(qū)（多為欠發(fā)達(dá)地區(qū)）。由此可知，采用目的地或貢獻(xiàn)地規(guī)則將改進(jìn)財政均等化效果。

（二）財政特征與經(jīng)濟(jì)特征的背離

稅基歸屬偏差影響區(qū)際財政均等化的方向和程度，可以通過測算轄區(qū)的財政特征（稅收）與其經(jīng)濟(jì)特征（稅源）間的背離得到間接驗證（見圖2，略）。

圖2（略）表明，北京、天津、上海、廣東、浙江等少數(shù)地區(qū)是總體稅收背離的主要流入地，而河北、福建、山東、河南、湖北、湖南、四川等地為總體稅收背離的主要流出地。此外，雖然總體稅收背離率有所放緩，但總的稅收背離金額隨稅源增加而大幅增加。盡管背離的原因很多，但有問題的轄區(qū)規(guī)則在其中起了重要作用，企業(yè)所得稅的注冊地匯總納稅規(guī)則尤其如此?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，不具有法人資格的分支機(jī)構(gòu)由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一核算，并匯總繳納企業(yè)所得稅。在這種情況下，分支機(jī)構(gòu)所在地政府的稅收被轉(zhuǎn)移到企業(yè)總部注冊地，這些稅收在貢獻(xiàn)地規(guī)則下本應(yīng)歸屬所得來源地，后者通常也是分支機(jī)構(gòu)所在地（稅收與稅源問題研究課題組，2007；甘家武，2012）。

（三）對收入分享偏差的影響

稅基歸屬偏差勢必招致相應(yīng)的收入分享偏差。舉例而言，本應(yīng)歸屬某個目的地轄區(qū)C的稅基100億元實際上被歸屬給產(chǎn)地轄區(qū)P，在稅率假設(shè)為10%的情況下，將產(chǎn)生10億元的屬地收入歸屬偏差。進(jìn)一步假設(shè)與上級轄區(qū)的分享比率為50%，將產(chǎn)生5億元的收入分享偏差。如果把這5億元的分享收入還原給C，轄區(qū)間的財政能力可能大不相同。以2018年的測算為例，北京、天津、上海、廣東、浙江這五個地區(qū)累計流入額外稅收收入達(dá)10 260.66億元。其中：北京額外流入的稅收收入為2 834億元，占其當(dāng)年一般公共預(yù)算收入的49%；上海額外流入的稅收收入為4 021億元，占其當(dāng)年一般公共預(yù)算收入的57%；廣東額外流入的稅收收入為2 285億元，占其一般公共預(yù)算收入的20%?？偠愂樟鞒龅貐^(qū)前五名的區(qū)域分別為河南、湖南、山東、湖北、四川，累計的總稅收流出6 827億元。其中：河南總的稅收流出為1 922億元，占其一般公共預(yù)算收入的51%；湖南總的稅收流出為1 214.56億元，占其一般公共預(yù)算收入的42%；山東的總稅收流出為1 638億元，占其一般公共預(yù)算收入的25%。

基于以上數(shù)據(jù)可以估算，如果通過消除稅收背離加以還原，部分地區(qū)的財政收入將出現(xiàn)大幅下降，尤其是北京、上海、廣東。其中，2018年上海財政收入將下降56%，這意味著當(dāng)年上海每1億元財政收入中有5 600萬元來自其他地區(qū)的流入。相應(yīng)地，部分地區(qū)的財政收入則將大幅上升，如山東、河南和湖南。其中，河南的財政收入將升高51%，這意味著每1億元財政收入對應(yīng)5 100萬元的稅收流出。

（四）考慮轉(zhuǎn)移支付后的凈效應(yīng)

原則上，稅基歸屬偏差效應(yīng)可以采用某種補(bǔ)償性轉(zhuǎn)移支付機(jī)制加以調(diào)節(jié)，以使偏差性收入被還原到正確轄區(qū)。然而，這種機(jī)制過于復(fù)雜，其真實作用與效果令人懷疑，而且因無力消除扭曲根源而顯得沒有必要。扭曲的根源是納稅地點(diǎn)的錯誤，即伴隨產(chǎn)地或?qū)崿F(xiàn)地規(guī)則而來的稅基歸屬偏差。初次分配環(huán)節(jié)的這種扭曲直接導(dǎo)致二次分配（收入分享）環(huán)節(jié)的扭曲，進(jìn)而間接導(dǎo)致三次分配環(huán)節(jié)的扭曲：扭曲與各地上繳收入掛鉤的轉(zhuǎn)移支付效果。

雖然引入補(bǔ)償性轉(zhuǎn)移支付機(jī)制既不可行也不必要，但測算轉(zhuǎn)移支付的實際補(bǔ)償效果仍有必要，因為這可幫助我們看清考慮轉(zhuǎn)移支付后的財政均等化效果。以2018年的相關(guān)數(shù)據(jù)初步計算表明：稅收背離調(diào)整前，東部地區(qū)得自中央財政的人均轉(zhuǎn)移支付為4 018.06元，在經(jīng)稅收背離調(diào)整后，東部地區(qū)得自中央財政的人均轉(zhuǎn)移支付達(dá)11 897元，這比稅收背離調(diào)整前高196%，表明轉(zhuǎn)移支付對稅收偏差有錦上添花的作用；稅收背離調(diào)整前，中部地區(qū)得自中央財政的人均轉(zhuǎn)移支付為5 949.28元，稅收背離調(diào)整后僅為3 317元，比調(diào)整前低44%，表明轉(zhuǎn)移支付遠(yuǎn)不足以補(bǔ)償偏差收入的流出；稅收背離調(diào)整前，西部地區(qū)得自中央財政的人均轉(zhuǎn)移支付為9 429.11元，稅收背離調(diào)整后為7 859元，比調(diào)整前低17%，表明轉(zhuǎn)移支付對偏差收入流出的抵消作用十分有限。由此可知，稅基歸屬偏差和隨之而來的稅收歸屬偏差擴(kuò)大了區(qū)際財政差距，弱化了現(xiàn)行轉(zhuǎn)移支付的均等化效果。

四、結(jié) 語

數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理與納稅地點(diǎn)之間本就存在深入的聯(lián)系，但尚未被充分關(guān)注和適當(dāng)理解。從尊重財政自立性和促進(jìn)財政均等化出發(fā)，適當(dāng)?shù)募{稅地點(diǎn)應(yīng)是地方政府能夠自主控制的納稅地，這意味著目的地或貢獻(xiàn)地規(guī)則才是合意的，但兩者都會被數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展削弱，因為數(shù)字化商業(yè)模式使傳統(tǒng)應(yīng)稅存在變得日益模糊甚至消失，從而加劇有效實施的困難與復(fù)雜性。

旨在解決納稅地點(diǎn)與財政體制兼容問題的稅收治理涵蓋三項主要內(nèi)容：把增值稅與消費(fèi)稅的稅基歸屬給目的地，把企業(yè)所得稅的稅基歸屬給對利潤創(chuàng)造作出真正貢獻(xiàn)的來源地，以體現(xiàn)對地方財政自主性的尊重與保障；在正確歸屬稅基的基礎(chǔ)上，確保地方財政有充分且穩(wěn)定的“可預(yù)見的可控收入”，以此體現(xiàn)對地方財政自主性的尊重與保障；把正確歸屬稅基與保障“可預(yù)見的可控收入”的相關(guān)努力結(jié)合起來，以此體現(xiàn)對地方財政能動性的尊重與保障。

畢竟，財政體制的有效運(yùn)轉(zhuǎn)高度依賴由主體性、自主性和能動性所界定的財政自立性。本文的討論能夠表明，尊重財政自立性的財政體制對于促進(jìn)財政均等化至關(guān)緊要，但這種體制依賴合理的稅基歸屬和收入歸屬，尤其是諸如增值稅、消費(fèi)稅和所得稅這樣的大型流動性稅基。與片面強(qiáng)調(diào)縱向控制的財政體制相比，尊重自立性的財政體制更貼近人民，更能靈活地反映民意，也更能發(fā)現(xiàn)和采納那些更好地服務(wù)人民的方式。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2022年第1期。）