居民個(gè)人境外所得稅收抵免案例解析

 楊昌睿 宋 哲 周 優(yōu) 曹琦歡

為順應(yīng)個(gè)人所得稅改革，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺(tái)了《關(guān)于境外所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020 年第3 號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“3 號(hào)公告”）。為便于讀者理解，本文以案例形式，對(duì)居民個(gè)人境外所得稅收抵免的部分重點(diǎn)內(nèi)容進(jìn)行解析。

一、境外所得應(yīng)納稅額、抵免限額、實(shí)際抵免稅額的計(jì)算

案例1：

居民個(gè)人王某2019 年度取得在中國(guó)境內(nèi)工作期間的工資薪金收入30 萬(wàn)元，假設(shè)可以扣除基本減除費(fèi)用6萬(wàn)元、專(zhuān)項(xiàng)扣除6 萬(wàn)元、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除3.6 萬(wàn)元，以及其他扣除0.24 萬(wàn)元；另取得在境外A 國(guó)工作期間的工資薪金收入20 萬(wàn)元，特許權(quán)使用費(fèi)收入20 萬(wàn)元，股息收入4 萬(wàn)元；同時(shí)在境外B 國(guó)取得利息收入5 萬(wàn)元。除上述外，王某無(wú)其他所得。王某根據(jù)A 國(guó)和B 國(guó)稅法規(guī)定，在A 國(guó)繳納個(gè)人所得稅8 萬(wàn)元，同時(shí)在B 國(guó)繳納預(yù)提所得稅0.8 萬(wàn)元。王某在2020 年個(gè)人所得稅年度匯算時(shí)應(yīng)如何處理？（假設(shè)只考慮綜合所得基本扣除，不考慮稅收協(xié)定和預(yù)繳因素。）

01分析：

1. 計(jì)算2019 年度綜合所得應(yīng)納稅額。3 號(hào)公告第二條規(guī)定，居民個(gè)人應(yīng)當(dāng)按照以下方法計(jì)算當(dāng)期境內(nèi)和境外所得的應(yīng)納稅額：（1）居民個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境外的綜合所得，應(yīng)當(dāng)與境內(nèi)綜合所得合并計(jì)算應(yīng)納稅額；（2）居民個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境外的經(jīng)營(yíng)所得，應(yīng)當(dāng)與境內(nèi)經(jīng)營(yíng)所得合并計(jì)算應(yīng)納稅額。居民個(gè)人來(lái)源于境外的經(jīng)營(yíng)所得，其按照《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《個(gè)人所得稅法》）及《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》）規(guī)定計(jì)算出的虧損不得抵減境內(nèi)經(jīng)營(yíng)所得的盈利；（3）居民個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境外的利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得等其他分類(lèi)所得，不與境內(nèi)所得合并，應(yīng)當(dāng)分別單獨(dú)計(jì)算應(yīng)納稅額。

為便于計(jì)算，我們以表格方式對(duì)王某2019 年度取得的境內(nèi)和境外各項(xiàng)所得進(jìn)行分類(lèi)，詳見(jiàn)表一。
 

先計(jì)算王某2019 年度綜合所得應(yīng)納稅所得額：

①綜合所得應(yīng)納稅所得額= 來(lái)源于境內(nèi)工資薪金收入額+ 來(lái)源于A 國(guó)工資薪金收入額+ 特許權(quán)使用費(fèi)收入額- 基本減除費(fèi)用- 專(zhuān)項(xiàng)扣除- 專(zhuān)項(xiàng)附加扣除- 其他扣除②特許權(quán)使用費(fèi)收入額= 特許權(quán)使用費(fèi)收入×（1-20%）③綜合所得應(yīng)納稅所得額=30+20+20×（1-20%）-6-6-3.6-0.24=50.16（萬(wàn)元）。再計(jì)算王某2019 年綜合所得應(yīng)納稅額：綜合所得應(yīng)納稅額= 境內(nèi)和境外綜合所得應(yīng)納稅所得額× 稅率- 速算扣除數(shù)王某2019 年度綜合所得應(yīng)納稅額=50.16×30%- 5.292=9.756（萬(wàn)元）。2. 計(jì)算來(lái)源于境外股息所得應(yīng)納稅額和利息所得應(yīng)納稅額。①利息、股息、紅利所得應(yīng)納稅額= 利息、股息、紅利應(yīng)納稅所得額×20%②來(lái)源于A 國(guó)股息所得應(yīng)納稅額=4×20%=0.8（萬(wàn)元）；③來(lái)源于B 國(guó)利息所得應(yīng)納稅額=5×20%=1（萬(wàn)元）。3. 計(jì)算王某境外所得抵免限額。根據(jù)3 號(hào)公告第三條規(guī)定，居民個(gè)人境外所得抵免限額具體計(jì)算方法為：（1）一國(guó)（地區(qū)）綜合所得的抵免限額＝境內(nèi)和境外綜合所得依法計(jì)算的應(yīng)納稅額× 來(lái)源于該國(guó)（地區(qū)）的綜合所得收入額÷ 境內(nèi)和境外綜合所得收入額；（2）一國(guó)（地區(qū)）經(jīng)營(yíng)所得的抵免限額＝境內(nèi)和境外經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅額× 來(lái)源于該國(guó)（地區(qū)）經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅所得額÷ 境內(nèi)和境外經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅所得額；（3）一國(guó)（地區(qū)）其他分類(lèi)所得的抵免限額＝源于該國(guó)（地區(qū)）其他分類(lèi)所得×20% ；（4）居民個(gè)人來(lái)源于一國(guó)（地區(qū)）所得的抵免限額= 來(lái)源于一國(guó)（地區(qū)）綜合所得抵免限額+ 來(lái)源于一國(guó)（地區(qū)）經(jīng)營(yíng)所得抵免限額+ 來(lái)源于一國(guó)（地區(qū)）分類(lèi)所得項(xiàng)目抵免限額。根據(jù)上述公式計(jì)算，王某2019 年度來(lái)源于A 國(guó)的綜合所得抵免限額=9.756×[20+20×（1-20%）]÷[30+20+20×（1-20%）]=5.321（萬(wàn)元）；王某2019 年來(lái)源于A 國(guó)股息所得抵免限額=4×20%=0.8（萬(wàn)元）；王某2019 年來(lái)源于A 國(guó)的抵免限額合計(jì)=5.321+0.8=6.121（萬(wàn)元）。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第七條和《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十一條以及3 號(hào)公告第三條、第六條等規(guī)定，居民個(gè)人取得的境外所得實(shí)際抵免稅額按照抵免限額和可抵免的境外所得稅稅額孰低原則確定。由于王某已在A 國(guó)繳納個(gè)人所得稅8 萬(wàn)元，大于抵免限額6.121 萬(wàn)元，按照孰低原則，王某2019 年來(lái)源于A 國(guó)的境外所得僅可抵免6.121 萬(wàn)元，尚未抵免完的1.879 萬(wàn)元（8-6.121）可以在以后五個(gè)納稅年度從A 國(guó)取得的境外所得抵免限額的余額中結(jié)轉(zhuǎn)抵免。王某2019 年來(lái)源于B 國(guó)的利息所得抵免限額=5×20% ＝ 1（萬(wàn)元），大于實(shí)際繳納的個(gè)人所得稅0.8萬(wàn)元，故可抵免0.8 萬(wàn)元，需就其差額部分補(bǔ)繳稅額。4. 王某2019 年度應(yīng)補(bǔ)（退）個(gè)人所得稅計(jì)算。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第十一條、第十三條以及3號(hào)公告第七條規(guī)定，王某應(yīng)在取得境外所得的次年3 月1 日至6 月30 日內(nèi)申報(bào)納稅，故應(yīng)于2020 年6月30 日前辦理居民個(gè)人綜合所得年度匯算時(shí)一并進(jìn)行境外所得抵免，王某當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)（退）稅額= 應(yīng)納稅額合計(jì)- 境內(nèi)和境外所得已在境內(nèi)繳納稅額- 境外所得已納所得稅抵免額=（9.756+0.8+1）-0-（6.121+0.8）=4.635（萬(wàn)元）。

二、境外納稅年度與我國(guó)納稅年度不一致怎么辦

案例2

某居民個(gè)人孫先生在E 國(guó)取得所得，按E 國(guó)稅收法律規(guī)定，其納稅年度為每年4 月6 日至次年4 月5 日。孫先生在E 國(guó)某一年度的稅額如何對(duì)應(yīng)我國(guó)納稅年度進(jìn)行稅收抵免？在個(gè)人所得稅年度匯算時(shí)如何處理？

02分析：

根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第一條規(guī)定，我國(guó)納稅年度采用公歷年度，即自公歷1 月1 日起至12 月31 日止。但由于各國(guó)稅制和征管差異較大，對(duì)此3 號(hào)公告第九條明確規(guī)定，對(duì)居民個(gè)人取得境外所得納稅年度與我國(guó)公歷年度不一致的，取得境外所得的境外納稅年度最后一日所在的公歷年度，為境外所得對(duì)應(yīng)的我國(guó)納稅年度。

孫先生在2018 年4 月6 日至2019 年4 月5 日期間，從E 國(guó)取得所得的最后一日所在年度為2019 年，其對(duì)應(yīng)的我國(guó)納稅年度為2019 年度，故應(yīng)與2019 年度取得的境內(nèi)所得合并計(jì)算納稅，并于2020 年3 月1 日至6 月30 日申報(bào)境外所得。

三、稅收饒讓抵免的應(yīng)納稅額的確定

案例3：

居民個(gè)人韓某持有某項(xiàng)專(zhuān)有技術(shù)，在B國(guó)取得特許權(quán)使用費(fèi)所得400 萬(wàn)元。假設(shè)B 國(guó)稅法規(guī)定，特許權(quán)使用費(fèi)所得個(gè)人所得稅稅率為10%，沒(méi)有任何扣除。但B 國(guó)政府為促進(jìn)高新技術(shù)發(fā)展，對(duì)其給予全額減免。該國(guó)與我國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中有相關(guān)饒讓條款， 規(guī)定特許權(quán)使用費(fèi)限制稅率為10%.韓某如何確定稅收饒讓抵免的應(yīng)納稅額？

03分析：

由于我國(guó)政府與部分國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中有稅收饒讓條款，3 號(hào)公告第五條明確規(guī)定，居民個(gè)人從與我國(guó)訂立稅收協(xié)定的境外國(guó)家取得所得，并按該國(guó)家稅收法律享受免稅或減稅待遇的，該所得已享受的免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在我國(guó)的應(yīng)納稅額中予以抵免。由于我國(guó)政府與B國(guó)簽訂的稅收協(xié)定有稅收饒讓條款，韓某在B 國(guó)享受的免稅額40 萬(wàn)元（400×10%），可在申報(bào)境外所得時(shí)視為已繳稅額，在計(jì)算應(yīng)納稅額中進(jìn)行抵免。

四、境外所得稅稅額是否可以抵免

案例4：

Jack 在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所，2019 年在中國(guó)居住已滿(mǎn)183 天。Jack 同時(shí)在中國(guó)和Y 國(guó)受雇并取得所得，按Y 國(guó)的國(guó)內(nèi)法規(guī)定構(gòu)成Y 國(guó)的居民個(gè)人，其在Y 國(guó)取得的所得根據(jù)該國(guó)規(guī)定已繳納個(gè)人所得稅，那么Jack 能否在中國(guó)抵免境外所得稅稅額？

04分析：

根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第一條規(guī)定，Jack 在境內(nèi)居住滿(mǎn)183 天，已構(gòu)成我國(guó)的居民個(gè)人，但依照對(duì)方國(guó)內(nèi)法規(guī)定，Jack 也屬于Y 國(guó)的稅收居民。在構(gòu)成雙重稅收居民的情況下，應(yīng)根據(jù)稅收協(xié)定居民條款加比規(guī)則判斷其居民身份，即按照永久性住所、重要利益中心、習(xí)慣性居所、國(guó)籍等標(biāo)準(zhǔn)依次順序判斷。假設(shè)根據(jù)中國(guó)與Y 國(guó)政府簽訂的稅收協(xié)定中居民條款判定，Jack 屬于Y 國(guó)稅收居民。根據(jù)中國(guó)與Y 國(guó)政府簽訂的稅收協(xié)定受雇所得條款以及《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于非居民個(gè)人和無(wú)住所居民個(gè)人有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019 年第35 號(hào)）第四條和3 號(hào)公告第四條等規(guī)定，Jack 在境外受雇取得的所得可以享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，可不繳納個(gè)人所得稅。Jack 在境外受雇取得的所得，如已經(jīng)享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，而未在中國(guó)境內(nèi)繳納個(gè)人所得稅，那么其在境外負(fù)擔(dān)的稅款在中國(guó)不予抵免。

案例5：

無(wú)住所個(gè)人馬先生2019 年度在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿(mǎn)183 天，連續(xù)居住年限不滿(mǎn)六年，同時(shí)在C 國(guó)任職，取得來(lái)源于C 國(guó)的所得由C 國(guó)在境外支付，馬先生已向境內(nèi)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。請(qǐng)問(wèn)，馬先生在C 國(guó)已繳納的個(gè)人所得稅能否在中國(guó)抵免？

05分析：

根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第四條規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人，在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿(mǎn)183天的年度連續(xù)不滿(mǎn)六年的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，其來(lái)源于中國(guó)境外且由境外單位或者個(gè)人支付的所得免予繳納個(gè)人所得稅。境外所得稅收抵免的出發(fā)點(diǎn)是避免我國(guó)居民個(gè)人在境內(nèi)和境外雙重征稅，對(duì)于居民個(gè)人取得可以享受境外免稅優(yōu)惠政策的所得， 如果按我國(guó)稅收法律法規(guī)已明確給予免稅優(yōu)惠的，此類(lèi)境外所得實(shí)際上未在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅，不存在雙重征稅問(wèn)題，因此無(wú)須進(jìn)行稅收抵免。故3 號(hào)公告第四條規(guī)定，按照我國(guó)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，已經(jīng)免稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款不予抵免。

五、境外所得追溯抵免的計(jì)算

案例6：

居民個(gè)人張先生2019 年度取得來(lái)源于D國(guó)的工資薪金收入130 萬(wàn)元， 取得境內(nèi)工作期間的工資薪金收入為20 萬(wàn)元，可以扣除基本減除費(fèi)用6 萬(wàn)元、專(zhuān)項(xiàng)扣除3 萬(wàn)元、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除4 萬(wàn)元。境內(nèi)工資薪金已經(jīng)預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅0.5 萬(wàn)元。根據(jù)D 國(guó)的稅收法律規(guī)定，張先生按月向D 國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，2019 年度在D 國(guó)合計(jì)預(yù)繳稅款30 萬(wàn)元，其已向D 國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行年度納稅申報(bào)并繳納對(duì)應(yīng)稅款。2020 年9 月30 日，D 國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)才完成張先生的匯算清繳的評(píng)稅審核，張先生從D 國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得4 萬(wàn)元退稅，同時(shí)得到D 國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的納稅憑證。張先生在2020 年個(gè)人所得稅年度匯算時(shí)應(yīng)如何處理？（不考慮其他所得和稅收協(xié)定因素）

06分析：

3 號(hào)公告首次引入境外所得追溯抵免規(guī)定。該公告第十條規(guī)定，居民個(gè)人申報(bào)境外所得稅收抵免時(shí)，除另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)提供境外征稅主體出具的稅款所屬年度的完稅證明、稅收繳款書(shū)或者納稅記錄等納稅憑證，未提供符合要求的納稅憑證，不予抵免。居民個(gè)人已申報(bào)境外所得、未進(jìn)行稅收抵免，在以后納稅年度取得納稅憑證并申報(bào)境外所得稅收抵免的，可以追溯至該境外所得所屬納稅年度進(jìn)行抵免，但追溯年度不得超過(guò)五年。自取得該項(xiàng)境外所得的五個(gè)年度內(nèi)，境外征稅主體出具的稅款所屬納稅年度納稅憑證載明的實(shí)際繳納稅額發(fā)生變化的，按實(shí)際繳納稅額重新計(jì)算并辦理補(bǔ)退稅，不加收稅收滯納金，不退還利息。納稅人確實(shí)無(wú)法提供納稅憑證的，可同時(shí)憑境外所得納稅申報(bào)表（或者境外征稅主體確認(rèn)的繳稅通知書(shū)）以及對(duì)應(yīng)的銀行繳款憑證辦理境外所得抵免事宜。

（1）張先生取得的境內(nèi)和境外全部綜合所得=130+20=150（萬(wàn)元）；張先生2019 年度境內(nèi)和境外綜合所得應(yīng)納稅所得=130+20-6-3-4=137（萬(wàn)元）；

（2）張先生2019 年度按照國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定計(jì)算的境內(nèi)和境外綜合所得應(yīng)納稅額=137×45%-18.192= 43.458（萬(wàn)元）；

（3）張先生可以抵免的D 國(guó)稅款的抵免限額=43.458×130÷（130+20）=37.6636（萬(wàn)元）；

（4）2020 年6 月30 日之前，由于張先生已就其取得的所得在D 國(guó)按月進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳，并已向D 國(guó)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行年度納稅申報(bào)及繳納對(duì)應(yīng)稅款，但暫時(shí)無(wú)法提供納稅憑證，其可憑境外所得年度納稅申報(bào)表和對(duì)應(yīng)的銀行繳款憑證辦理抵免，同時(shí)向境內(nèi)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理綜合所得匯算清繳。當(dāng)D 國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)最終出具的稅款所屬納稅年度納稅憑證載明的實(shí)際繳納稅額發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)按實(shí)際繳納稅額重新計(jì)算并辦理補(bǔ)退稅。具體如下：

①由于張先生在D 國(guó)繳納的個(gè)人所得稅預(yù)扣稅額30 萬(wàn)元小于來(lái)源于D 國(guó)所得的抵免限額37.6636萬(wàn)元，故30 萬(wàn)元的預(yù)扣稅額可全額作為抵免額，初步計(jì)算張先生需向我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳稅款12.958 萬(wàn)元（43.458-0.5-30）。

② 2020 年9 月30 日，張先生根據(jù)D 國(guó)的稅法規(guī)定完成D 國(guó)納稅申報(bào)，清繳稅款后，應(yīng)根據(jù)納稅憑證對(duì)所屬期為2019 年度的綜合所得納稅申報(bào)表進(jìn)行追溯更正申報(bào)。由于張先生在D 國(guó)實(shí)際繳納個(gè)人所得稅26 萬(wàn)元（30-4）， 小于來(lái)源于D 國(guó)所得的抵免限額37.6636 萬(wàn)元， 故可抵免26 萬(wàn)元，但前期已經(jīng)抵免了30 萬(wàn)元，需在境內(nèi)補(bǔ)繳多抵免的稅款。張先生2019 年度實(shí)際應(yīng)補(bǔ)（退）稅額=43.458-0.5-26=16.958 萬(wàn)元，其應(yīng)向境內(nèi)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳稅款4 萬(wàn)元（16.958-12.958）。

六、境外所得境內(nèi)、境外分別支付抵免的計(jì)算

案例7：

有住所居民個(gè)人梅先生同時(shí)有來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)和境外的工資薪金所得。其中，來(lái)源于境內(nèi)工作期間的工資薪金由境內(nèi)企業(yè)支付，來(lái)源于境外工作期間的工資薪金由境內(nèi)和境外企業(yè)各支付50%.梅先生2019 年度取得在境內(nèi)工作期間來(lái)源于境內(nèi)支付的工資薪金收入40 萬(wàn)元，已預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅6.308萬(wàn)元。取得境外工作期間的工資薪金所得80 萬(wàn)元，對(duì)于境內(nèi)企業(yè)支付的部分，境內(nèi)企業(yè)已按規(guī)定預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅11 萬(wàn)元；對(duì)于境外企業(yè)支付的部分，梅先生在D 國(guó)已按D 國(guó)稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅24萬(wàn)元。梅先生在2020 年個(gè)人所得稅年度匯算時(shí)應(yīng)如何處理？（假設(shè)只考慮綜合所得基本扣除和預(yù)繳因素，不考慮專(zhuān)項(xiàng)扣除、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除和稅收協(xié)定。）

07分析：

所得來(lái)源地劃分是確定納稅人境內(nèi)、境外所得及其納稅義務(wù)的基礎(chǔ)和關(guān)鍵，3 號(hào)公告在《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三條的基礎(chǔ)上對(duì)境外所得劃分規(guī)則進(jìn)行了完善。對(duì)于工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得按勞務(wù)發(fā)生地原則來(lái)劃分境內(nèi)、境外所得；對(duì)財(cái)產(chǎn)租賃所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得按照使用地原則進(jìn)行劃分；對(duì)稿酬所得、偶然所得和利息、股息、紅利所得按照支付地原則進(jìn)行劃分；不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和股權(quán)等權(quán)益性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照財(cái)產(chǎn)所在地原則進(jìn)行劃分。

3 號(hào)公告第十一條規(guī)定，當(dāng)境內(nèi)單位支付或負(fù)擔(dān)工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定預(yù)扣預(yù)繳稅款。已經(jīng)預(yù)扣預(yù)繳的稅款在居民個(gè)人申報(bào)境外所得并辦理稅款抵免時(shí)，和其境內(nèi)取得的綜合所得預(yù)扣預(yù)繳稅款一并計(jì)算。

為計(jì)算方便，我們以表格形式反映梅先生取得境內(nèi)和境外所得的情況，如表二。

（1）計(jì)算梅先生2019 年度綜合所得應(yīng)納稅所得額。綜合所得應(yīng)納稅所得額=40+40+40-6=114（萬(wàn)元）。

（2）計(jì)算梅先生2019 年綜合所得應(yīng)納稅額。境內(nèi)和境外綜合所得應(yīng)納稅額=114×45%-18.192=33.108（萬(wàn)元）。

（3）計(jì)算梅先生2019 年境外所得抵免限額。來(lái)源于D 國(guó)綜合所得抵免限額=33.108×（40+40）÷（40+40+40）=22.072（萬(wàn)元）。

（4）由于梅先生在D 國(guó)已繳納個(gè)人所得稅24 萬(wàn)元， 大于當(dāng)年其可以抵免的境外所得抵免限額22.072 萬(wàn)元，按照抵免限額和可抵免的境外所得稅稅額按照孰低原則，梅先生來(lái)源于D 國(guó)所得的實(shí)際抵免稅額為22.072 萬(wàn)元。

（5）計(jì)算梅先生2019 年度應(yīng)補(bǔ)（退）稅額。梅先生2019 年度應(yīng)補(bǔ)（退）稅額= 應(yīng)納稅額合計(jì)- 境內(nèi)和境外所得已在境內(nèi)繳納稅額- 境外所得已納所得稅抵免額=33.108-（6.308+11）-22.072=-6.272（ 萬(wàn)元）。故梅先生2019 年度可向境內(nèi)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅6.272 萬(wàn)元，超過(guò)D 國(guó)綜合所得抵免限額的已繳稅款1.928 萬(wàn)元（24-22.072）可以在未來(lái)五個(gè)納稅年度內(nèi)從來(lái)源于D 國(guó)所得抵免限額的余額中結(jié)轉(zhuǎn)抵免。