扣繳義務(wù)人申報和解繳代扣稅款的時間
稅總2017年37號公告學(xué)習(xí)筆記之四

37號公告與原3號公告及24號公告新舊對比

學(xué)習(xí)筆記：

1、明確一般情況下扣繳義務(wù)人申報和解繳代扣稅款的時間。

《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定：應(yīng)該源泉扣繳的稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或到期應(yīng)支付的款項中扣繳；同時第第四十條規(guī)定：扣繳義務(wù)人每次代扣的稅款，應(yīng)當(dāng)自代扣之日起七日內(nèi)繳入國庫，并向所在地的稅務(wù)機關(guān)報送扣繳企業(yè)所得稅報告表。因此，該條規(guī)定：扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自扣繳義務(wù)發(fā)生之日起7日內(nèi)向扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報和解繳代扣稅款。而37號公告第四條第一款明確扣繳義務(wù)發(fā)生之日為相關(guān)款項實際支付或者到期應(yīng)支付之日。也就是說扣繳義務(wù)人應(yīng)該在相關(guān)款項實際支付或者到期應(yīng)支付日起7日內(nèi)申報和解繳代扣稅款。如深圳思邁特公司2017年11月6日實際支付香港思邁特公司咨詢服務(wù)費美元10萬元，則深圳思邁特公司應(yīng)在2017年11月12日前向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)深圳福田國稅局申報和解繳代扣稅款。

2、明確了扣繳義務(wù)人發(fā)生到期應(yīng)支付而未支付情形的扣繳義務(wù)時間。

該條明確規(guī)定：扣繳義務(wù)人發(fā)生到期應(yīng)支付而未支付情形，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號）第一條規(guī)定進行稅務(wù)處理。而24號公告第一條關(guān)于到期應(yīng)支付而未支付的所得扣繳企業(yè)所得稅問題規(guī)定：中國境內(nèi)企業(yè)（以下稱為企業(yè)）和非居民企業(yè)簽訂與利息、租金、特許權(quán)使用費等所得有關(guān)的合同或協(xié)議，如果未按照合同或協(xié)議約定的日期支付上述所得款項，或者變更或修改合同或協(xié)議延期支付，但已計入企業(yè)當(dāng)期成本、費用，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報中作稅前扣除的，應(yīng)在企業(yè)所得稅年度納稅申報時按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。如果企業(yè)上述到期未支付的所得款項，不是一次性計入當(dāng)期成本、費用，而是計入相應(yīng)資產(chǎn)原價或企業(yè)籌辦費，在該類資產(chǎn)投入使用或開始生產(chǎn)經(jīng)營后分期攤?cè)氤杀?、費用，分年度在企業(yè)所得稅前扣除的,應(yīng)在企業(yè)計入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報時就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅。如果企業(yè)在合同或協(xié)議約定的支付日期之前支付上述所得款項的,應(yīng)在實際支付時按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。因此，理解“到期應(yīng)支付之日”應(yīng)該就是“年度納稅申報時”,但是在實務(wù)中對“年度納稅申報時”的具體日期大家一般會有兩種理解：一是12月31日，這樣7日內(nèi)申報和解繳代扣稅款應(yīng)是次年1月6日之前；二是企業(yè)在次年進行上一年度企業(yè)所得稅的具體申報日。由于企業(yè)所得稅的年度納稅申報截止日為次年的5月31日，企業(yè)在該規(guī)定的時間內(nèi)可以自行選擇年度納稅申報的具體日期，這樣對于應(yīng)支付未支付而稅前扣除的款項，企業(yè)在“年度納稅申報日”扣繳相應(yīng)稅款的具體扣繳時間是應(yīng)該在“年度納稅申報日”這一天及其之前的某一天，還是應(yīng)在年度申報日起7日內(nèi)，這在時間邏輯上會存在一個問題，因為《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第六條規(guī)定：企業(yè)當(dāng)年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本、費用的有效憑證。根據(jù)該規(guī)定企業(yè)取得扣繳稅款后的“完稅憑證”是該類按權(quán)責(zé)發(fā)生制計提而實際未支付但要進行稅前扣除的“有效憑證”。但是如果申報和解繳代扣稅款的具體日期為“年度納稅申報日”起7日內(nèi)的話，那么在企業(yè)“年度納稅申報日”是沒有取得該成本費用稅前扣除的“有效憑證”的。

在實務(wù)中按照權(quán)責(zé)發(fā)生制將相關(guān)費用計入企業(yè)當(dāng)期成本費用后，企業(yè)實際支付會出現(xiàn)三個時點：提前支付、按期支付、滯后支付。因此，相對應(yīng)也就會出現(xiàn)三個扣繳時點：1、提前支付的，扣繳義務(wù)人應(yīng)在向非居民企業(yè)實際支付時從支付款項中扣除稅款并自扣繳義務(wù)發(fā)生之日起7日內(nèi)向扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報和解繳代扣稅款。這種情形下的扣繳更多體現(xiàn)了源泉扣除的本意，因為提前實際支付了而不及時扣繳稅款，以后再去追繳稅款顯然是很不現(xiàn)實的；2、按期支付的，這一情形沒有問題；3、滯后支付的，因為按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)按規(guī)定計提了相關(guān)費用，但由于種種原因沒有按期支付，而逾期的時間可能會是一個月、三個月，也可能會是二年，因此就可能出現(xiàn)跨年度的情況，這樣如果企業(yè)要將已計提計入企業(yè)當(dāng)期成本費用的金額在當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報中作稅前扣除的話，就應(yīng)該按該條規(guī)定及時履行扣繳義務(wù)。

例：深圳思邁特公司與香港思邁特公司簽署借款協(xié)議，約定從2017年12月1日起深圳思邁特向香港思邁特借款美元1000萬美元，假定協(xié)議約定每年應(yīng)支付利息美元40萬元，但是深圳思邁特公司因資金緊張，在2018年12月31日前一直沒有支付美元40萬元的利息給香港思邁特公司，而深圳思邁特公司按照權(quán)責(zé)發(fā)生制已經(jīng)將美元40萬元的利息費用計入了2018年度的財務(wù)費用并希望2018年度企業(yè)所得稅匯算清繳時稅前扣除，因此，深圳思邁特公司應(yīng)在2018年度企業(yè)所得稅納稅申報時按照該條規(guī)定履行稅款扣繳義務(wù)。

3、明確扣繳義務(wù)人對外支付股息的扣繳義務(wù)時間為股息的實際支付之日。

24號公告第五條規(guī)定：中國境內(nèi)居民企業(yè)向未在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)分配股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)在作出利潤分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅。如實際支付時間先于利潤分配決定日期的，應(yīng)在實際支付時代扣代繳企業(yè)所得稅。這一規(guī)定一方面會使稅企雙方產(chǎn)生爭議；另一方面會造成一些企業(yè)在股東大會或董事會作出利潤分配決定后會由于資金本來緊張而暫時未對外支付股息紅利時亦需要立即履行扣繳義務(wù)。因此本條基于股息是由企業(yè)的稅后利潤派發(fā)給股東的，不應(yīng)計入扣繳義務(wù)人的成本、費用，不會發(fā)生到期應(yīng)支付情形，特別明確非居民企業(yè)取得應(yīng)納稅的股息紅利所得，相關(guān)稅款扣繳義務(wù)發(fā)生之日為股息紅利的實際支付之日。扣繳義務(wù)人應(yīng)在實際支付之日代扣稅款，并在實際支付日起7日內(nèi)向扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報和解繳代扣稅款。

需要提醒親們關(guān)注的是：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2008]1號）“第四條：關(guān)于外國投資者從外商投資企業(yè)取得利潤的優(yōu)惠政策”規(guī)定：2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，才需要依法繳納企業(yè)所得稅。

此外，7月28日，國務(wù)院常務(wù)會議再次要求加大引進外資力度，并提出一系列舉措，隨即8月21日，《國務(wù)院關(guān)于促進外資增長若干措施的通知》（國發(fā)〔2017〕39號，以下簡稱“39號文”）發(fā)布。39號文件規(guī)定：對境外投資者從中國境內(nèi)居民企業(yè)分配的利潤直接投資于鼓勵類投資項目，凡符合規(guī)定條件的，實行遞延納稅政策，暫不征收預(yù)提所得稅。期待本月財政部及稅務(wù)總局能出臺具體操作規(guī)定。

4、明確采取分期收款方式取得同一項轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得的扣繳義務(wù)時間。

該條第三款規(guī)定：如果非居民企業(yè)采取分期收款方式取得應(yīng)源泉扣繳所得稅的同一項轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，其分期收取的款項可先視為收回以前投資財產(chǎn)的成本，待相關(guān)成本全部收回后，再計算并扣繳應(yīng)扣繳稅款。以下CASE來源于總局官方解讀，親們可以參考。

案例：境外A企業(yè)為非居民企業(yè)，境內(nèi)B企業(yè)和C企業(yè)均為居民企業(yè)，A企業(yè)和B企業(yè)各持有C企業(yè)50%股權(quán)，A企業(yè)投資取得C企業(yè)50%股權(quán)的成本為500萬元人民幣。

2016年1月10日A企業(yè)以人民幣1000萬元人民幣將該項股權(quán)一次轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，但按股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同約定，B企業(yè)分別于2016年2月10日、2016年3月10日和2016年4月10日支付轉(zhuǎn)讓價款300萬元、400萬元和300萬元。

B企業(yè)于2016年2月10日支付的300萬元人民幣價款可視為A企業(yè)收回500萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本中的300萬元；

B企業(yè)于2016年3月10日支付的400萬元人民幣價款中的200萬元為A企業(yè)收回500萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本中的剩余200萬元成本，其余200萬元價款應(yīng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益計算扣繳稅款；

B企業(yè)于2016年4月10日支付的300萬元人民幣價款全部作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益計算扣繳稅款。

在以上案例中，B企業(yè)（扣繳義務(wù)人）應(yīng)在3月10日實際支付之日代扣股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益200萬元的應(yīng)扣稅款，并在3月16日前向B企業(yè)（扣繳義務(wù)人）所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報和解繳代扣稅款；B企業(yè)（扣繳義務(wù)人）應(yīng)在4月10日實際支付之日代扣股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益300萬元的應(yīng)扣稅款，并在4月16日前向B企業(yè)（扣繳義務(wù)人）所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報和解繳代扣稅款。