法律依據(jù)、適用范圍、特殊情形下扣繳義務人的確定及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應納稅所得額的計算
稅總2017年37號公告學習筆記之一

一、法律依據(jù)

二、適用范圍

三、特殊情形下扣繳義務人的確定

37號公告原文

二、企業(yè)所得稅法實施條例第一百零四條規(guī)定的支付人自行委托代理人或指定其他第三方代為支付相關(guān)款項，或者因擔保合同或法律規(guī)定等原因由第三方保證人或擔保人支付相關(guān)款項的，仍由委托人、指定人或被保證人、被擔保人承擔扣繳義務。

學習筆記

企業(yè)所得稅法實施條例第一百零四條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第三十七條所稱支付人，是指依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負有支付相關(guān)款項義務的單位或者個人。

對非居民納稅人實行源泉扣繳是以支付人為扣繳義務人，如果自行委托他人代為支付、指定第三方代為支付、第三方保證人或擔保人支付，而實際支付人仍然還是支付人自己，因此本條明確在這幾種特殊情形下扣繳義務人不變，從而避免在該類特殊情形下對扣繳義務人履行扣繳義務的爭議。

1、當扣繳義務人自行委托代理人或指定第三方代為支付款項時扣繳義務人的確定。注意本條強調(diào)的是扣繳義務人“自行委托和指定”，即如果是扣繳義務人自行委托代理人或指定第三方代為支付款項的扣繳義務人的扣繳責任不能免除，但是如果是境內(nèi)企業(yè)與非居民企業(yè)簽訂合同時在合同中就約定由第三方支付相關(guān)款項，則理解應該可以以第三方為支付人，由第三方來履行扣繳義務。例：香港思邁特公司與深圳思邁特公司簽訂了財稅咨詢費用協(xié)議，協(xié)議約定，香港思邁特公司為深圳思邁特公司提供財稅咨詢服務，深圳思邁特公司每年支付香港思邁公司60萬港幣。如果深圳思邁特公司自行委托北京思邁特公司向香港思邁特公司支付60萬港幣元，則支付人仍為深圳思邁特公司應履行扣繳義務，但是如果協(xié)議中就約定由北京思邁特公司支付香港思邁特公司60萬元港幣的話，則北京思邁特公司作為支付人應履行扣繳義務。

2、當存在擔保人或保證人等連帶責任情況下扣繳義務人的確定。在借貸等業(yè)務中，債權(quán)人需要以擔保方式保障其債權(quán)實現(xiàn)的，因此通常會根據(jù)《擔保法》等的規(guī)定設定擔保，保證人和債權(quán)人會約定，當債務人不履行債務時，保證人按照約定履行債務或者承擔履約責任。在此情況下，如果債權(quán)人是非居民企業(yè)，盡管當保證人履行債務或者承擔履約責任時成為了實際的支付方，但是扣繳義務人仍是被擔保人或被保證人，其應履行扣繳義務。例：2017年12月31日香港思邁特公司與深圳思邁特公司簽署借款協(xié)議借款1000萬美元，約定2018年6月30日之前支付借款利息30萬美元，同時協(xié)議約定如果深圳思邁特公司不能按期支付借款利息的情況下，由北京思邁特公司作為擔保人按期支付利息給香港思邁特公司，假定2018年6月30日之前深圳思邁特公司不能如期支付香港思邁特公司利息30萬元美元，而由擔保人北京思邁特公司如期支付香港思邁特公司利息30萬元美元，但是深圳思邁特公司仍為扣繳義務人應履行扣繳義務。

四、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應納稅所得額的計算

37號公告原文

三、企業(yè)所得稅法第十九條第二項規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得包含轉(zhuǎn)讓股權(quán)等權(quán)益性投資資產(chǎn)（以下稱“股權(quán)”）所得。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)凈值后的余額為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應納稅所得額。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所收取的對價，包括貨幣形式和非貨幣形式的各種收入。

股權(quán)凈值是指取得該股權(quán)的計稅基礎。股權(quán)的計稅基礎是股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際支付的出資成本，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)受讓成本。股權(quán)在持有期間發(fā)生減值或者增值，按照國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益的，股權(quán)凈值應進行相應調(diào)整。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。

多次投資或收購的同項股權(quán)被部分轉(zhuǎn)讓的，從該項股權(quán)全部成本中按照轉(zhuǎn)讓比例計算確定被轉(zhuǎn)讓股權(quán)對應的成本。

學習筆記

企業(yè)所得稅法第十九條第二項規(guī)定（二）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應納稅所得額。該條首先明確轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得包含股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，同時明確了股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應納稅所得額的計算，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應納稅所得額=股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)凈值

37號公告與原698號文的對比如下表：

從上表新舊對比可以看出37號公告基本保留了原698號文的相關(guān)規(guī)定，但是結(jié)合698號文在實際執(zhí)行中存在的問題，根據(jù)稅法的規(guī)定，進一步完善了股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應納稅所得額的計算。

1、37號公告遵從稅法的原義，明確規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應納稅所得額是股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)凈值后的余額。注意該條中用到了“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應納稅所得額”這一概念。

2、明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是股權(quán)轉(zhuǎn)讓人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所收取的“對價”，但收入具體形式包含了貨幣和非貨幣。據(jù)TPPERSON了解，在稅收政策法規(guī)中極少出現(xiàn)“對價”這一概念，如何理解“對價”也許又將成為稅企雙方爭議的問題；而且隨著37號公告12月1日正式施行后，698號文全文廢止，這樣698號文的第七條及第八條也就自然停止執(zhí)行。但是需要提醒關(guān)注的是《企業(yè)所得法實施條例》第十三條規(guī)定：企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額，而公允價值就是指按照市場價格確定的價值。

3、用“股權(quán)凈值”概念取代了“股權(quán)成本價”，同時明確股權(quán)凈值是指取得該股權(quán)的計稅基礎，這樣可以避免與會計概念上的“股權(quán)成本價”相混淆；同時，由于明確是股權(quán)的計稅基礎，那么是否意味著若股權(quán)轉(zhuǎn)讓價經(jīng)稅務機關(guān)調(diào)整的可以調(diào)整價格作為股權(quán)受讓成本？即對于受讓的股權(quán)，如果在前次轉(zhuǎn)讓時，因為其轉(zhuǎn)讓價格不公允而被稅務機關(guān)調(diào)整的，是否可以調(diào)整后價格作為受讓方的股權(quán)受讓價。TPPERSON認為既然37號公告使用了“計稅基礎”這一概念，希望這一問題應是明確了。

4、《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條第三款規(guī)定：企業(yè)持有各項資產(chǎn)（含投資資產(chǎn)）期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎。因此37號公告明確了非居民企業(yè)股權(quán)持有期間發(fā)生減值或增值時凈值的確認。對于股權(quán)持有期間發(fā)生的減值或增值，且根據(jù)國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定做了損益確認稅務處理的，對股權(quán)凈值可以進行相應的調(diào)整，在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應納稅所得額時，應按調(diào)整后的價值確認股權(quán)凈值。

5、37號公告保留了698號文規(guī)定的企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。其實2010年2月22日《國家稅務總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條也明確規(guī)定：企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。79號文第三條是用來規(guī)范居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓持有的居民企業(yè)股權(quán)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計算，盡管37號公告規(guī)范的是非居民企業(yè)直接或間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)所得應納稅所得額的計算，但是兩者的基本原理是一致的，所以本次37號公告對698號文的規(guī)定進行修訂時完全援用了79號文的規(guī)定。一些親們可能會認為該規(guī)定會存在“經(jīng)濟性重復征稅”之類的，甚至有“磚家”會建議“先分后轉(zhuǎn)”之類的，其實都是沒有理解這一規(guī)定的基本原理，在此需要提醒親們關(guān)注的是79號文和37號公告的該項規(guī)定規(guī)范的是股權(quán)轉(zhuǎn)讓的定價問題。

6、如果非居民企業(yè)通過多次投資或收購而持有一項股權(quán)，但其在對外轉(zhuǎn)讓時不是一次轉(zhuǎn)讓完畢而僅轉(zhuǎn)讓部分的情形，本條第四款規(guī)定：應從該項股權(quán)全部成本中按照轉(zhuǎn)讓比例計算確定被轉(zhuǎn)讓股權(quán)對應的成本。這一規(guī)定首先減少了稅企雙方的爭議，其次計算也特別簡單且方便實際操作。以下CASE來源于總局官方解讀，親們可以參考：境外A企業(yè)為非居民企業(yè)，境內(nèi)B企業(yè)和C企業(yè)為居民企業(yè)，A企業(yè)經(jīng)過前后三次投資C企業(yè)，合計持有C企業(yè)40%的股權(quán)，第一次投資人民幣100萬元，第二次投資人民幣200萬元，第三次投資人民幣400萬元。2016年1月8日，A企業(yè)與B企業(yè)簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，以人民幣1000萬元的價格轉(zhuǎn)讓其持有的C企業(yè)30%的股權(quán)給B企業(yè)。則A企業(yè)持有C企業(yè)40%股權(quán)的全部成本為700萬元（100+200+400），本次交易轉(zhuǎn)讓比例為75%（30%÷40%），該被轉(zhuǎn)讓的C企業(yè)30%股權(quán)對應的成本則為525萬元（700×75%），本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的應納稅所得額為475萬元（1000-525）。

7、盡管該條明確股權(quán)的計稅基礎是股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際支付的出資成本，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)受讓成本，但是預期非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計算稅企雙方還將會是繼續(xù)存爭議。