非居民企業(yè)派遣雇員在境內(nèi)提供勞務(wù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但常設(shè)機(jī)構(gòu)中的雇員未按規(guī)定繳納個(gè)人所得稅

原標(biāo)題：非居民企業(yè)派遣雇員在境內(nèi)提供勞務(wù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)

摘自國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司編著《稅收協(xié)定執(zhí)行案例集》中國(guó)稅務(wù)出版社2019年12月

一、案例概要

某中外合資企業(yè)A公司與德國(guó)Y公司簽訂項(xiàng)目合同，Y公司從境外派遣雇員提供技術(shù)指導(dǎo)和售后服務(wù)等。經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)深入調(diào)查、多次約談,認(rèn)定Y公司在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅。

二、相關(guān)事實(shí)

境內(nèi)A公司主要從事乘用車及其零部件的設(shè)計(jì)、研制、制造和銷售，并提供相應(yīng)的售后服務(wù)。Y公司為A公司在德國(guó)的母公司。兩家公司近年來(lái)簽訂了若干勞務(wù)項(xiàng)目合同，Y公司派遣其雇員到A公司為多個(gè)項(xiàng)目提供技術(shù)指導(dǎo)、售后服務(wù)，在中國(guó)境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但常設(shè)機(jī)構(gòu)中的雇員未按規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。

三、處理過(guò)程

稅企雙方爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于Y公司派遣雇員到中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)是否應(yīng)該在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅。Y公司認(rèn)為其派遣的每位雇員在華時(shí)間均未超過(guò)183天，且雇員的工資為境外發(fā)放，因此這些雇員不需要在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅。針對(duì)企業(yè)所持的觀點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就Y公司向A公司在境內(nèi)提供勞務(wù)事項(xiàng)開展深入核查，重點(diǎn)從以下方面進(jìn)行了查證和分析。

(一)核實(shí)提供勞務(wù)的天數(shù)

經(jīng)調(diào)查，Y公司與A公司共簽訂10個(gè)合同，在2009年至2015年間，派出10批次共1000余人次為A公司提供服務(wù)，主要內(nèi)容均是技術(shù)支持和研發(fā)指導(dǎo)服務(wù)，每份服務(wù)合同的履行時(shí)間均不超過(guò)183天。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)仔細(xì)查閱了勞務(wù)合同、雇員岀入境信息統(tǒng)計(jì)表，并與A公司進(jìn)行了核實(shí)，這些雇員每人每年在華時(shí)間確實(shí)均不足183天，甚至個(gè)別技術(shù)雇員入境服務(wù)只有寥寥數(shù)日。

但是稅務(wù)機(jī)關(guān)注意到，從第一名派員到完成全部服務(wù)最后一名雇員離開，Y公司雇員在華累計(jì)停留600余天。其中，2009年至2010年期間，為履行前兩份合同，Y公司雇員在華停留時(shí)間分別為96天和165天。如果這兩份合同具有關(guān)聯(lián)性的話，則2009年至2010年期間，這些雇員在華累計(jì)停留時(shí)間達(dá)到261天，已經(jīng)達(dá)到“在任何12個(gè)月連續(xù)或累計(jì)超過(guò)183天”的常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。針對(duì)這些合同是否具有關(guān)聯(lián)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)開展了進(jìn)一步的調(diào)查。

(二)查證合同項(xiàng)目是否具有關(guān)聯(lián)性

根據(jù)《〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》(國(guó)稅發(fā)〔2010〕75號(hào)印發(fā)，以下簡(jiǎn)稱75號(hào)文件)規(guī)定，同一企業(yè)從事的有商業(yè)相關(guān)性或連貫性的若干個(gè)項(xiàng)目應(yīng)視為“同一項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目”。稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)圍繞下列因素對(duì)是否具有關(guān)聯(lián)性開展調(diào)查：①這些項(xiàng)目是否被包含在同一個(gè)總合同里；②如果這些項(xiàng)目分屬于不同的合同，這些合同是否與同一人或相關(guān)聯(lián)的人所簽訂，前一項(xiàng)目的實(shí)施是否是后一項(xiàng)目實(shí)施的必要條件；③這些項(xiàng)目的性質(zhì)是否相同；④這些項(xiàng)目是否由相同的雇員實(shí)施。

這10個(gè)合同項(xiàng)目的內(nèi)容主要是為汽車發(fā)動(dòng)機(jī)缸體、缸蓋、曲軸等分別提供技術(shù)支持，看似是各自獨(dú)立的合同。稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)約談境內(nèi)A公司、實(shí)地走訪和分析勞工單了解到：一是這些服務(wù)項(xiàng)目實(shí)質(zhì)上都是為同一條發(fā)動(dòng)機(jī)生產(chǎn)線提供技術(shù)支持和指導(dǎo)，合同的履行順序與發(fā)動(dòng)機(jī)生產(chǎn)工序一致，流程上密不可分，合同實(shí)施地點(diǎn)主要在發(fā)動(dòng)機(jī)生產(chǎn)車間。二是這些合同雖沒(méi)有包含在同一合同內(nèi)，但是均與同一人簽訂，因果聯(lián)系強(qiáng)，性質(zhì)相同。三是由于Y公司專業(yè)化分工比較細(xì)致，這10個(gè)項(xiàng)目雖然不是完全由同一批雇員完成，但是這些人員均同屬于Y公司的技術(shù)部門，各個(gè)合同執(zhí)行時(shí)存在人員交叉派遣的情況。綜合以上情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為Y公司與A公司簽訂的10個(gè)合同項(xiàng)目，符合75號(hào)文件對(duì)“同一項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目”的判定規(guī)定。在具體計(jì)算勞務(wù)活動(dòng)在任何12個(gè)月中是否連續(xù)或累計(jì)超過(guò)183天時(shí)，應(yīng)按所有雇員為同一個(gè)項(xiàng)目提供勞務(wù)活動(dòng)不同時(shí)期在中國(guó)境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)停留的時(shí)間來(lái)掌握。在整個(gè)項(xiàng)目中，Y公司在其中一個(gè)“12個(gè)月”期間在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)超過(guò)183天，則應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在中國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

經(jīng)與Y公司合同項(xiàng)目負(fù)責(zé)人核實(shí)溝通，Y公司認(rèn)同將10個(gè)合同項(xiàng)目認(rèn)定為“同一項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目”的判定結(jié)果，其派員為A公司提供服務(wù)在我國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（三）分析確定我國(guó)對(duì)Y公司所派雇員個(gè)人所得稅的征稅權(quán)

根據(jù)中德稅收協(xié)定非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款和75號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定，德國(guó)居民以雇員身份在我國(guó)從事活動(dòng)，只要符合三個(gè)條件之一，我國(guó)對(duì)其獲得的報(bào)酬有征稅權(quán)。這三個(gè)條件分別為：①在有關(guān)歷年中在中國(guó)停留連續(xù)或累計(jì)超過(guò)183天（不含）；②該項(xiàng)報(bào)酬由中國(guó)雇主支付或代表中國(guó)雇主支付；③該項(xiàng)報(bào)酬由雇主設(shè)在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān)。雖然Y公司派遣的雇員在中國(guó)停留時(shí)間均未達(dá)到183天，報(bào)酬也不是由中國(guó)雇主支付，但是由于該企業(yè)在我國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，這就意味著如果德國(guó)個(gè)人被派遣到Y(jié)公司設(shè)在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)工作，或者Y公司派遣其雇員及雇用的其他人員在中國(guó)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的承包工程或服務(wù)項(xiàng)目中工作，這些人員不論其在中國(guó)工作時(shí)間長(zhǎng)短，也不論其工資薪金在何處支付，都應(yīng)認(rèn)為其在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)工作期間取得的所得是由常設(shè)機(jī)構(gòu)支付或負(fù)擔(dān)，依法繳納個(gè)人所得稅。

基于以上事實(shí)，Y公司依法補(bǔ)繳個(gè)人所得稅和滯納金共計(jì)3000余萬(wàn)元。

四、案例點(diǎn)評(píng)

近年來(lái)，隨著對(duì)外經(jīng)濟(jì)交往的深入發(fā)展，非居民企業(yè)派遣人員到中國(guó)境內(nèi)企業(yè)提供設(shè)備安裝、項(xiàng)目管理、技術(shù)咨詢等勞務(wù)的情形日漸增多，此類外籍人員存在兩個(gè)特點(diǎn)：一是入境時(shí)間短，在中國(guó)境內(nèi)停留時(shí)間一般不超過(guò)183天，屬于非居民納稅人。二是取得薪酬一般由非居民企業(yè)在境外支付。這種情況下，非居民企業(yè)派遣雇員提供勞務(wù)在華是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)是確定我國(guó)征稅權(quán)的關(guān)鍵。稅務(wù)機(jī)關(guān)一方面應(yīng)嚴(yán)格依法判定常設(shè)機(jī)構(gòu)，在具體判定時(shí)，應(yīng)該高度關(guān)注非居民企業(yè)與境內(nèi)企業(yè)簽訂多個(gè)合同的情形，重點(diǎn)圍繞這些合同項(xiàng)目是否具有“商業(yè)相關(guān)性或連貫性”進(jìn)行調(diào)查分析，判斷其實(shí)質(zhì)上是否為同一項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)項(xiàng)目。另一方面，應(yīng)加強(qiáng)稅收協(xié)定宣傳輔導(dǎo)，提高非居民企業(yè)和個(gè)人的稅法遵從度。