變相擔保費的認定和處理

1、案例概述

某航空公司通過給擔保費穿"馬甲"--交易合同，將其變成"出口信貸機構(gòu)費"，意圖規(guī)避中國境內(nèi)納稅義務，最終被稅務機關(guān)認定應扣繳其境外合作伙伴某銀行應納稅款789萬元人民幣。

2、案例基本情況

國內(nèi)一家大型航空企業(yè)A航空公司（被擔保人），與法國B銀行（被擔保人的融資安排人）、美國C銀行（被擔保人的代理人）共同簽訂了一份關(guān)于融資安排及承諾的三方協(xié)議，兩家國外銀行為A航空公司兩架飛機的融資租賃安排提供特定金融服務。協(xié)議中明確，美國A銀行為兩架飛機的擔保人。根據(jù)協(xié)議，A航空公司將支付如下費用：1.向法國B銀行支付"安排費和共享經(jīng)濟額"，共計270萬美元，用于該銀行提供的融資安排一般性協(xié)助等工作；2.通過法國B銀行向美國A銀行轉(zhuǎn)付第一架飛機的"航空諒解協(xié)議傭金"98.02萬美元和"出口信貸機構(gòu)費"540萬美元；3.通過美國C銀行向美國A銀行轉(zhuǎn)付第二架飛機的"航空諒解協(xié)議傭金"2.67萬美元和"出口信貸機構(gòu)費"540萬美元。

3、稅務機關(guān)處理

主管稅務機關(guān)在審閱合同備案時，發(fā)現(xiàn)合同中提到的美國A銀行并非本合同的簽署人，但其作為該項融資租賃業(yè)務的擔保人，反復出現(xiàn)在合同中。合同中實際支付給美國A銀行的金額占支付總金額的74%以上。值得注意的是，合同中規(guī)定"出口信貸機構(gòu)費"的計算方法為"按照相關(guān)擔保金額初始本金額的4%計算"。主管稅務機關(guān)懷疑該筆費用有可能是美國A銀行擔保費的一部分。同時，主管稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)，境內(nèi)公司雖在簽訂融資租賃合同時確定了擔保銀行，但未就擔保費支付過款項。稅務機關(guān)整理了以往有關(guān)融資租賃前端費用的相關(guān)合同，反復分析合同條款，并與企業(yè)不斷溝通后認為，該合同中的"安排費和共享經(jīng)濟額"和"航空諒解協(xié)議傭金"可認定為境外勞務，但"出口信貸機構(gòu)費"共計1080萬美元應認定為A航空公司向美國A銀行支付的擔保費。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第24號）第二條的規(guī)定，非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的擔保費，應按照企業(yè)所得稅法對利息所得規(guī)定的稅率計算繳納企業(yè)所得稅。

對此，A航空公司認為，美國A銀行是出租方指定的擔保銀行，公司通過美國A銀行提供擔保，只是為了獲得更加優(yōu)惠的利率。因此，該項費用可以作為融資租賃租金利息的一部分。根據(jù)中美稅收協(xié)定，對于租賃工業(yè)、商業(yè)或科學設備所支付的特許權(quán)使用費，只需要就這些特許權(quán)使用費總額的70%納稅即可。

稅務機關(guān)則認為，根據(jù)《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》（國稅發(fā)〔2010〕75號）第十二條第三款（二）的規(guī)定，特許權(quán)使用費包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學設備取得的所得，即設備租金，但不包括設備所有權(quán)最終轉(zhuǎn)移給用戶的有關(guān)融資租賃協(xié)議涉及的支付款項中被認定為利息的部分。也就是說，A航空公司針對該架飛機簽訂的是融資租賃協(xié)議，最終飛機的所有權(quán)會轉(zhuǎn)移給A航空公司，因此該項費用不能按特許權(quán)使用費申請享受中美稅收協(xié)定待遇。

此外，A航空公司認為，根據(jù)國家稅務總局公告2011年第24號第四條關(guān)于融資租賃所得稅務處理問題的規(guī)定，非居民企業(yè)按照合同約定期限收取租金，應以租賃費扣除設備、物件價款后的余額作為貸款利息所得計算繳納所得稅?，F(xiàn)在支付的該項費用，是為融資租賃飛機優(yōu)惠利息而發(fā)生的，屬于貸款利息所得。并且，美國A銀行是一家美國政府所有的金融機構(gòu)，根據(jù)中美協(xié)定第十條第三款的規(guī)定，非居民企業(yè)可以申請就利息收入享受協(xié)定待遇免稅。

稅務機關(guān)則認為，根據(jù)國稅發(fā)〔2010〕75號文件第十一條第四款的規(guī)定，與貸款業(yè)務相關(guān)的并附屬于債權(quán)的所得可認定為利息，對于獨立發(fā)生于債權(quán)方以外的，如單獨收取的擔保費等，原則上不應認定為利息。企業(yè)擬支付的款項并非融資租賃合同中明確的租賃費和利息項目，而僅是單獨于融資租賃合同收取的擔保費用，美國A銀行并非貸款業(yè)務的債權(quán)人，而是擔保人。因此，該項費用不屬于中美稅收協(xié)定第十條中提到的利息所得，不能申請享受稅收協(xié)定待遇。

企業(yè)最終認同了稅務機關(guān)的意見，撤回了針對該項費用境外勞務不予征稅的申請。稅務機關(guān)根據(jù)規(guī)定，扣繳了美國A銀行應納稅款789萬元人民幣。