非居民企業(yè)跨境交易繳納稅款的三種情形

《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第37號）中規(guī)定，對以外幣計價的非居民企業(yè)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入所得的計算帶來重大影響，對此跨境交易雙方應(yīng)予以高度關(guān)注，本文以案例形式作如下分析。

案例：甲公司（注冊地為香港）和乙公司（注冊地為英國）均為非居民企業(yè)，A公司為中國居民企業(yè)。甲公司經(jīng)過前后兩次投資A公司，共計持有A公司30%的股權(quán)，2010年5月1日第一次出資100萬美元（假設(shè)當(dāng)時人民幣匯率中間價為：1美元＝6.8元人民幣），2015年1月1日第二次投資100萬歐元（假設(shè)當(dāng)時人民幣匯率中間價為：1歐元＝7.8元人民幣），2018年1月10日甲公司以1000萬美元將該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，合同于當(dāng)天生效。針對上述跨境交易，甲公司如何申報繳納企業(yè)所得稅？

1.外幣的折算。按照37號公告第五條規(guī)定，甲公司申報繳納所得稅首先要將以外幣計價的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格或財產(chǎn)凈值，分別按照公告第四條規(guī)定的三種情形進行折算。

2.匯率中間價。我國外匯交易中心于每日銀行間外匯市場開盤前向所有銀行間外匯市場做市商詢價，并將全部做市商報價作為人民幣對美元匯率中間價的計算樣本，去掉最高和最低報價后，將剩余做市商報價加權(quán)平均，得到當(dāng)日人民幣對美元匯率中間價。人民幣對歐元匯率中間價由中國外匯交易中心分別根據(jù)當(dāng)日人民幣對美元匯率中間價與上午9時國際外匯市場歐元對美元匯率套算確定。

繳納稅款的三種情形

1.扣繳義務(wù)人扣繳企業(yè)所得稅。根據(jù)37號公告規(guī)定，扣繳義務(wù)人扣繳企業(yè)所得稅的，應(yīng)當(dāng)按照扣繳義務(wù)發(fā)生之日人民幣匯率中間價折合成人民幣，計算非居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額。扣繳義務(wù)發(fā)生之日為相關(guān)款項實際支付或者到期應(yīng)支付之日。本例中，假設(shè)乙公司于2018年1月15日向甲公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款美元1000萬元。2018年1月15日，人民幣對美元和歐元的中間價分別為：1美元＝6.6元人民幣，1歐元＝7.8元人民幣。則本次交易股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為6600萬元（1000×6.6）；本次交易股權(quán)凈值為1440萬元（100×6.6＋100×7.8）；本次交易應(yīng)納稅所得額為5160萬元（6600－1440），乙公司應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅516萬元（5160×10%）。

2.納稅人自行申報企業(yè)所得稅。根據(jù)37號公告規(guī)定，取得收入的非居民企業(yè)在主管稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納稅款前自行申報繳納應(yīng)源泉扣繳稅款的，應(yīng)當(dāng)按照填開稅收繳款書之日前一日人民幣匯率中間價折合成人民幣，計算非居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額。本例中，假設(shè)甲公司于2018年1月19日申報繳納應(yīng)納稅款且于當(dāng)日開具稅收繳款書，則應(yīng)該按照1月18日人民幣匯率中間價（假如1美元＝6.7元人民幣，1歐元＝7.4人民幣）折算，本次交易財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入為6700萬元；本次交易財產(chǎn)凈值為1410萬元（100×6.7＋100×7.4）；本次交易應(yīng)納稅所得額為5290萬元（6700－1410），應(yīng)繳納企業(yè)所得稅529萬元（5290×10%）。

3.主管稅務(wù)機關(guān)責(zé)令繳納稅款。按照37號公告規(guī)定，主管稅務(wù)機關(guān)責(zé)令取得收入的非居民企業(yè)限期繳納應(yīng)源泉扣繳稅款的，應(yīng)當(dāng)按照主管稅務(wù)機關(guān)作出限期繳稅決定之日前一日人民幣匯率中間價折合成人民幣，計算非居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額。本例中，假設(shè)主管稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易實現(xiàn)的稅款，乙公司既沒有扣繳稅款，甲公司也沒有自行申報，并于2018年1月21日向乙公司發(fā)出《責(zé)令限期繳納稅款通知書》，限于2月5日前向主管稅務(wù)機關(guān)繳清稅款。則甲公司應(yīng)該按照1月20日人民幣匯率中間價計算應(yīng)繳納稅款。

上述交易，無論是扣繳義務(wù)人扣繳申報還是納稅人自行申報，均應(yīng)填報《扣繳企業(yè)所得稅報告表》，并向A公司所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。

關(guān)注事項

扣繳義務(wù)人適用于居民支付人。關(guān)于境外單位和個人是否具有扣繳義務(wù)，37號公告并沒有明確。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，實行源泉扣繳的情況下，以支付人為扣繳義務(wù)人，而支付人的概念并沒有將非居民支付人排除在外，非居民支付人同樣適用于扣繳義務(wù)人。本案例中非居民企業(yè)乙公司同樣承擔(dān)扣繳義務(wù)人的責(zé)任。

此外，“按期繳納稅款”條件有些寬泛。根據(jù)37號公告第九條規(guī)定，非居民企業(yè)未按照企業(yè)所得稅法第三十九條規(guī)定申報繳納稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以責(zé)令限期繳納，非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機關(guān)確定的期限申報繳納稅款；非居民企業(yè)在稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納前自行申報繳納稅款的，視為已按期繳納稅款。本案例中甲公司只要在A公司所在地主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的2月5日前繳納稅款，就不會被稅務(wù)機關(guān)加收滯納金或罰款。

特別納稅調(diào)整事項要加收利息。當(dāng)境外關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓股權(quán)價格不符合獨立原則而減少企業(yè)或者關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百二十一條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)作出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)對補征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息。

（2018年8月10日  王開智 作者單位：國家稅務(wù)總局菏澤市牡丹區(qū)稅務(wù)局）