扣繳義務(wù)人及財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的外幣折算
稅總2017年37號公告學(xué)習(xí)筆記之二

五、扣繳義務(wù)人的外幣折算

該條主要對扣繳義務(wù)人支付或者到期應(yīng)支付非居民納稅人的款項以外幣支付或計價的情況如何進行外幣折算的規(guī)定，具體按以下三種情形進行外幣折算：

親們特別關(guān)注以下幾點：

1、《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百三十條規(guī)定：企業(yè)所得以人民幣以外的貨幣計算的，預(yù)繳企業(yè)所得稅時，應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度最后一日的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額。年度終了匯算清繳時，對已經(jīng)按照月度或者季度預(yù)繳稅款的，不再重新折合計算，只就該納稅年度內(nèi)未繳納企業(yè)所得稅的部分，按照納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)檢查確認，企業(yè)少計或者多計前款規(guī)定的所得的，應(yīng)當(dāng)按照檢查確認補稅或者退稅時的上一個月最后一日的人民幣匯率中間價，將少計或者多計的所得折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額，再計算應(yīng)補繳或者應(yīng)退的稅款。因此，37號公告明確扣繳義務(wù)人支付或者到期應(yīng)支付非居民納稅人的款項下三種情形的折算匯率也均為人民幣匯率中間價；

2、由于周末外匯市場休市，因此如果前一日剛好是周末，則其人民幣匯率中間價應(yīng)按照上周開盤日的人民幣匯率中間價進行折算。

3、扣繳義務(wù)發(fā)生之日人民幣匯率中間價明確為相關(guān)款項實際支付或者到期應(yīng)支付之日的人民幣匯率中間價，避免了3號文中稅企雙方對“扣繳當(dāng)日國家公布的人民幣匯率中間價”中“扣繳當(dāng)日”的爭議。

4、關(guān)于“到期應(yīng)支付之日”，《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。同時37號公告第七條也規(guī)定：扣繳義務(wù)人發(fā)生到期應(yīng)支付而未支付情形，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號）第一條規(guī)定進行稅務(wù)處理。而24號公告第一條關(guān)于到期應(yīng)支付而未支付的所得扣繳企業(yè)所得稅問題規(guī)定：中國境內(nèi)企業(yè)（以下稱為企業(yè)）和非居民企業(yè)簽訂與利息、租金、特許權(quán)使用費等所得有關(guān)的合同或協(xié)議，如果未按照合同或協(xié)議約定的日期支付上述所得款項，或者變更或修改合同或協(xié)議延期支付，但已計入企業(yè)當(dāng)期成本、費用，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報中作稅前扣除的，應(yīng)在企業(yè)所得稅年度納稅申報時按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。如果企業(yè)上述到期未支付的所得款項，不是一次性計入當(dāng)期成本、費用，而是計入相應(yīng)資產(chǎn)原價或企業(yè)籌辦費，在該類資產(chǎn)投入使用或開始生產(chǎn)經(jīng)營后分期攤?cè)氤杀?、費用，分年度在企業(yè)所得稅前扣除的,應(yīng)在企業(yè)計入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報時就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅。如果企業(yè)在合同或協(xié)議約定的支付日期之前支付上述所得款項的,應(yīng)在實際支付時按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。因此，理解“到期應(yīng)支付之日”應(yīng)該就是“年度納稅申報時”,但是在實務(wù)中對“年度納稅申報時”的具體日期大家一般會有兩種理解：一是12月31日，二是企業(yè)第二年度進行上一年度企業(yè)所得稅的具體申報日，預(yù)期在實務(wù)中稅企雙方會因這一具體日期又存爭議。

六、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的外幣折算

該條是在第四條的基礎(chǔ)上，對支付非居民納稅人財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得這一特殊性質(zhì)的款項如何進行外幣折算計算所得的規(guī)定，是對698號文條款的全新修改。

1、該條擴大了適用范圍。該條中使用了“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入或財產(chǎn)凈值”概念替代了“股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價”，而且與《企業(yè)所得稅法》第十九條中的概念和該公告第三條中“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)凈值”的概念相匹配，因此可以理解該條將698號文對非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓的外幣折算原則擴大到了所有非居民財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，從而減少了稅企雙方的爭議；同時也與國家稅務(wù)總局公告2015年第7號所包含的范圍相銜接；

2、該條對698號文財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的外幣折算方式進行了全新修改。原698號文外幣折算的規(guī)定造成計算方法過于復(fù)雜，同時會因人民幣升值或貶值產(chǎn)生所得或損失；而37號公告進一步簡化了外幣折算的計算辦法，也減少了人民幣的升值或貶值對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的影響；同時37號公告也進一步明確財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入或財產(chǎn)凈值以外幣計價的，分扣繳義務(wù)人扣繳稅款、納稅人自行申報繳納稅款和主管稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納稅款三種情形，先將以非人民幣計價項目金額按照該公告第四條規(guī)定的時點匯率折合成人民幣金額，三種情形具體匯總?cè)缦卤恚?/span>

3、《企業(yè)所得稅法》第十九條規(guī)定：非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，按照下列方法計算其應(yīng)納稅所得額，其中第二項：轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額；而企業(yè)所得稅法實施條例第一百零三條規(guī)定：依照企業(yè)所得稅法對非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅實行源泉扣繳的，應(yīng)當(dāng)依照企業(yè)所得稅法第十九條的規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅法第十九條所稱收入全額，是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部價款和價外費用。

4、增加了財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時某些原有幣種停止流通時幣種確認的規(guī)定。即原計價幣種停止流通并啟用新幣種的，按照新舊貨幣市場轉(zhuǎn)換比例轉(zhuǎn)換為新幣種后進行計算。

5、根據(jù)該條規(guī)定其外幣折算的基本思路是：財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入（如股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入）是否以人民幣計價，如果是則不用進行折算，如果不是以人民幣計價而是外幣計價，就按轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)時實際收取的計價幣種采用上述三種情形下的時點匯率折合成人民幣；財產(chǎn)凈值（如股權(quán)凈值）是否以人民幣計價，如果是則不用進行折算，如果不是以人民幣計價而是外幣計價，就按取得時實際支付的計價幣種采用上述三種情形下的時點匯率折合成人民幣，則“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（如股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得）應(yīng)納稅所得額=折算后的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入（如股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入）—折算后的財產(chǎn)凈值（如股權(quán)凈值）”。以下CASE來源于總局官方解讀，親們可以參考。案例：境外A企業(yè)為非居民企業(yè)，境內(nèi)B企業(yè)和C企業(yè)為居民企業(yè)，A企業(yè)經(jīng)過前后兩次投資C企業(yè)，合計持有C企業(yè)40%的股權(quán)，2008年8月1日第一次出資100萬美元（假設(shè)當(dāng)時人民幣匯率中間價為：1美元=8.6元人民幣），2010年9月1日第二次投資50萬歐元（假設(shè)當(dāng)時人民幣匯率中間價為：1歐元=8.9元人民幣），2016年1月10日A企業(yè)以人民幣2000萬元將該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，合同于當(dāng)天生效，B企業(yè)于2016年1月15日向A企業(yè)支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓款2000萬元，假設(shè)2016年1月15日，人民幣兌美元和歐元的中間價分別為：1美元=6.6元人民幣，1歐元=7.2元人民幣。則本次交易財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入為2000萬元人民幣；本次交易財產(chǎn)凈值為1020萬元人民幣（100×6.6+50×7.2）；本次交易應(yīng)納稅所得額為980萬元人民幣（2000-1020）。

上述的計算思路如下：

STEP1：2016年1月10日A企業(yè)以人民幣2000萬元將該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，因為以人民幣計價所以不用折算，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入（如股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入）=2000萬元，

STEP2：B企業(yè)于2016年1月15日向A企業(yè)支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓款2000萬元，所以應(yīng)采用所得款項實際支付日1月15日的匯率來對取得該投資時實際支付的第一次美元和第二次歐元之幣種進行折算，即財產(chǎn)凈值（如股權(quán)凈值）=美元100萬×6.6+歐元50萬×7.2=人民幣1020萬元

STEP3：財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（如股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得）應(yīng)納稅所得額=財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入（如股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入）-財產(chǎn)凈值（如股權(quán)凈值）=人民幣2000萬元-人民幣1020萬元=人民幣980萬元

從該案例可以看出外幣折算的計算相當(dāng)簡單，也不會出現(xiàn)匯率變得影響所得的問題。