在我國(guó)境內(nèi)提供短期勞務(wù)的非居民企業(yè)所得稅征管現(xiàn)狀和優(yōu)化建議

作者：王增光  作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局駐北京特派員辦事處

一、納稅義務(wù)和征管現(xiàn)狀

（一）納稅義務(wù)

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》），非居民企業(yè)按是否設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所被分為兩個(gè)類別，納稅義務(wù)有所不同。一類是在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)，應(yīng)就該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得和發(fā)生在中國(guó)境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，按25%的稅率繳納企業(yè)所得稅；另一類是在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的非居民企業(yè)，應(yīng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，按10%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

針對(duì)兩類不同的納稅義務(wù)，《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》相應(yīng)設(shè)計(jì)了不同的征管模式。在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，與居民企業(yè)基本一致，一般需要進(jìn)行稅務(wù)登記、季度預(yù)繳、年終匯算清繳、清算、注銷等涉稅事項(xiàng)辦理；在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人，稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)扣繳。此外，對(duì)于雖然設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但符合特定情形的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定支付人為扣繳義務(wù)人，與法定扣繳的征管模式類似，但仍然適用25%的企業(yè)所得稅稅率。

根據(jù)《實(shí)施條例》第五條規(guī)定，提供勞務(wù)的場(chǎng)所為《企業(yè)所得稅法》第二條第三款所稱機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。因此，在境內(nèi)提供短期勞務(wù)的非居民企業(yè)屬于上文所述第一類非居民企業(yè)。

（二）一般征管模式

根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，非居民企業(yè)在境內(nèi)提供短期勞務(wù)，主要涉及以下涉稅事項(xiàng)：

1.辦理登記。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)的，應(yīng)自合同簽訂之日起30 日內(nèi)辦理稅務(wù)登記手續(xù)。

2.合同備案。境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人向非居民企業(yè)發(fā)包勞務(wù)的，應(yīng)自合同簽訂之日起30 日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送有關(guān)報(bào)表和資料，履行備案手續(xù)。

3.納稅申報(bào)。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)的，企業(yè)所得稅按季預(yù)繳、年終匯算清繳。納稅申報(bào)一般應(yīng)當(dāng)據(jù)實(shí)申報(bào)，不符合據(jù)實(shí)申報(bào)條件的應(yīng)進(jìn)行核定申報(bào)。具體為：（1）據(jù)實(shí)申報(bào)。非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定設(shè)置賬簿，準(zhǔn)確核算應(yīng)納稅所得額，據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。（2）核定申報(bào)。非居民企業(yè)不能準(zhǔn)確計(jì)算并據(jù)實(shí)申報(bào)其應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取按收入總額核定、按成本費(fèi)用核定、按經(jīng)費(fèi)支出換算收入核定等方法核定其應(yīng)納稅所得額。

4.注銷登記。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)的，應(yīng)在勞務(wù)結(jié)束后15 日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送有關(guān)資料，按規(guī)定辦理稅務(wù)登記注銷手續(xù)。

此外，境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人向境外支付非居民企業(yè)取得的勞務(wù)收入時(shí)，單筆支付等值5 萬(wàn)美元以上（不含）的，應(yīng)向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)備案。

（三）特殊措施——指定扣繳

非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)提供短期勞務(wù)，符合《實(shí)施條例》第一百零六條規(guī)定的情形的可以采取特殊措施，即稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定勞務(wù)費(fèi)的支付人為扣繳義務(wù)人。稅務(wù)機(jī)關(guān)指定扣繳后，由扣繳義務(wù)人進(jìn)行扣繳申報(bào)即可，非居民企業(yè)涉稅事項(xiàng)的辦理較為簡(jiǎn)便，不再需要辦理登記、納稅申報(bào)、清算、注銷等。不過(guò)，目前對(duì)扣繳義務(wù)人進(jìn)行扣繳申報(bào)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)暫未進(jìn)行明確，實(shí)務(wù)中通常參照法定扣繳的規(guī)定，即由扣繳義務(wù)人在每次支付時(shí)扣繳申報(bào)。但是，也有觀點(diǎn)認(rèn)為，指定扣繳只是改變了申報(bào)主體，并未改變申報(bào)時(shí)間，因此要求扣繳義務(wù)人進(jìn)行扣繳申報(bào)的時(shí)間應(yīng)與納稅人自行申報(bào)的時(shí)間保持一致，即季度預(yù)繳、年終匯算清繳要求的時(shí)間。由于支付時(shí)間通常與季度預(yù)繳、年終匯算清繳要求的時(shí)間并不同步，如要求在每次支付時(shí)扣繳申報(bào)，可能產(chǎn)生扣繳義務(wù)人扣繳稅款時(shí)間早于納稅人應(yīng)當(dāng)自行繳納稅款時(shí)間的情形。

（四）征管現(xiàn)狀

非居民企業(yè)在境內(nèi)提供短期勞務(wù)，按照一般征管模式辦理登記、季度預(yù)繳、年終匯算清繳、清算、注銷等事項(xiàng)的程序較為繁瑣、難度大、成本高，形成以下征管現(xiàn)狀：一是有遵從意愿或?yàn)榉婪逗罄m(xù)風(fēng)險(xiǎn)的納稅人主動(dòng)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其指定扣繳，進(jìn)而通過(guò)扣繳義務(wù)人扣繳申報(bào)，較為簡(jiǎn)便地履行納稅義務(wù)。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，雖然有些情況并非嚴(yán)格符合指定扣繳的規(guī)定情形，但既能為納稅人提供便利，也能保障稅款不會(huì)流失，指定扣繳逐漸成為一個(gè)可選操作。二是申報(bào)不規(guī)范但足額繳稅。有的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)指定扣繳執(zhí)行較為嚴(yán)格，納稅人請(qǐng)支付人將勞務(wù)費(fèi)按法定扣繳的所得類型（如特許權(quán)使用費(fèi)）進(jìn)行扣繳申報(bào)，未規(guī)范申報(bào)但卻履行了繳稅義務(wù)。但是，這樣會(huì)使得勞務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)等所得混淆，降低了申報(bào)數(shù)據(jù)的質(zhì)量，不利于統(tǒng)計(jì)分析，更容易衍生出其他政策和征管問(wèn)題。三是復(fù)雜繁瑣的程序打擊納稅人主動(dòng)申報(bào)的積極性，降低納稅人遵從度，造成稅款流失的風(fēng)險(xiǎn)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)和防范風(fēng)險(xiǎn)的難度較大。

綜上，非居民企業(yè)在境內(nèi)提供短期勞務(wù)，在現(xiàn)行規(guī)定下，規(guī)范申報(bào)程序過(guò)于復(fù)雜，納稅人遵從度不高，有稅收流失風(fēng)險(xiǎn)；指定扣繳又有很多不嚴(yán)格符合規(guī)定情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能有執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

二、問(wèn)題分析

（一）一般征管模式難以適應(yīng)提供短期勞務(wù)等臨時(shí)性場(chǎng)所較多的現(xiàn)狀《實(shí)施條例》第五條將機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所明確定義為在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，并作出部分列舉。從類型來(lái)看，工廠、管理機(jī)構(gòu)等大部分類型的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所一般都屬于較為固定的場(chǎng)所，只有提供勞務(wù)的場(chǎng)所和部分從事工程作業(yè)的場(chǎng)所可能持續(xù)時(shí)間較短，為臨時(shí)性的場(chǎng)所。因此，立法時(shí)對(duì)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的征管模式一般參照居民企業(yè)，未作特殊設(shè)計(jì)有一定合理性。并且，還設(shè)計(jì)了特定情形下賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)指定扣繳的特殊措施，從立法角度看，程序是較為全面的。但是，從現(xiàn)狀看，雖然確實(shí)存在一定數(shù)量的固定性場(chǎng)所，如外國(guó)銀行和保險(xiǎn)公司在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)、外國(guó)航空公司在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的辦事處和外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)等，但由于所有在境內(nèi)提供勞務(wù)的場(chǎng)所（哪怕僅提供一天勞務(wù)）均會(huì)構(gòu)成稅法下的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，使得提供勞務(wù)這種臨時(shí)性場(chǎng)所的數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于固定性場(chǎng)所。而且，還有一部分固定性場(chǎng)所是受我國(guó)外商投資準(zhǔn)入限制而不能成立法人機(jī)構(gòu)而暫時(shí)設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)。隨著我國(guó)對(duì)外開(kāi)放力度的加大，將有越來(lái)越多的分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)為法人機(jī)構(gòu)，成為居民企業(yè)。同時(shí)，隨著跨境技術(shù)、設(shè)計(jì)、咨詢等勞務(wù)方面的合作交流越來(lái)越多，在境內(nèi)提供勞務(wù)場(chǎng)所的數(shù)量將在現(xiàn)有基礎(chǔ)上持續(xù)增加。因此，一般征管模式難以適應(yīng)臨時(shí)性場(chǎng)所數(shù)量遠(yuǎn)大于固定性場(chǎng)所的現(xiàn)狀。

（二）對(duì)指定扣繳的適用情形一般理解較為嚴(yán)格，可能與立法初衷不一致

非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)提供短期勞務(wù)，信息不易被掌握，人員流動(dòng)性強(qiáng)，稅款易流失，有必要采取特殊的征管措施，因此《企業(yè)所得稅法》賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)指定扣繳的權(quán)力。但指定扣繳作為特殊征管措施，會(huì)增加扣繳義務(wù)人的責(zé)任。為避免稅務(wù)機(jī)關(guān)隨意指定，《實(shí)施條例》第一百零六條嚴(yán)格限定了三種可以指定扣繳的情形，通常適用這三種情形時(shí)均以納稅人實(shí)際不履行納稅義務(wù)為前提條件。從立法角度考慮，如果納稅人有履行納稅義務(wù)的主觀意愿，應(yīng)當(dāng)按照一般征管模式進(jìn)行征管，即由納稅人自行申報(bào)納稅，不應(yīng)采取指定扣繳的特殊措施。但是，對(duì)于提供短期勞務(wù)的非居民企業(yè)而言，雖從稅法上來(lái)說(shuō)，屬于在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立了機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但僅是派一些技術(shù)人員臨時(shí)在境內(nèi)提供勞務(wù)，實(shí)際與未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)類似，大部分納稅人難以知曉稅法規(guī)定的納稅義務(wù)，即使了解納稅義務(wù)，也難以規(guī)范地履行納稅義務(wù)。實(shí)務(wù)中，有很多遵從度較高的納稅人希望可以直接由支付人扣繳稅款，但是這通常不屬于可以指定扣繳的情形。從時(shí)間上看，在納稅申報(bào)期限結(jié)束前無(wú)法判斷納稅人是否會(huì)履行納稅義務(wù)；從責(zé)任上看，納稅人被定性為不履行納稅義務(wù)將面臨違法責(zé)任，可能產(chǎn)生若干法律后果，非納稅人所愿。因此，如果對(duì)指定扣繳規(guī)定情形理解為以納稅人實(shí)際不履行納稅義務(wù)為前提條件，則非常嚴(yán)格，很多情形下難以符合該條件。

由立法起草人編寫的《〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法〉釋義及適用指南》中的稅法釋義似乎可以反映立法初衷。筆者發(fā)現(xiàn)，釋義中也列舉了可以指定扣繳的情形1。與《實(shí)施條例》規(guī)定對(duì)比發(fā)現(xiàn)，立法初衷主要考慮臨時(shí)性和便利性，比如期限較短或者不辦理稅務(wù)登記的就可以指定。而《實(shí)施條例》中的規(guī)定比立法初衷嚴(yán)格很多，增加了不履行納稅義務(wù)的前提條件，且取消了稅務(wù)主管部門可以規(guī)定其他情形的授權(quán)。筆者推測(cè)，發(fā)生上述變化的原因可能有：一是出于對(duì)扣繳義務(wù)人的保護(hù)。勞務(wù)費(fèi)支付人本無(wú)法定的扣繳義務(wù)，指定扣繳增加其扣繳義務(wù)，應(yīng)有較為嚴(yán)格的限定。二是出于對(duì)納稅人的保護(hù)。納稅人如主動(dòng)遵從，可以自行申報(bào)，更能準(zhǔn)確地核算應(yīng)納稅所得額，指定扣繳是稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅所得額，可能超出納稅人實(shí)際的應(yīng)納稅所得額。三是限制稅務(wù)主管部門的權(quán)限。指定扣繳增加扣繳義務(wù)人的義務(wù)，也可能增加納稅人的應(yīng)納稅所得額，權(quán)限較大，風(fēng)險(xiǎn)較高，不當(dāng)使用可能產(chǎn)生不良后果，因此需要限制稅務(wù)主管部門的權(quán)限，不對(duì)其授權(quán)可以規(guī)定其他情形?？傊秾?shí)施條例》規(guī)定比立法初衷要嚴(yán)格很多，從征管現(xiàn)狀看，使得指定扣繳這一便利化措施未能發(fā)揮應(yīng)有作用，可能背離了立法初衷。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)征管成本高但征管質(zhì)效低，缺乏積極性

一方面，由于短期提供勞務(wù)的時(shí)間較短、流動(dòng)性較大；對(duì)不進(jìn)行合同備案的行為處罰因影響勞務(wù)發(fā)包方（通常是居民企業(yè)）的納稅信用而輕易不會(huì)作出，提供勞務(wù)的合同信息難以掌握；勞務(wù)費(fèi)金額一般低于對(duì)外支付稅務(wù)備案的標(biāo)準(zhǔn)（5 萬(wàn)美元），導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)不能及時(shí)掌握支付信息；非居民企業(yè)派遣的技術(shù)人員知曉納稅義務(wù)和征管模式的難度大；現(xiàn)有一般征管模式確實(shí)過(guò)于復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)提供短期勞務(wù)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所征管需要花費(fèi)大量的人力、物力，成本較高。

另一方面，提供短期勞務(wù)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所能歸屬的利潤(rùn)通常不大，因不能準(zhǔn)確核算利潤(rùn)而核定征收的占絕大多數(shù)，在當(dāng)今大環(huán)境下多地稅務(wù)機(jī)關(guān)只能核定一個(gè)最低的利潤(rùn)率。因此，即使管理到位，應(yīng)當(dāng)繳納的稅款也非常少。更為重要的是，我國(guó)稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)已覆蓋111 個(gè)國(guó)家和地區(qū)，提供短期勞務(wù)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所絕大部分不會(huì)達(dá)到稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)條款規(guī)定的征稅門檻（多為在任何12 個(gè)月內(nèi)在境內(nèi)停留累計(jì)超過(guò)183天），從而可以享受免稅待遇，不需要繳納稅款。即使管理到位，也只是需要納稅人補(bǔ)充證明材料。對(duì)于基本不會(huì)產(chǎn)生稅收收入的領(lǐng)域加強(qiáng)征管，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般缺乏積極性。

三、優(yōu)化建議

（一）簡(jiǎn)化一般征管模式

建議大幅度簡(jiǎn)化一般征管模式中的登記、納稅申報(bào)、清算、注銷等程序。對(duì)于提供短期勞務(wù)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，爭(zhēng)取實(shí)現(xiàn)全部涉稅事項(xiàng)一張表填報(bào)、一次性辦結(jié)、全網(wǎng)通辦，達(dá)到與采用指定扣繳措施同等便利甚至更優(yōu)的效果，大幅度降低納稅人遵從成本，提高其納稅遵從度。

（二）充分利用指定扣繳

建議從立法初衷理解掌握并充分利用指定扣繳的特殊措施。首先，對(duì)《實(shí)施條例》可以指定扣繳的規(guī)定情形作更符合立法初衷的理解和掌握。比如“有證據(jù)表明不履行納稅義務(wù)”可以理解為沒(méi)有按期辦理稅務(wù)登記。沒(méi)有按期辦理稅務(wù)登記說(shuō)明納稅人遵從度不夠高，可以合理推論納稅人有可能不會(huì)按期履行納稅義務(wù)。其次，暢通指定扣繳后的涉稅事項(xiàng)辦理程序，保障納稅人合法權(quán)益。稅務(wù)機(jī)關(guān)的指定扣繳不代表納稅人不遵從或不愿履行納稅義務(wù)，因此對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)不應(yīng)產(chǎn)生法律責(zé)任，也不應(yīng)影響其他合法權(quán)益；雖然被稅務(wù)機(jī)關(guān)指定扣繳，如果納稅人符合享受協(xié)定待遇的條件，仍可以在扣繳義務(wù)人進(jìn)行扣繳申報(bào)時(shí)自行享受協(xié)定待遇。最后，解決稅務(wù)機(jī)關(guān)指定扣繳的后顧之憂。對(duì)于提供短期勞務(wù)并不嚴(yán)格符合《實(shí)施條例》規(guī)定情形的，只要不是納稅人在指定扣繳后又主動(dòng)履行納稅義務(wù)造成了多繳稅款，沒(méi)有侵犯納稅人的合法權(quán)益，不作為稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，不應(yīng)追究稅務(wù)機(jī)關(guān)指定扣繳的責(zé)任。

（三）適時(shí)探索更優(yōu)措施

建議結(jié)合征管現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢(shì)，適時(shí)探索更優(yōu)措施。如適當(dāng)擴(kuò)大法定扣繳的范圍，在不改變機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所定義和納稅義務(wù)的前提下，將提供短期勞務(wù)的非居民企業(yè)納入法定扣繳范圍以提供便利；增加自愿選擇扣繳的情形，即設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)可自愿選擇由支付人扣繳稅款，間接履行納稅義務(wù)；回歸指定扣繳的立法初衷，對(duì)期限較短或者未按時(shí)辦理稅務(wù)登記的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定扣繳，不再設(shè)置其他前置條件。1 在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立固定機(jī)構(gòu)，且預(yù)計(jì)工程作業(yè)或提供勞務(wù)期限不足一個(gè)納稅年度的、沒(méi)有辦理稅務(wù)登記或者臨時(shí)稅務(wù)登記的、未按照規(guī) 定期限辦理企業(yè)所得稅納稅申報(bào)或者預(yù)繳申報(bào)的情形，以及國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。

責(zé)任編輯：周優(yōu)