非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓要防范五類風(fēng)險

近年，國家稅務(wù)總局先后有針對性地印發(fā)了一系列關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收征管法規(guī)，如《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第37號）等文件，對非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，收入和成本的確認、外幣折算、負擔(dān)稅款、取消備案等方面作出了嚴格規(guī)定，給納稅人帶來了更高的稅法遵從風(fēng)險。

收入確認的風(fēng)險

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所收取的“對價”，包含了貨幣和非貨幣，如何理解“對價”也許會成為稅企雙方爭議的問題，而作為稅務(wù)部門多傾向于考慮公允價值的概念。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）對于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)是以工商登記日為準，還是以外經(jīng)貿(mào)委的批準證書變更日期為準等具體問題并沒有作進一步說明。一般理解，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓我國居民企業(yè)股權(quán)，雙方訂立的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同需要取得外商投資企業(yè)注冊批準證書后，再到工商部門辦理工商登記。另外，結(jié)合《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第72號）有關(guān)備案的規(guī)定，似乎有將工商登記日作為最終完成股權(quán)變更手續(xù)的含義在里面。實踐中，注意與稅務(wù)主管部門溝通，規(guī)避收入時點確認的涉稅風(fēng)險。

另外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方如有關(guān)聯(lián)關(guān)系，且認定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格不符合獨立交易原則，稅務(wù)機關(guān)通常會結(jié)合境內(nèi)居民企業(yè)的經(jīng)營狀況、發(fā)展前景、預(yù)期收益、凈資產(chǎn)和留存收益等情況，評估企業(yè)整體價值。方法主要有市場法、成本法、收益法等，國家稅務(wù)總局一般推薦的方法就是收益法。

成本確認的風(fēng)險

國家稅務(wù)總局公告2017年第37號文件列舉了兩項計稅基礎(chǔ)：（1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際支付的出資成本；（2）購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)受讓成本。

按照字面理解，第（1）項“向中國居民企業(yè)實際支付的出資成本”更多適用于購買新股的情況，不過仍會產(chǎn)生歧義，既可解釋為在境內(nèi)外商獨資企業(yè)中所占的注冊資本份額（“WFOE注冊資本占比”，WhollyForeign Owned Enterprise），也可以解釋為其在開曼公司的初始投資成本（真實投資成本）。對于這一點，尚待界定。與之相比，第（2）項適用于購買老股的情況，股權(quán)凈值即購買成本，比較好界定。

國家稅務(wù)總局公告2017年第37號文件明確了非居民企業(yè)股權(quán)持有期間發(fā)生減值或增值時凈值的確認。對于股權(quán)持有期間發(fā)生的減值或增值，且根據(jù)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定作了損益確認稅務(wù)處理的，對股權(quán)凈值可以相應(yīng)的調(diào)整，在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)按調(diào)整后的價值確認股權(quán)凈值。即成本的確認，有變量的可能，存在金額不確定性的風(fēng)險。

外幣折算的風(fēng)險

國家稅務(wù)總局公告2017年第37號文件對扣繳義務(wù)人、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得分別規(guī)定了外幣折算的方法。

一般理解“到期應(yīng)支付之日”應(yīng)該就是“年度納稅申報時”，但是在實務(wù)中對“年度納稅申報時”的具體日期一般會有兩種理解：一是12月31日；二是企業(yè)第二年度進行上一年度企業(yè)所得稅的具體申報日，預(yù)期在實務(wù)中稅企雙方會因這一具體日期又存爭議。

顯然，外幣折算的時點，會影響到數(shù)值的計算，帶來金額確認的風(fēng)險。

負擔(dān)稅款的風(fēng)險

國家稅務(wù)總局公告2017年第37號文件第六條規(guī)定，“凡合同中約定由扣繳義務(wù)人實際承擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得計算并解繳應(yīng)扣稅款”。企業(yè)所得稅法規(guī)定，與納稅人實際經(jīng)營無關(guān)的費用不可以稅前扣除。

如：雙方約定合同總額為100萬元，稅前扣除含稅所得100萬元，此時稅務(wù)風(fēng)險很小；約定合同總金額為90萬元，稅前扣除含稅所得100萬元，則有較大稅務(wù)風(fēng)險。

所以筆者認為，規(guī)避涉稅風(fēng)險的方法，可以在訂立合同時，把合同的總金額設(shè)定為含稅所得，尤其是間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)的交易，如約定扣繳義務(wù)人實際承擔(dān)間接轉(zhuǎn)讓稅款，應(yīng)將境外轉(zhuǎn)讓方取得的不含稅所得換算為含稅所得計算并解繳應(yīng)扣間接轉(zhuǎn)讓稅款。

所以，擬定合同時，含稅價很重要，注意避免該風(fēng)險，以免成本（費用）不能抵扣。

取消備案的風(fēng)險

對于取消合同備案后企業(yè)不能提交材料的后果，國家稅務(wù)總局公告2017年第37號文件未作出明確的規(guī)定。但參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨境應(yīng)稅行為免稅備案等增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第30號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈營業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第29號）等文件規(guī)定，如果企業(yè)在后續(xù)管理中不能按照要求提供資料，將可能同時承擔(dān)補稅和罰款的稅法責(zé)任，需要做好涉稅資料的備案、備查。

需要注意，國家稅務(wù)總局公告2017年第37號文件取消的僅僅是合同備案的要求，對外支付備案則并未取消，根據(jù)《國家稅務(wù)總局、國家外匯管理局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付稅務(wù)備案有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局、國家外匯管理局公告2013年第40號）規(guī)定，在對外付匯時，如果付匯金額達到等值5萬美元以上，仍須辦理對外支付備案。

（2018年6月15日 周正強 作者單位：北京西博思投資管理有限公司）