意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司與山東省煙臺市芝罘國家稅務局行政征收二審行政判決書

中華人民共和國山東省煙臺市中級人民法院行政判決書

(2016)魯06行終324號

上訴人（原審原告）：意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司（英文名稱：ILLVASARONNOHOLDINGSPA）。住所地：意大利共和國瓦雷澤省薩羅諾市阿基米德路243號（Saronno（VA）VIAArchimede，243）。

法定代表人：ReinaAugustoMaria

委托代理人：王麗麗,上海市錦天城（北京）律師事務所律師。

委托代理人：吳泉能，上海市錦天城（北京）律師事務所律師。

被上訴人（原審被告）：山東省煙臺市芝罘國家稅務局。住所地：煙臺市芝罘區(qū)二馬路88號。

法定代表人：王曉南，局長。

委托代理人：王毅力，該局工作人員。

委托代理人：喬永良，山東星河泰律師事務所律師。

上訴人意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司（以下稱意邇瓦控股公司）因與被上訴人山東省煙臺市芝罘國家稅務局稅務行政征收一案，不服山東省煙臺市芝罘區(qū)人民法院（2015）芝行初字第16號行政判決，向本院提起上訴。本院依法組成合議庭，對本案進行了審理，現已審理終結。

原審法院查明：原告意邇瓦控股公司系意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司（下稱意邇瓦投資公司）的母公司，意邇瓦投資公司系原告的全資子公司，兩公司均為意大利的法人公司。2005年9月29日，意邇瓦投資公司經山東省對外貿易經濟合作廳批準，以人民幣481424260元的對價取得煙臺張裕集團有限公司33%的股權。2012年7月17日，原告與意邇瓦投資公司分別通過股東大會決議，決定由原告對意邇瓦投資公司實施吸收合并，接受該投資公司的全部資產與負債，其中包括煙臺張裕集團有限公司33%的股權。在合并吸收之后，意邇瓦投資公司已于2012年11月21日依法注銷了公司登記，由原告直接持有煙臺張裕集團有限公司33%的股權。2012年7月17日，原告將兩公司的合并吸收情況致函告知了煙臺張裕集團有限公司。對于原告與意邇瓦投資公司的上述吸收合并行為，被告認為應當按照中華人民共和國的現行稅收法律規(guī)定予以征稅。2013年9月9日，被告向原告下達了煙芝國稅外通（2013）002號稅務事項通知書（下稱《通知書》），通知原告應繳稅款46342168.32元，于2013年9月25日前到被告處進行納稅申報。2013年9月22日，原告實際繳納了上述稅款。對于《通知書》，原告不服，于2013年11月20日向山東省煙臺市國家稅務局提起了行政復議，要求撤銷《通知書》。原告認為，其與意邇瓦投資公司均為非居民企業(yè)，兩者之間的吸收合并符合財稅【2009】59號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（下稱59號文）企業(yè)合并特殊稅務處理的規(guī)定，可以按原持有股權的計稅成本確認股權價格，股權轉讓無所得，不應繳稅。山東省煙臺市國家稅務局則認為，根據59號文，外方關聯公司之間轉讓境內公司股權，除了要符合該規(guī)章第五條的規(guī)定，還要同時適用第七條第一款的規(guī)定，而原告對意邇瓦投資公司的吸收合并行為，并不符合該規(guī)定，仍應適用國稅函【2009】698號文的規(guī)定，據此維持了被告作出的《通知書》。

原告對山東省煙臺市國家稅務局的行政復議決定仍然不服，于2014年4月24日向原審法院提起行政訴訟，請求撤銷被告作出的該征稅決定，并返還原告已繳納的稅款46342168.32元。庭審中，原、被告雙方對原告和意邇瓦投資公司此次重組交易的性質是合并還是股權轉讓，以及此次重組交易符合59號文第五條之規(guī)定是否就應享受免稅待遇充分進行了訴辯質證。其中，被告在引用國稅函【2009】698號文和59號文的基礎上，又繼續(xù)提供了2013年12月12日《國家稅務總局關于非居民企業(yè)股權轉讓適用特殊性稅務處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第72號，以下稱“72號文”）的規(guī)定。72號文對59號文第七條第（一）項規(guī)定的情形作了具體解釋，即第一條規(guī)定“本公告所稱股權轉讓是指非居民企業(yè)發(fā)生《通知》（59號文）第七條第（一）、（二）項規(guī)定的情形；其中《通知》第七條第（一）項規(guī)定的情形包括因境外企業(yè)分立、合并并導致中國居民企業(yè)股權被轉讓的情形。原告認為，該72號文發(fā)布于原告申請行政復議期間，不能適用于原告在此之前的企業(yè)合并行為。被告則認為該72號文只是對已有59號文如何適用的進一步解釋。

原告在起訴狀中還提出了根據中意稅收協定第24條，原告應與中國居民企業(yè)享受同樣的59號文規(guī)定的特殊稅收待遇；根據中意稅收協定第23條第1款，被告對本次交易征稅決定也明顯違背中國和意大利不應當雙重征稅的規(guī)定；根據中意投資協定第3條第1款，中意兩國政府給予對方國民或公司不能低于任何第三國的投資待遇，而同時根據中芬投資協定第3條第2款，中國、芬蘭兩國政府已給予了對方國民或公司國民待遇，故被告對原告也應給予同樣的國民待遇，即原告應與中國居民企業(yè)享受59號文規(guī)定的同樣特殊稅收待遇。被告在答辯狀中則認為，原告不能根據中意雙方協定的某一原則性條款，就來反對中國稅務機關根據具體明確的稅法所作出的行政行為；假如按照中華人民共和國的稅法將導致對原告雙重征稅，那么這涉及到兩國之間哪一方作出調整的問題，應按照中意稅收協定議定書的規(guī)定，啟動政府間協商機制，由兩國政府通過協商程序解決。

原審法院認為，根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第三款，非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，應當就來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅，而被告是負責本行政區(qū)域內企業(yè)所得稅的主管稅務機關，故被告作為本案行政訴訟的主體適格。

關于原告此次重組交易是合并還是股權轉讓，根據原告于2013年3月4日向山東省煙臺市國家稅務企業(yè)管理科提交的情況說明信可以看出，原告的子公司意邇瓦投資公司僅持有煙臺張裕集團有限公司一家的股份，其主要資產就是對張裕集團的股權投資，此次吸收合并直接導致了張裕集團的股東由意邇瓦投資公司變更為原告，實現了原告對煙臺張裕集團公司的直接控制，所以被告認定為股權轉讓并無不當。在2013年12月12日國家稅務總局72號文所載明的境外企業(yè)合并導致中國居民企業(yè)股權被轉讓屬于非居民企業(yè)股權轉讓的規(guī)定，也進一步佐證了被告這一認定的合法性。

關于原告此次對意邇瓦投資公司的重組交易是否符合59號文的享受免稅待遇的規(guī)定。原告的此次境外股權交易雖然符合59號文第五條的適用特殊性稅務處理規(guī)定，但59號文第七條還規(guī)定企業(yè)發(fā)生涉及中國境內與境外之間的股權和資產收購交易，除應符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應同時符合下列條件才可選擇適用特殊性稅務處理規(guī)定，即非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉讓其擁有的居民企業(yè)股權的，也就是“母轉子公司”的情形，而原告的此次交易是“子轉母公司”的情形，因此本案原告不應當享受59號文規(guī)定的免稅待遇，被告根據國稅函【2009】698號文制作的納稅通知符合法律規(guī)定。

關于原告是否應當根據中意稅收協定、中意投資協定、中芬投資協定的最惠國待遇規(guī)定在本次交易中享受免稅待遇，根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施細則》以及國稅函【2009】698號文的規(guī)定，對于股權轉讓行為的征稅，境內居民企業(yè)和境外非居民企業(yè)的適用，以及境外各國非居民企業(yè)之間的適用都是一致的，并不存在任何歧視。在中國企業(yè)所得稅法的制度體系中，對境外非居民企業(yè)按照其獨有特點制定專門的征收管理規(guī)定，不能認為這就是對作為非居民企業(yè)的原告的歧視，這也是目前世界慣例。尤其根據中意稅收協定第25條以及中意稅收協定議定書第7條的規(guī)定，原告對中國稅務機關的征稅決定有疑義，在進行國內訴訟程序后，可以啟動中意兩國的稅收協商程序，仍有可能的救濟途徑。

綜上所述，被告對原告作出《通知書》的行政行為事實清楚，適用法律正確，程序合法，原告請求撤銷，不能得到支持，應當予以駁回。其請求返回已交納稅款46342168.32元沒有事實和法律依據，依法也一并不能支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條、《最高人民法院關于審理行政賠償案件若干問題的規(guī)定》第三十三條以及相關法律法規(guī)等規(guī)定，判決：駁回原告意邇瓦控股公司的訴訟請求。

意邇瓦控股公司不服原審判決，向本院提起上訴稱：被上訴人對上訴人涉案交易征稅的決定無明確法律依據，應予撤銷。主要理由：1、2012年7月本次交易發(fā)生時，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和財稅[2009]59號文均未明確規(guī)定兩個位于非避稅港的海外關聯公司上游吸收合并需要在中國按照股權轉讓的方式確認繳納企業(yè)所得稅，《通知書》違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條所體現的稅收法定原則。2、本次交易采用的法律形式為合并，股權轉讓和合并是兩個完全不同的法律概念，《中華人民共和國公司法》第一百七十五條規(guī)定，公司合并時，合并各方的債權債務，應當由合并后存續(xù)的公司或者新設的公司承繼，意邇瓦投資公司的所有資產（包括張裕股權）和負債均為原告承繼，該承繼不同于涉及對價的轉讓行為，不存在后者資產的轉讓問題。本次交易雖然是按照意大利法律進行的，但其性質和實質均符合中國公司法有關規(guī)定。中國有關稅務處理也應按上述實質進行。3、本次交易應適用59號文有關合并的特殊稅務處理的規(guī)定。59號文第七條有關限定不適用于本次交易。2012年7月本次交易發(fā)生時，中國沒有任何稅務法律法規(guī)明確規(guī)定59號文第七條的執(zhí)行范圍擴大為“包含合并、分立等其他與其并列的重組形式”。2013年12月12日國家稅務總局72號文不適用本案，原審判決以其佐證《通知書》違反法不溯及既往原則。被上訴人的征稅行為違反了稅收法定原則、中意兩國關于稅收無差別待遇原則、中意兩國關于避免雙重征稅的原則、中意兩國政府保護投資協定相關原則，引用獨立交易原則對本次交易征稅系選擇性執(zhí)法。綜上，請求二審法院撤銷原審判決，撤銷《通知書》。

被上訴人山東省煙臺市芝罘國家稅務局辯稱：意邇瓦投資公司是上訴人的全資子公司，二者均為境外公司，即中國企業(yè)所得稅法規(guī)定的“非居民企業(yè)”。2012年7月，兩公司在意大利進行了合并，導致意邇瓦投資公司持有的中國居民企業(yè)股權被轉讓給了上訴人，我局對上訴人與意邇瓦投資公司的股權轉讓行為的認定是正確的。上訴人與其子公司的股權轉讓不符合59號文第七條第（一）項規(guī)定的可以適用特殊性稅務處理的情形，應按一般性稅務處理規(guī)定依法納稅?！锻ㄖ獣返淖鞒龇戏梢?guī)定。72號文第一條是對59號文第七條第（一）項的進一步明確，而不是對它的修訂，不存在“溯及既往”的問題。原審法院認定事實清楚，適用法律正確，依法應予維持。

各方當事人在原審中提供的證據已隨案移送本院，上述證據在原審庭審中已經質證。經審理，本院同意原審法院判決對證據的認證意見及據此確認的案件事實。

本院二審審理查明的事實與原審法院查明的事實一致。

本院認為，《中華人民共和國行政訴訟法》第九十八條規(guī)定：“外國人、無國籍人、外國組織在中華人民共和國進行行政訴訟，適用本法。法律另有規(guī)定的除外?！备鶕鲜龇梢?guī)定，本案應適用《中華人民共和國行政訴訟法》。本案原審判決查明事實清楚，被上訴人作出《通知書》程序合法，上訴人與被上訴人雙方主要是對于《通知書》的法律適用產生爭議。對此，本院認為，國稅函【2009】698號文第七條規(guī)定“非居民企業(yè)向其關聯方轉讓中國居民企業(yè)股權，其轉讓價格不符合獨立交易原則而減少應納稅所得額的，稅務機關有權按照合理方法進行調整?！保?9號文第五條規(guī)定：“企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例。（五）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權?！?；59號文第七條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權和資產收購交易，除應符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規(guī)定：（一）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉讓其擁有的居民企業(yè)股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權；（二）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關系的居民企業(yè)轉讓其擁有的另一居民企業(yè)股權；（三）居民企業(yè)以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資；（四）財政部、國家稅務總局核準的其他情形。”上述國稅函【2009】698號文是規(guī)范非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅的專門文件，規(guī)定了股權轉讓的定義、所得的計算方法和相關反避稅規(guī)定。上訴人與意邇瓦投資公司的吸收合并，直接導致張裕集團股東的變化，其實質就是意邇瓦投資公司將其持有的張裕集團的股權轉讓給了意邇瓦控股公司，被上訴人對其認定為股權轉讓，對其作出的《通知書》，符合國稅函【2009】698號文和59號文的相關規(guī)定。意邇瓦投資公司將其持有的張裕集團的股權轉讓給了上訴人，是“子公司”將股權轉讓給了“母公司”，不符合59號文第七條第（一）項規(guī)定，也即不符合59號文規(guī)定的特殊性稅務處理規(guī)定應當適用的條件。上訴人主張本案交易應適用59號文規(guī)定的特殊稅務處理的規(guī)定，依據不足。《通知書》并不違反中意稅收協定、中意投資協定、中芬投資協定的相關規(guī)定，上訴人主張《通知書》存在選擇性執(zhí)法問題亦無事實依據。原審判決引用72號文佐證《通知書》并無不當。

綜上，原審法院判決認定事實清楚，審判程序合法，判決結果正確，依法應予維持。但原審判決適用《最高人民法院關于審理行政賠償案件若干問題的規(guī)定》第三十三條不當，本院對此予以糾正。上訴人的上訴理由不能成立，本院不予支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項之規(guī)定,判決如下：

駁回上訴，維持原判。

二審案件受理費50元，由上訴人意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司負擔。

本判決為終審判決。

審判長　　蘇寧雪

審判員　　張愛玲

審判員　　于　紅

二〇一六年八月十五日

書記員　　高祎軒