取得境外全年一次性獎金和股權(quán)激勵如何稅收抵免

作者：楊昌睿、丁晶、吳巧伶

財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于境外所得有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2020年第3 號）（以下簡稱“3 號公告”），對居民個人取得境外所得的稅收抵免規(guī)則進行了明確，但對取得來源于境外的全年一次性獎金、股權(quán)激勵等所得未單獨規(guī)定，需結(jié)合相關(guān)政策進行統(tǒng)籌考慮。本文結(jié)合境內(nèi)和境外綜合所得的計算原理，以案例形式分析居民個人取得境外全年一次性獎金、股權(quán)激勵等所得如何進行稅收抵免。

一、分析居民個人外派取得全年一次性獎金如何抵免

案例1 ：居民個人李某被境內(nèi)某單位外派到E 國公司任職，李某2019 年度取得所得以及享受扣除情況如下：

（1）2019 年在境外工作期間，境內(nèi)單位按月支付工資薪金所得1 萬元，全年累計支付工資薪金所得12 萬元；

（2）境內(nèi)單位2019 年就其境內(nèi)所支付的工資薪金所得按規(guī)定預(yù)扣預(yù)繳個人所得稅780 元；

（3）李某2019 年在境外工作期間，取得E 國公司支付的工資及派遣津貼折合人民幣共計96 萬元，其在E 國已繳納個人所得稅折合人民幣14 萬元；

（4）李某2019 年在境外工作期間，境內(nèi)單位根據(jù)任職情況向其發(fā)放2019 年的全年一次性獎金21.7萬元,境內(nèi)單位已按規(guī)定預(yù)扣預(yù)繳該筆獎金個人所得稅4.199 萬元；

（5）李某每年可以扣除基本減除費用6 萬元，專項扣除2.4 萬元，專項附加扣除1 萬元。

李某在2020 年個人所得稅年度匯算時應(yīng)如何處理？（假設(shè)只考慮綜合所得基本扣除、預(yù)繳因素、專項扣除和專項附加扣除，不考慮稅收協(xié)定因素）

分析：

1.計算2019 年度綜合所得應(yīng)納稅額。根據(jù)3 號公告規(guī)定，工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得按勞務(wù)發(fā)生地原則來劃分境內(nèi)、境外所得。已經(jīng)預(yù)扣預(yù)繳的稅款在居民個人申報境外所得并辦理稅收抵免時，和其境內(nèi)取得的綜合所得預(yù)扣預(yù)繳稅款一并計算。

對居民個人外派取得境外全年一次性獎金的，在按照3 號公告第三條規(guī)定計算綜合所得應(yīng)納稅額時，本著綜合所得應(yīng)納稅額的計算邏輯，應(yīng)先按照稅法規(guī)定單獨計算出全年一次性獎金的應(yīng)納稅額，再與需合并計稅的綜合所得應(yīng)納稅額相加，得出境內(nèi)和境外綜合所得應(yīng)納稅額。

對于全年一次性獎金應(yīng)納稅額的計算，《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164 號）有相關(guān)規(guī)定，居民個人取得全年一次性獎金，符合相關(guān)條件的，在2021 年12 月31 日前，可以選擇不并入當年綜合所得，以全年一次性獎金收入除以12 個月得到的數(shù)額，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨計算納稅，其計算公式為：應(yīng)納稅額=全年一次性獎金收入× 適用稅率-速算扣除數(shù)。

（1）計算綜合所得（正常工薪）應(yīng)納稅額。

李某綜合所得收入額= 120000+960000=1080000（元）；

綜合所得應(yīng)納稅額= 境內(nèi)和境外綜合所得應(yīng)納稅所得額× 稅率- 速算扣除數(shù)

李某綜合所得應(yīng)納稅額=（1080000-60000-24000-10000）×45%- 181920=261780（元）。

（2）計算全年一次性獎金應(yīng)納稅額（假定李某選擇不并入當年綜合所得）。

李某來源于境外由境內(nèi)支付的全年一次性獎金收入額=217000 元；

李某全年獎金應(yīng)納稅額=217000×20%-1410=41990（元）。

2.計算2019 年度境外所得抵免限額。

一國（地區(qū)）綜合所得的抵免限額= 境內(nèi)和境外綜合所得應(yīng)納稅額× 來源于該國（地區(qū)）的綜合所得收入額÷ 境內(nèi)和境外綜合所得收入額合計

李某來源于E 國綜合所得的抵免限額=（261780+41990）×(1080000+217000）÷（1080000+217000）＝303770（元）。

3.計算2019 年度境外所得實際抵免稅額。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第七條和《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第二十一條以及3號公告第三條、第六條等規(guī)定，居民個人取得的境外所得實際抵免稅額按照抵免限額和可抵免的境外所得稅稅額孰低原則確定。由于李某已在E 國繳納個人所得稅140000 元，小于抵免限額303770 元，按照孰低原則，李某2019 年度在E 國繳納的個人所得稅可全額抵免，本期實際抵免稅額為140000 元。

4.計算2019 年度匯算應(yīng)補退稅額。李某2019年度匯算應(yīng)補稅額＝2019 年度綜合所得（正常工薪）應(yīng)納稅額+ 全年一次性獎金應(yīng)納稅額-2019 年境內(nèi)已預(yù)繳稅額-2019 年境外所得已納所得稅抵免額＝261780+41990-（780+41990）-140000 ＝121000（元）。

二、分析居民個人外派取得股權(quán)激勵所得如何抵免

案例2 ：境內(nèi)甲公司為上市公司，采用授予員工限制性股票的形式實施股權(quán)激勵計劃，在境內(nèi)有住所的居民個人張先生2019 年被甲公司派到D 國公司工作，張先生同時有來源于境內(nèi)和D 國的所得，其取得所得情況如下：

（1）張先生2019 年度取得來源于境內(nèi)工作期間由境內(nèi)支付的工資薪金收入40 萬元，取得來源于D國工作期間由境內(nèi)企業(yè)支付的工資薪金收入40 萬元，張先生可以扣除基本減除費用6 萬元、專項扣除3 萬元、專項附加扣除2.4 萬元，境內(nèi)企業(yè)已預(yù)扣預(yù)繳個人所得稅154180 元；

（2）張先生取得來源于D 國工作期間由境外企業(yè)支付的工資薪金折合人民幣40 萬元；

（3）張先生2017 年1 月1 日以50 元/股的價格被甲公司授予一筆涵蓋境內(nèi)和境外工作期間的限制性股票5000 股，授予日價格為100 元/股，2019 年12 月31 日該限制性股票由甲公司全部解禁，解禁日價格為240 元/股，其中歸屬于境內(nèi)工作期間的限制性股票金額為40 萬元。境內(nèi)企業(yè)已預(yù)扣預(yù)繳個人所得稅68080 元；

（4）張先生已按D 國稅法規(guī)定就其來源于D 國所得在D 國繳納個人所得稅折合人民幣12 萬元。

張先生在2020 年個人所得稅年度匯算時應(yīng)如何處理？（假設(shè)只考慮綜合所得基本扣除和預(yù)扣預(yù)繳、專項扣除、專項附加扣除因素，不考慮稅收協(xié)定因素）

分析：

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕5 號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461 號）等規(guī)定，對個人因任職、受雇取得的限制性股票所得，由上市公司或其境內(nèi)機構(gòu)按照“工資薪金所得”項目和股票期權(quán)所得個人所得稅計稅方法，依法扣繳其個人所得稅。

1.計算2019 年度綜合所得（正常工薪）應(yīng)納稅額。

張先生來源于境外的綜合所得（正常工薪）應(yīng)納稅所得額=400000+400000=800000( 元) ；

張先生來源于境內(nèi)和境外綜合所得（正常工薪）應(yīng)納稅所得額=400000+800000=1200000(元) ；

張先生全年綜合所得（正常工薪）應(yīng)納稅額=(1200000-60000-30000-24000)×45%-181920=306780( 元)。

2.計算2019 年股權(quán)激勵所得應(yīng)納稅額。對于居民個人外派取得股權(quán)激勵所得的，我們認為，在按照3 號公告第三條規(guī)定計算綜合所得應(yīng)納稅額時，本著綜合所得應(yīng)納稅額的計算邏輯，應(yīng)先按照稅法規(guī)定單獨計算出股權(quán)激勵所得的應(yīng)納稅額，再與需合并計稅的綜合所得依法計算出的應(yīng)納稅額相加，得出境內(nèi)和境外綜合所得應(yīng)納稅額。這與國家稅務(wù)總局公布的《個人所得稅綜合所得年度匯算政策百問百答》第九十六問解答的口徑是一致的。

在計算股權(quán)激勵應(yīng)納稅所得額時，可根據(jù)國稅函〔2009〕461 號文件第三條規(guī)定的公式計算：限制性股票應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價+ 本批次解禁股票當日市價）÷2× 本批次解禁股票份數(shù)-被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷ 被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù)）

根據(jù)財稅〔2018〕164 號文件規(guī)定，居民個人取得股權(quán)激勵所得，符合相關(guān)條件的，在2021 年12 月31 日前，不并入當年綜合所得，全額單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅，其計算公式為：應(yīng)納稅額=股權(quán)激勵收入× 適用稅率- 速算扣除數(shù)。

根據(jù)上述公式計算，張先生限制性股票應(yīng)納稅所得額= (100+240)÷2×5000-（50×5000）×（5000÷5000）=600000( 元) ；

張先生股權(quán)激勵所得應(yīng)納稅額＝股權(quán)激勵應(yīng)納稅所得額× 適用稅率－速算扣除數(shù)＝600000×30%-52920=127080(元) ；

張先生歸屬于境內(nèi)期間限制性股票應(yīng)納稅所得額=400000( 元) ；

張先生歸屬于境外期間限制性股票應(yīng)納稅所得額=600000-400000=200000( 元)。

3.計算2019 年境外所得抵免限額。

來源于一國（地區(qū)）綜合所得的抵免限額= 境內(nèi)和境外綜合所得應(yīng)納稅額× 來源于該國（地區(qū)）的綜合所得收入額÷ 境內(nèi)和境外綜合所得收入額合計

張先生來源于 D 國綜合所得的抵免限額 =（306780+127080）×（800000+200000）÷（1200000+600000）=241033.33(元)。

4.計算2019 年境外所得實際抵免稅額。由于張先生在D 國已繳納個人所得稅120000 元，小于當年其可以抵免的境外所得抵免限額241033.33 元，按照抵免限額和可抵免的境外所得稅稅額孰低原則，可全額抵免，張先生當年實際抵免稅額為120000 元。

5.計算2019 年度應(yīng)補（退）稅額。

張先生2019 年度匯算應(yīng)補稅額=2019 年度綜合所得（正常工薪）應(yīng)納稅額+ 股權(quán)激勵所得應(yīng)納稅額-2019 年境內(nèi)已預(yù)繳稅額-2019 年境外所得已納所得稅抵免額=306780+127080-(154180+68080）-120000=91600( 元)。