常設(shè)機(jī)構(gòu)類型多，具體判斷別弄錯

中國稅務(wù)報 2021年03月05日    作者：張曉南 俞人杰

最近一段時間，筆者接到不少納稅人的咨詢：我公司是否屬于在中國境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)？如果是，屬于哪種類型？所謂常設(shè)機(jī)構(gòu)，就是企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)活動的固定營業(yè)場所，主要用于確定稅收協(xié)定締約國一方對締約國另一方企業(yè)利潤的征稅權(quán)。根據(jù)《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡稱“中新協(xié)定”），常設(shè)機(jī)構(gòu)主要包括一般常設(shè)機(jī)構(gòu)和工程型、勞務(wù)型、代理型三類特殊常設(shè)機(jī)構(gòu)。

一般常設(shè)機(jī)構(gòu)

一般常設(shè)機(jī)構(gòu)通常有三個特點，營業(yè)場所是實質(zhì)存在的，營業(yè)場所是相對固定的且在時間上有一定持久性，全部或部分營業(yè)活動是通過該營業(yè)場所進(jìn)行的。

舉例來說，境外A公司是一家生產(chǎn)企業(yè)，在我國境內(nèi)設(shè)立辦事處為其在中國采購原材料。由于該辦事處屬于專為A公司采購貨物或商品為目的所設(shè)的固定場所，沒有開展?fàn)I業(yè)活動，因此不應(yīng)被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，假設(shè)A公司是一家采購代理公司，其主營業(yè)務(wù)就是為客戶提供采購服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)。這種情況下，A公司在我國境內(nèi)設(shè)立的辦事處開展的采購原材料業(yè)務(wù)，其實質(zhì)為經(jīng)營性活動，應(yīng)被認(rèn)定為A公司在境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

根據(jù)中新協(xié)定，符合條件的經(jīng)營性固定場所構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，而準(zhǔn)備性、輔助性的固定場所不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。實務(wù)中，需要注意區(qū)分經(jīng)營性固定場所與準(zhǔn)備性、輔助性固定場所。通常情況下，從事準(zhǔn)備性、輔助性活動的場所不獨(dú)立從事經(jīng)營活動，其活動也不會構(gòu)成企業(yè)整體活動基本的、重要的組成部分。同時，該場所開展的活動僅為本企業(yè)服務(wù)，并不服務(wù)于其他企業(yè)，其職責(zé)僅限于事務(wù)性服務(wù)，不起到直接營利的作用。

需要注意的是，在判定固定場所是否構(gòu)成一般常設(shè)機(jī)構(gòu)時，時間上有一定持久性，指的是該場所基于長期目的而設(shè)立的，不代表其受到6個月或183天等持續(xù)時間的限制。假如以持續(xù)性為目的的營業(yè)場所因投資失敗提前進(jìn)行清算，即使存續(xù)時間很短，也應(yīng)判定自其設(shè)立起就構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

 工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)

對于締約國一方企業(yè)在締約對方的建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動，只有在此類工地、工程或活動的持續(xù)時間為6個月以上時，才構(gòu)成工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

為了防止企業(yè)通過人為拆分工程項目的方式避免其工程項目構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，中新協(xié)定解釋中提到，如果新加坡企業(yè)在中國一個工地或同一工程連續(xù)承包兩個及兩個以上作業(yè)項目，應(yīng)從第一個項目作業(yè)開始至最后完成的作業(yè)項目止，計算其在中國進(jìn)行工程作業(yè)的連續(xù)日期，不以每個工程作業(yè)項目分別計算的時間為準(zhǔn)。所謂一個工地或同一工程連續(xù)承包兩個及兩個以上作業(yè)項目，就是在商務(wù)關(guān)系和地理上是同一整體的幾個合同項目，不包括該企業(yè)承包的或者是以前承包的與本工地或工程沒有關(guān)聯(lián)的其他作業(yè)項目。

假設(shè)境外B建筑公司承接境內(nèi)C公司的專業(yè)設(shè)備廠房建設(shè)工作，分別與C公司簽訂選址勘探、物料采購、建設(shè)施工、工程驗收等分項合同，每項合同持續(xù)時間均不超過6個月，但總工程持續(xù)時間為一年半。此時，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能根據(jù)項目實質(zhì)，認(rèn)定其為同一項目，并認(rèn)定該項目在C公司境內(nèi)構(gòu)成工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

 勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)

勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)針對的是締約國一方派其雇員到締約國另一方從事勞務(wù)活動的行為，在判斷此類常設(shè)機(jī)構(gòu)時，需要考慮時間因素。只有在任意12個月內(nèi)，雇員為從事勞務(wù)活動在締約另一國停留連續(xù)或累計超過183天時，才構(gòu)成勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

實務(wù)中，非居民企業(yè)通常會向在我國境內(nèi)設(shè)立的關(guān)聯(lián)企業(yè)派遣人員，擔(dān)任境內(nèi)企業(yè)高管或其他技術(shù)職務(wù)，并由境內(nèi)企業(yè)向該境外企業(yè)支付派遣人員的工資、薪金以及管理費(fèi)等。此時，非居民企業(yè)是否在中國境內(nèi)構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場所難以把握，可根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第19號）的規(guī)定進(jìn)行判斷——如果派遣企業(yè)對被派遣人員的工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險，考核評估被派遣人員的工作業(yè)績，應(yīng)視為派遣企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所提供勞務(wù)；如果派遣企業(yè)屬于稅收協(xié)定締約對方企業(yè)，且提供勞務(wù)的機(jī)構(gòu)、場所具有相對的固定性和持久性，該機(jī)構(gòu)、場所也構(gòu)成在中國境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

假設(shè)境外母公司派高管甲先生到境內(nèi)子公司工作，甲先生主要負(fù)責(zé)在子公司行使母公司的股東權(quán)利，為母公司提供對子公司投資的有關(guān)建議、代表母公司參加子公司股東大會或董事會議等活動。此時，不能因甲先生被派遣到境內(nèi)子公司工作，就認(rèn)定境外母公司在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所或常設(shè)機(jī)構(gòu)。

 代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)

締約國一方企業(yè)通過代理人在另一方進(jìn)行活動，如果代理人有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力，以該企業(yè)的名義簽訂合同，則該企業(yè)在締約國另一方構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

根據(jù)中新協(xié)定，獨(dú)立代理人通常不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此需要注意獨(dú)立代理人和非獨(dú)立代理人的區(qū)別。所謂獨(dú)立代理人，就是專門從事代理業(yè)務(wù)的代理人，為多家企業(yè)提供代理服務(wù)，不單獨(dú)服務(wù)于某一家企業(yè)。經(jīng)紀(jì)人、中間商等一般傭金代理人等都屬于獨(dú)立代理人。

例如，法國M公司是醫(yī)用設(shè)備供應(yīng)商，委托境內(nèi)專門經(jīng)營醫(yī)療設(shè)備代理的N公司為其代理銷售醫(yī)療設(shè)備，N公司按照成交價格的5%收取銷售傭金。N公司擁有獨(dú)立的銷售網(wǎng)絡(luò)，為國內(nèi)外多家不同的醫(yī)用設(shè)備供應(yīng)商提供代理服務(wù)。在這種情況下，N公司不構(gòu)成M公司的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（作者單位：國家稅務(wù)總局湖州市稅務(wù)局）