6號(hào)公告的十三個(gè)重大變化
思邁特解讀6號(hào)公告之七

TPPERSON按：本文由王建偉老師完成初稿后于4月6日在“稅里稅外”微信公眾號(hào)首次推送，后跟建偉老師多次溝通整理完善后形成該十三個(gè)重大變化，同時(shí)簡(jiǎn)化版內(nèi)容已發(fā)表于2017年4月14日《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》的國(guó)際版，題為《特別納稅調(diào)查調(diào)整有重大變化》。溫馨提醒轉(zhuǎn)載的親們務(wù)必注明來(lái)源和作者，多謝親們關(guān)注，如有不妥之處敬請(qǐng)指正并探討。

正文：

2017年3月17日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“6號(hào)公告”），這是繼國(guó)家稅務(wù)總局在2016年6月29日發(fā)布《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)）及2016年10月11日發(fā)布《關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第64號(hào)）之后的在度出手，也是國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“2號(hào)文或原2號(hào)文”）在2015年9月17日發(fā)布了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（征求意見稿）》后無(wú)法整體發(fā)布正式修訂稿的情況下，以規(guī)范性文件方式完成“新2號(hào)文”“拼圖式”發(fā)布的繼續(xù)。

6號(hào)公告的發(fā)布是《BEPS14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃：使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效》在我國(guó)的具體落地、是原2號(hào)文及其配套法規(guī)“一體化”整合的結(jié)晶，也是《BEPS8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃：確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)的成果與價(jià)值創(chuàng)造相匹配》）在我國(guó)的具體體現(xiàn)。BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃屬于在BEPS包容性框架中被納入“最低標(biāo)準(zhǔn)”類，需要納入各國(guó)國(guó)內(nèi)法修訂，具約束性最強(qiáng)，并將納入BEPS同業(yè)審查范圍內(nèi)的事項(xiàng)；而BEPS 8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃則是BEPS 行動(dòng)計(jì)劃中推薦各國(guó)使用的“最佳實(shí)踐”類，也是近年來(lái)OECD針對(duì) 《跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》（2010年版，簡(jiǎn)稱《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》）修訂成果的確認(rèn)，并最終將納入新版《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》的一項(xiàng)重要行動(dòng)。中國(guó)主動(dòng)將BEPS 8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃形成的積極成果納入本國(guó)稅法修訂，體現(xiàn)了中國(guó)積極參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃和國(guó)際稅收規(guī)則制定，同時(shí)對(duì)國(guó)際社會(huì)在重大的國(guó)際稅收原則和規(guī)則中達(dá)成基本共識(shí)的一種認(rèn)可。

從本次6號(hào)公告的內(nèi)容看，主要還是圍繞原2號(hào)文轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法以及特別納稅調(diào)查調(diào)整等方面展開，同時(shí)將后續(xù)對(duì)2號(hào)文內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于強(qiáng)化跨境關(guān)聯(lián)交易監(jiān)控和調(diào)查的通知》（國(guó)稅函[2009]363號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第54號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“54號(hào)公告”）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第16號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“16號(hào)公告”）所繼續(xù)認(rèn)可的精神有機(jī)融合到6號(hào)公告中，形成BEPS背景下轉(zhuǎn)讓定價(jià)新規(guī)的體系化集成；從6號(hào)公告所使用的文件名看，《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》的《特別納稅調(diào)查調(diào)整》主要集中于原2號(hào)文中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整部分，但是《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六章 特別納稅調(diào)整不僅涵蓋轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的內(nèi)容，也涉及成本分?jǐn)倕f(xié)議管理、受控外國(guó)企業(yè)管理、資本弱化管理和一般反避稅管理等。從6號(hào)文專門使用“特別納稅調(diào)查調(diào)整”的文件名但并不包括《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》第六章的全部?jī)?nèi)容看，隨著2014年12月2日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《一般反避稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第32號(hào)）起，今后有關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議管理、受控外國(guó)企業(yè)管理、資本弱化管理等原2號(hào)文內(nèi)容預(yù)期將會(huì)以類似于《一般反避稅管理辦法》的方式以單行文件的方式出臺(tái)，不會(huì)再以特別納稅調(diào)查調(diào)整的名目出現(xiàn)，上述所有的管理規(guī)定或辦法修訂完成后，2號(hào)文原有內(nèi)容也將發(fā)生“乾坤大挪移”，完成其歷史使命。

通過(guò)對(duì)6號(hào)公告內(nèi)容的學(xué)習(xí)，有一點(diǎn)感受是，6號(hào)公告在根植于BEPS 8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃下的新轉(zhuǎn)身時(shí)，其主體還是發(fā)源于原2號(hào)文及其配套法規(guī)，即以我國(guó)原有的相關(guān)積累為主，同時(shí)融入了BEPS行動(dòng)計(jì)劃的新要求。本文著重分析6號(hào)公告與原2號(hào)文相應(yīng)條款及其配套法規(guī)相比的十三個(gè)重大變化。

一、特別納稅自行調(diào)整的重大變化

本次6號(hào)公告的一個(gè)重大變化就是援用54號(hào)公告的相關(guān)規(guī)定，將風(fēng)險(xiǎn)管理的思路引入到特別納稅調(diào)整中，鼓勵(lì)納稅人自行調(diào)整補(bǔ)稅。同時(shí)6號(hào)公告與54號(hào)公告相比還發(fā)生了以下重大變化。

54號(hào)公告第一條明確稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)的，應(yīng)當(dāng)向納稅人送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，提示其存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)，并要求納稅人按照有關(guān)規(guī)定20日之內(nèi)提供同期資料或者其他有關(guān)資料，而6號(hào)公告第三條將“應(yīng)當(dāng)向納稅人送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》”改為“可以”向納稅人送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，因此是否必須向納稅人送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》不是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行后續(xù)特別納稅調(diào)查調(diào)整的前置條件；同時(shí)6號(hào)公告取消了54號(hào)公告第一條中“并要求納稅人按照有關(guān)規(guī)定20日之內(nèi)提供同期資料或者其他有關(guān)資料”的要求。減輕了納稅人在不同特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)程度上都必須提供同期資料或其他有關(guān)資料的負(fù)擔(dān)。

需要注意的是，雖然取消了發(fā)現(xiàn)納稅人存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)，需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供同期資料或其他資料的必須要求，但是如果納稅人在自行調(diào)整的同時(shí)沒(méi)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供同期資料或稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他資料，6號(hào)公告第45條在原54號(hào)文件的的基礎(chǔ)上加上“且主動(dòng)提供同期資料或按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供其他相關(guān)資料的，才能按照基準(zhǔn)利率加收利息”。也就是說(shuō)納稅人光自行調(diào)整還不夠，需要主動(dòng)提供同期資料或根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求提供其他資料才能享受按基準(zhǔn)利率加收利息。這是一個(gè)較大的變化，企業(yè)是否自行調(diào)整會(huì)帶來(lái)一連串的影響，尤其是企業(yè)在并未收到稅務(wù)機(jī)關(guān)特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)提示的情況下發(fā)現(xiàn)自身存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)的，6號(hào)公告規(guī)定也“可以自行調(diào)整補(bǔ)稅”。這個(gè)就需要納稅人自行評(píng)估自身特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)程度，并且如果真要自行調(diào)整，就需要提前準(zhǔn)備同期資料或其他資料。

6號(hào)公告明確了納稅人在三種情形下可以自行調(diào)整補(bǔ)稅：1、企業(yè)收到稅務(wù)機(jī)關(guān)特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)提示；2、企業(yè)發(fā)現(xiàn)自身存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)；3、在《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》送達(dá)之前；同時(shí)6號(hào)公告還明確自行調(diào)整補(bǔ)稅時(shí)應(yīng)當(dāng)填報(bào)《特別納稅調(diào)整自行繳納稅款表》，解決了54號(hào)公告出臺(tái)后自行調(diào)整補(bǔ)稅的具體申報(bào)程序等問(wèn)題。

二、特別納稅調(diào)查應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象的重大變化

6號(hào)公告在繼承原2號(hào)文第二十九條規(guī)定的重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象的基礎(chǔ)上，首先將2號(hào)文第二十九條 “重點(diǎn)選擇以下企業(yè)”改為應(yīng)當(dāng)“重點(diǎn)關(guān)注具有以下風(fēng)險(xiǎn)特征的企業(yè)”；其次，將2號(hào)文第二十九條（五）的“避稅港”修改為“與低稅國(guó)家（地區(qū)）關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易”，該表述更加精確科學(xué)，也是因我國(guó)沒(méi)有“避稅港”之法律依據(jù)，因此將“避稅港”用語(yǔ)直接調(diào)整為“低稅國(guó)家（地區(qū)）”；第三，6號(hào)公告將原2號(hào)文“第八章 受控外國(guó)企業(yè)管理”第七十六條中規(guī)定的“并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配”內(nèi)容置于重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象中，預(yù)示著受控外國(guó)企業(yè)是否進(jìn)行利潤(rùn)分配將納入稅務(wù)機(jī)關(guān)特別納稅調(diào)查調(diào)整管理的普遍視野中。隨著金三系統(tǒng)對(duì)納稅人跨境交易與信息的獲取、掌握的大大增加，受控外國(guó)企業(yè)面臨特別納稅調(diào)查調(diào)整的高風(fēng)險(xiǎn)時(shí)代將會(huì)到來(lái)；第四，6號(hào)公告將財(cái)稅[2008]121號(hào)及原2號(hào)文“第九章資本弱化管理”中“關(guān)聯(lián)債資比超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例”的內(nèi)容也納入重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象中即（七）從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)；此外，6號(hào)公告將“實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的稅收籌劃或者安排”也列入具有風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象，實(shí)質(zhì)是將2號(hào)文中第九十二條一般反避稅管理?xiàng)l款中涵蓋的“（五）其他不具有合理商業(yè)目的的安排”平移到6號(hào)公告條款中，替代原2號(hào)文第二十九條“（七）其他明顯違背獨(dú)立交易原則的企業(yè)”，而本款同樣作為兜底條款。6號(hào)公告針對(duì)特別納稅調(diào)查調(diào)整重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象的以上5大變化，其本意非常明確了6號(hào)公告特別納稅調(diào)查調(diào)整范圍已經(jīng)不再局限于原2號(hào)文的“轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整”的狹義范圍，而是囊括了整個(gè)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例第六章和原2號(hào)文所涵蓋的所有“特別納稅調(diào)整”范圍，即2017年5月1日6號(hào)公告施行后，特別納稅調(diào)查程序?qū)⑦m用于對(duì)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)、成本分?jǐn)倕f(xié)議、受控外國(guó)企業(yè)、資本弱化、一般反避稅等事項(xiàng)的特別納稅調(diào)查調(diào)整。

三、實(shí)施特別納稅調(diào)查程序的重大變化

從6號(hào)公告第五條規(guī)定的字面含義看，在實(shí)施特別納稅調(diào)查調(diào)整的相關(guān)程序規(guī)定上的一個(gè)顯著變化就是只有對(duì)特別納稅調(diào)整立案調(diào)查的企業(yè)實(shí)施調(diào)查時(shí)，才需要向其送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書（一）》。而原2號(hào)文第三十二條明確，“稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)已確定的調(diào)查對(duì)象 ……（二）現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查時(shí)調(diào)查人員應(yīng)出示《稅務(wù)檢查證》，并送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》”。通常稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行特別納稅調(diào)查調(diào)整時(shí)首先需要選取重點(diǎn)調(diào)查審計(jì)對(duì)象，在其中再根據(jù)具體情況確定哪些重點(diǎn)調(diào)查審計(jì)對(duì)象應(yīng)列入被立案調(diào)查的企業(yè)，因此6號(hào)公告下的本意應(yīng)該就是對(duì)于不列入立案但需要進(jìn)行調(diào)查的企業(yè)就不能送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書（一）》 。但是第六條中的“被調(diào)查企業(yè)”是否屬于被立案調(diào)查的企業(yè)是并不明確的，由此后續(xù)在進(jìn)行調(diào)查時(shí)（一）要求被調(diào)查企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，或者與調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)提供相關(guān)資料的，應(yīng)當(dāng)向該企業(yè)送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》。這是否可以理解為企業(yè)無(wú)論是否被立案調(diào)查，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)要求被調(diào)查企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，或者與調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)提供相關(guān)資料的，均應(yīng)當(dāng)向該企業(yè)送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》？還是僅僅被列入立案調(diào)查的企業(yè)，才能再進(jìn)行后續(xù)的特別納稅調(diào)整的調(diào)查程序，并向該企業(yè)送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》？而第六條（二）需要到被調(diào)查企業(yè)的關(guān)聯(lián)方或者與調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)調(diào)查取證的，應(yīng)當(dāng)向該企業(yè)送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書（二）》，這個(gè)又與《稅務(wù)檢查通知書（一）》相銜接，因此容易理解為關(guān)聯(lián)方的“被調(diào)查企業(yè)”就是被立案調(diào)查的企業(yè)。這樣在理解上就是，凡是需要進(jìn)行特別納稅調(diào)查調(diào)整的企業(yè)（除自行調(diào)整外）就是被列入立案調(diào)查的企業(yè)。反之沒(méi)有被確定為立案調(diào)查的企業(yè)就不能對(duì)其實(shí)施特別納稅調(diào)查。這個(gè)確實(shí)是需要總局進(jìn)一步明確的重大問(wèn)題。

沿著上述思路走下去，可以發(fā)現(xiàn)一個(gè)有趣的問(wèn)題，對(duì)于特別納稅調(diào)查調(diào)整的立案，國(guó)家稅務(wù)總局在其關(guān)于印發(fā)《特別納稅調(diào)整內(nèi)部工作規(guī)程》的通知（稅總發(fā)[2016]137號(hào)）的第四條明確：稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人存在的特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)涉及全國(guó)其他?。ㄊ校┑模瑧?yīng)當(dāng)及時(shí)層報(bào)稅務(wù)總局，由稅務(wù)總局確定特別納稅調(diào)整聯(lián)查案件。也就是說(shuō)除了特別納稅調(diào)整僅涉及本省的范圍內(nèi)的，省一級(jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)具有立案確定的權(quán)力外，跨省跨境的特別納稅調(diào)整的立案，包括一般反避稅等立案的權(quán)力集中于國(guó)家稅務(wù)總局。因此6號(hào)公告需要清晰地明確第六條“被調(diào)查企業(yè)”是否屬于被立案調(diào)查的企業(yè)？從稅總發(fā)[2016]137號(hào)第五條規(guī)定看：“調(diào)查對(duì)象確定后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)填制《特別納稅調(diào)整立案審核表》，并附立案報(bào)告以及有關(guān)資料，通過(guò)案件管理系統(tǒng)層報(bào)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行審核”，依然是不甚明了調(diào)查對(duì)象與被立案調(diào)查的對(duì)象是什么關(guān)系。

對(duì)于納稅人提供資料以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的取證要求，包括企業(yè)拒絕提供同期資料等關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)資料，或者提供虛假、不完整資料的相應(yīng)法律責(zé)任，6號(hào)公告已經(jīng)有非常具體的規(guī)定，這其中同樣有許多新增的規(guī)定。尤其是“以電子數(shù)據(jù)證明案件事實(shí)的”，首次明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取的取證方式，需要征納雙方及其相關(guān)的其他企業(yè)仔細(xì)對(duì)照，此處不再贅述。

還有一個(gè)需要補(bǔ)充的變化是，6號(hào)公告第十三條 “稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)結(jié)合被調(diào)查企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表和相關(guān)資料，對(duì)其與關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)關(guān)系以及關(guān)聯(lián)交易金額進(jìn)行確認(rèn)，填制《關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定表》和《關(guān)聯(lián)交易認(rèn)定表》，……”。6號(hào)公告第十三條關(guān)于進(jìn)行關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)關(guān)系以及關(guān)聯(lián)交易金額確認(rèn)時(shí)填寫的表式中少了一張2號(hào)文第三十四條明確的“《企業(yè)可比性因素分析認(rèn)定表》”。通?？杀刃砸蛩卣J(rèn)定需要貫穿于整個(gè)特別納稅調(diào)查調(diào)整的始終，不是企業(yè)認(rèn)定就可以定論的，剛開始調(diào)查就需要企業(yè)確認(rèn)可比性因素的認(rèn)定可能會(huì)誤導(dǎo)稅務(wù)機(jī)關(guān)，甚至?xí)?lái)非常被動(dòng)的局面。畢竟雙方簽字確認(rèn)也等于稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可了企業(yè)呈送的“企業(yè)可比性因素分析”。

四、可比性分析的重大變化

6號(hào)公告明確在稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行可比性分析所包括的5個(gè)方面內(nèi)容沿襲了原2號(hào)文第二十二條可比性分析的5個(gè)方面的內(nèi)容并參考OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南及42號(hào)文的規(guī)定進(jìn)行了相應(yīng)的修訂和完善。

有較大補(bǔ)充的是，首先，6號(hào)公告在第十五條（一）交易資產(chǎn)或者勞務(wù)特性中增加了“金融資產(chǎn)”，這一條款的變化也是與42號(hào)公告規(guī)定的關(guān)聯(lián)交易類型增加了“金融資產(chǎn)”相匹配；其次，對(duì)于“（三）合同條款”的分析增加了“合同條款分析應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)執(zhí)行合同的能力與行為，以及關(guān)聯(lián)方之間簽署合同條款的可信度等”。合同很大程度上僅僅是一種交易形式的安排。而BEPS8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的指導(dǎo)原則中明確，“當(dāng)交易的形式與實(shí)質(zhì)相背離，可以否定或替代該交易的形式”，該指導(dǎo)原則曾經(jīng)出現(xiàn)在《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（暫行）》征求意見稿中，而在本次6號(hào)公告中已經(jīng)不復(fù)存在，但是并不等于稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照納稅人的交易形式確認(rèn)其稅收事實(shí)。關(guān)注企業(yè)執(zhí)行合同的能力與行為，就是提醒稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該關(guān)注各關(guān)聯(lián)方有無(wú)能力證明其交易實(shí)質(zhì)的可靠性；最后，6號(hào)公告在第十五條（四）經(jīng)濟(jì)環(huán)境的分析中明確提出了中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)一貫堅(jiān)持的“成本節(jié)約、市場(chǎng)溢價(jià)等地域特殊因素”的分析。進(jìn)行“地域特殊因素”的分析已經(jīng)成為42號(hào)公告同期資料“本地文檔”中必不可少的組成部分。6號(hào)公告中共有三處提到了“地域特殊因素”，在此，特別需要提醒本地企業(yè)在進(jìn)行可比性分析和選擇合理轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法時(shí)對(duì)“地域特殊因素”的影響予以充分考慮，建立符合稅總目前申明的“地域特殊因素”分析的合理模式。

五、轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的重大變化

稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整時(shí)如何選擇合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，6號(hào)公告依然援用了原2號(hào)文中所明確的各種方法并進(jìn)行了修訂和完善。

對(duì)于可比非受控價(jià)格法適用的不同交易類型，6號(hào)公告保持了與42號(hào)公告所明確的交易類型一致的用語(yǔ)。其中“金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓”部分幾乎全部是新增的內(nèi)容。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓在適用可比非受控價(jià)格法進(jìn)行可比性分析時(shí)，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的可比性分析第一次進(jìn)行具體指引，在描述關(guān)聯(lián)方股權(quán)交易價(jià)格的考慮因素時(shí)，提供了多達(dá)23項(xiàng)具體內(nèi)容的分析框架。這些因素不僅因?yàn)橐酝鶉?guó)內(nèi)稅法中對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格確定沒(méi)有太多的具體指引，也是原2號(hào)文中基本缺失的一塊，而且對(duì)于其他股權(quán)轉(zhuǎn)讓（如間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓）價(jià)格的適用也有一定參考價(jià)值。

在無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓中，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的確定，增加了“地理位置、使用年限、研發(fā)階段、維護(hù)改良及更新的權(quán)利”的分析以及“攤銷方法以及其他影響其價(jià)值發(fā)生實(shí)質(zhì)變動(dòng)的特殊因素等”內(nèi)容，這是對(duì)BEPS8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造的認(rèn)識(shí)和無(wú)形資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)權(quán)利的可比性的精神進(jìn)行的補(bǔ)充?？紤]一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值不能僅僅停留于無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行研發(fā)所形成的價(jià)值，還應(yīng)關(guān)注對(duì)維護(hù)改良及更新所創(chuàng)造的價(jià)值及權(quán)利，所處的特殊地理位置以及影響價(jià)值變動(dòng)的特殊因素進(jìn)行全面考慮。

最后再次明確當(dāng)可比非受控價(jià)格法的適用在關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易方面存在重大差異的，應(yīng)當(dāng)就該差異對(duì)價(jià)格的影響進(jìn)行合理調(diào)整，無(wú)法合理調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)選擇其他合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。這個(gè)無(wú)法進(jìn)行合理調(diào)整就不能適用該方法而應(yīng)選擇其他合理的方法在整個(gè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法選擇中已經(jīng)成為一個(gè)類似于基本原則的要求。

對(duì)于再銷售價(jià)格法，幾乎所有實(shí)質(zhì)性內(nèi)容都是原2號(hào)文平移過(guò)來(lái)的，只是在再銷售價(jià)格法的可比性分析內(nèi)容中特別添加了“營(yíng)銷、分銷、產(chǎn)品保障及服務(wù)功能，……有價(jià)值的營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)?！北M管營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)是6號(hào)公告第一次正式提出的概念，但在2號(hào)文中無(wú)形資產(chǎn)的類型提到了“客戶名單、銷售渠道”等實(shí)質(zhì)上部分包含于“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”內(nèi)的概念。所有這個(gè)也不是全新的內(nèi)容了。而在再銷售價(jià)格法下關(guān)注“有價(jià)值的營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”是建立在再銷售價(jià)格法主要適用于再銷售者未對(duì)商品進(jìn)行改變外形、性能、結(jié)構(gòu)或者更換商標(biāo)等實(shí)質(zhì)性增值加工的簡(jiǎn)單加工或者單純購(gòu)銷業(yè)務(wù)。那么如果再銷售者自身具有很好的銷售渠道、網(wǎng)絡(luò)等“有價(jià)值的營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)”等，用再銷售價(jià)格法確定其關(guān)聯(lián)方之間的交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)該將其進(jìn)行再銷售時(shí)向第三方收取的價(jià)格扣減合理的毛利，再扣減該交易中客觀存在的營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)所創(chuàng)造的價(jià)值，作為關(guān)聯(lián)方之間的交易價(jià)格。

對(duì)于成本加成法，6號(hào)公告依然保持了原2號(hào)文成本加成法的全部?jī)?nèi)容。只是可比性分析時(shí)，在進(jìn)行“與非關(guān)聯(lián)交易中企業(yè)執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)、使用的資產(chǎn)”的分析時(shí)加上了“使用的資產(chǎn)”，某種程度上強(qiáng)調(diào)注意“功能風(fēng)險(xiǎn)分析”需要結(jié)合非關(guān)聯(lián)交易中“使用的資產(chǎn)”進(jìn)行可比，就是說(shuō)與非關(guān)聯(lián)交易相比，如果“使用的資產(chǎn)”情況有較大的不同，其功能、風(fēng)險(xiǎn)的可比性差異就大，或者可比性受到影響。

對(duì)于交易凈利潤(rùn)法，6號(hào)公告有了許多新的內(nèi)容，這也是整個(gè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法部分變化最大的。分述如下：

1、交易凈利潤(rùn)法在2號(hào)文下是以“可比非關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)率指標(biāo)確定關(guān)聯(lián)交易的凈利潤(rùn)”，而6號(hào)公告則“以可比非關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)指標(biāo)確定關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)”。其實(shí)2號(hào)文“交易凈利潤(rùn)法”下的“關(guān)聯(lián)交易的凈利潤(rùn)”并不是中國(guó)稅法下所得稅后的凈利潤(rùn)，而是OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》下的“息稅前”的營(yíng)業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的凈利潤(rùn)。因?yàn)榉菭I(yíng)業(yè)項(xiàng)目如利息收入和費(fèi)用、以及所得稅費(fèi)用等在交易利潤(rùn)法下企業(yè)與企業(yè)間不具有“可比性”；還有就是凈利潤(rùn)指標(biāo)還能反映投資活動(dòng)等非營(yíng)業(yè)活動(dòng)帶來(lái)的結(jié)果，這個(gè)結(jié)果也不是交易利潤(rùn)法可以接受的指標(biāo)。交易利潤(rùn)法下以可比非關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)指標(biāo)進(jìn)行比較，比較的是可比的營(yíng)業(yè)項(xiàng)目的利潤(rùn)。因此6號(hào)公告將“確定關(guān)聯(lián)交易的凈利潤(rùn)”改為“確定關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)”，解決了2號(hào)文可能存在的中國(guó)稅法語(yǔ)境下的誤導(dǎo)。由此“利潤(rùn)率”指標(biāo)改為“利潤(rùn)”指標(biāo)保持了行文的一致性。

2、利潤(rùn)指標(biāo)包括“息稅前利潤(rùn)率”替代了 “銷售利潤(rùn)率”，就是與OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》下的“息稅前利潤(rùn)率”保持了一致。道理如上所述，再次強(qiáng)調(diào)可比的交易利潤(rùn)率指標(biāo)不包括利息收入、費(fèi)用、及所得稅費(fèi)用、投資活動(dòng)等非營(yíng)業(yè)性因素帶來(lái)的差異。稍顯不足的是對(duì)于“息稅前利潤(rùn)”指標(biāo)由于是第一次提出，而6號(hào)公告對(duì)“息稅前利潤(rùn)”指標(biāo)的口徑并未直接予以明確，其只是整體上明確“利潤(rùn)指標(biāo)的計(jì)算以企業(yè)會(huì)計(jì)處理為基礎(chǔ)，必要時(shí)可以對(duì)指標(biāo)口徑進(jìn)行合理調(diào)整?！狈彩遣幻鞔_的口徑在實(shí)務(wù)中就會(huì)有爭(zhēng)議，這個(gè)也是留待今后需要修補(bǔ)的地方。

3、明確了各個(gè)可比利潤(rùn)指標(biāo)的計(jì)算公式。

4、第一次明確交易凈利潤(rùn)法“一般適用于不擁有重大價(jià)值無(wú)形資產(chǎn)”企業(yè)的有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓和受讓、無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)受讓以及勞務(wù)交易等關(guān)聯(lián)交易。對(duì)于擁有重大價(jià)值無(wú)形資產(chǎn)的企業(yè)，其日常交易或營(yíng)業(yè)中的交易利潤(rùn)水平，或會(huì)受益于“重大價(jià)值無(wú)形資產(chǎn)”而使得交易利潤(rùn)指標(biāo)不可比。

對(duì)于利潤(rùn)分割法，最大的亮點(diǎn)在于運(yùn)用一般利潤(rùn)分割法時(shí)“當(dāng)難以獲取可比交易信息但能合理確定合并利潤(rùn)時(shí)，可以結(jié)合實(shí)際情況考慮與價(jià)值貢獻(xiàn)相關(guān)的收入、成本、費(fèi)用、資產(chǎn)、雇員人數(shù)等因素，分析關(guān)聯(lián)交易各方對(duì)價(jià)值做出的貢獻(xiàn)，將利潤(rùn)在各方之間進(jìn)行分配?！毙枰P(guān)注的是：在2號(hào)文征求意見稿中曾明確其他方法包括價(jià)值貢獻(xiàn)法，并進(jìn)行了以下描述：價(jià)值貢獻(xiàn)分配法通過(guò)分析價(jià)值創(chuàng)造因素對(duì)跨國(guó)集團(tuán)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)，將其合并利潤(rùn)在位于不同國(guó)家的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行分配。分配時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮與價(jià)值貢獻(xiàn)相關(guān)的資產(chǎn)、成本、費(fèi)用、銷售收入、員工人數(shù)等某一個(gè)或者某組要素組合。價(jià)值貢獻(xiàn)分配法通常適用于難以獲取可比交易信息但能合理確定合并利潤(rùn)以及價(jià)值創(chuàng)造因素貢獻(xiàn)的交易。盡管6號(hào)公告沒(méi)有明確提出“價(jià)值貢獻(xiàn)分配法”，但是以上內(nèi)容的描述已經(jīng)是類似“價(jià)值貢獻(xiàn)分配法”了；

利潤(rùn)分割法的新指引價(jià)值巨大在于：一是能夠破解交易各方無(wú)法取得可比交易信息時(shí)的難點(diǎn)；二是對(duì)于能合理確定一項(xiàng)或多項(xiàng)交易的合并利潤(rùn)時(shí)，可以采取類“價(jià)值貢獻(xiàn)分析法”分析并分配各方對(duì)共同參與的一項(xiàng)或多項(xiàng)交易合并利潤(rùn)的分割?！皟r(jià)值貢獻(xiàn)分析法”盡管是BEPS行動(dòng)計(jì)劃中提倡的“獨(dú)立交易定價(jià)原則”難以解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的所有問(wèn)題，可以尋找其他的替代方法中指出的方法。但是6號(hào)公告中的類“價(jià)值貢獻(xiàn)分析法”不是類似于美國(guó)的“分配總利潤(rùn)法”或歐盟所反對(duì)的“全球公式分配法”中全球關(guān)聯(lián)集團(tuán)總利潤(rùn)的分配方法，而是將關(guān)聯(lián)方共同參與的一項(xiàng)或多項(xiàng)業(yè)務(wù)帶來(lái)的合并利潤(rùn)在共同參與的各方之間進(jìn)行分配。6號(hào)公告也沒(méi)有接受“全球公式分配法”，并且將《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》（征求意見稿）中其他方法中的“價(jià)值貢獻(xiàn)分析法”刪除了，因此這里的類“價(jià)值貢獻(xiàn)分析法”與征求意見稿中的“價(jià)值貢獻(xiàn)分析法”該不是一個(gè)完全相同的概念；三是利潤(rùn)分割法的適用“應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅的基本原則”，這再度體現(xiàn)中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)一直堅(jiān)持的BEPS行動(dòng)計(jì)劃新的核心原則要求；四是對(duì)利潤(rùn)分割法的可比性分析，強(qiáng)調(diào)了應(yīng)當(dāng)特別考察“成本節(jié)約、市場(chǎng)溢價(jià)等地域特殊因素”，以及其他價(jià)值貢獻(xiàn)因素，確定各方對(duì)剩余利潤(rùn)貢獻(xiàn)所使用的信息和假設(shè)條件的可靠性等。如果不考慮中國(guó)的“地域特殊因素”對(duì)剩余利潤(rùn)的影響及其分配，該方法可能存在“可比性分析”的不足。

6號(hào)公告在上述5種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的基礎(chǔ)上還提出了“其他符合獨(dú)立交易原則的方法包括成本法、市場(chǎng)法和收益法等資產(chǎn)評(píng)估方法”。該方法適用于關(guān)聯(lián)方各資產(chǎn)類交易的價(jià)格確定。資產(chǎn)評(píng)估的方法在關(guān)聯(lián)方嚴(yán)重缺乏可比性的資產(chǎn)交易中不失為一種有效彌補(bǔ)的方法。比如關(guān)聯(lián)方股權(quán)轉(zhuǎn)讓、無(wú)形資產(chǎn)交易等重大難題。并且資產(chǎn)評(píng)估的方法銜接了國(guó)內(nèi)稅法中類似于股權(quán)、房地產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等其他業(yè)務(wù)交易中的確定價(jià)格，還有包括企業(yè)整體資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、持續(xù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓等高大上的難題。當(dāng)關(guān)聯(lián)方的各項(xiàng)資產(chǎn)在上述5種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法難以適用或適用時(shí)價(jià)格嚴(yán)重偏離資產(chǎn)實(shí)際價(jià)格時(shí)，用可靠、確信、公允的資產(chǎn)評(píng)估價(jià)格也是最能體現(xiàn)獨(dú)立交易定價(jià)原則的，因此“資產(chǎn)評(píng)估方法”極大地豐富了關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇；同時(shí)，6號(hào)公告借鑒OECD基本原則，在其他方法中明確了“其他能夠反映利潤(rùn)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地相匹配原則的方法”，這將有利于其他符合獨(dú)立交易原則的方法在實(shí)務(wù)操作中的運(yùn)用。

6號(hào)公告在上述轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選用上依然強(qiáng)調(diào)了要選用合理的方法。盡管我國(guó)稅法中始終沒(méi)有類似于美國(guó)的“最佳方法規(guī)則”的強(qiáng)制性要求，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)在選用具體的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法時(shí)依然需要根據(jù)關(guān)聯(lián)交易的具體情況，選擇其中最為接近于業(yè)務(wù)實(shí)際，最能體現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易本來(lái)面目的方法。

六、被調(diào)查企業(yè)可比性分析評(píng)估與選擇的重大變化

在確定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法后，對(duì)于被調(diào)查企業(yè)的可比性分析，6號(hào)公告首先強(qiáng)調(diào)了“應(yīng)當(dāng)在分析評(píng)估交易各方功能風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，選擇功能相對(duì)簡(jiǎn)單的一方作為被測(cè)試對(duì)象。”

其次，在可比性分析的信息使用上，可以使用公開和非公開信息，但強(qiáng)調(diào)公開信息優(yōu)先使用原則。

三是稅務(wù)機(jī)關(guān)在分析評(píng)估被調(diào)查企業(yè)關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則時(shí)，明確提出了“可比企業(yè)利潤(rùn)或價(jià)格的平均值的年度或逐年計(jì)算”，比之于四分位法，多了符合獨(dú)立交易原則下的可比利潤(rùn)或可比價(jià)格的選擇，并且進(jìn)一步明確其計(jì)算方法的依據(jù)是“根據(jù)實(shí)際情況選擇算術(shù)平均法、加權(quán)平均法或者四分位法等統(tǒng)計(jì)方法，逐年分別或者多年度平均計(jì)算”對(duì)于可比企業(yè)的可比利潤(rùn)指標(biāo)的四分位區(qū)間選擇也可以按照不同年度逐年計(jì)算或平均計(jì)算。

這樣的指引客觀上考慮了交易價(jià)格在既往年度中是一個(gè)動(dòng)態(tài)和變動(dòng)的過(guò)程，利潤(rùn)計(jì)算或價(jià)格選取具有時(shí)段性差異。由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整通常是對(duì)過(guò)去若干年已經(jīng)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易的調(diào)整。特殊情況下可以追溯十年，這樣轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整就應(yīng)該分年分段計(jì)算，以遵從歷史事實(shí)進(jìn)行多種選擇。采取年度平均值或逐年計(jì)算不僅細(xì)化了過(guò)去年度交易利潤(rùn)或價(jià)格調(diào)整的進(jìn)一步精確可靠，還原歷史數(shù)據(jù)的可信度，也更加具有合理性。因此6號(hào)公告第二十五條直接明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照可比利潤(rùn)水平或者可比價(jià)格對(duì)被調(diào)查企業(yè)各年度關(guān)聯(lián)交易定價(jià)進(jìn)行逐年測(cè)試調(diào)整。納稅人也就可以對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)多年度數(shù)據(jù)按照單一可比利潤(rùn)、可比價(jià)格或四分位中間值進(jìn)行調(diào)整提出不同看法。

七、對(duì)單一功能企業(yè)出現(xiàn)虧損進(jìn)行監(jiān)控管理的重大變化

針對(duì)于其關(guān)聯(lián)方為境外關(guān)聯(lián)方的單一功能企業(yè)出現(xiàn)虧損的問(wèn)題，6號(hào)公告在整合2號(hào)文第三十九條及363號(hào)文的基礎(chǔ)上明確：企業(yè)為境外關(guān)聯(lián)方從事來(lái)料加工或者進(jìn)料加工等單一生產(chǎn)業(yè)務(wù)，或者從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務(wù)，原則上應(yīng)當(dāng)保持合理的利潤(rùn)水平。該類企業(yè)如出現(xiàn)虧損，無(wú)論是否達(dá)到《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)）中的同期資料準(zhǔn)備標(biāo)準(zhǔn)，均應(yīng)當(dāng)就虧損年度準(zhǔn)備同期資料本地文檔。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)審核上述企業(yè)的本地文檔，加強(qiáng)監(jiān)控管理。

以上規(guī)定首先平移了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于強(qiáng)化跨境關(guān)聯(lián)交易監(jiān)控和調(diào)查的通知》（國(guó)稅函[2009]363號(hào)，全文廢止）第一條及第二條的規(guī)定，但是并沒(méi)有嚴(yán)格要求該類企業(yè)應(yīng)于次年6月20日之前將同期資料本地文檔報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，而是強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)審核該類企業(yè)的本地文檔并加強(qiáng)監(jiān)控管理。

其次，6號(hào)公告中對(duì)于承擔(dān)單一生產(chǎn)（來(lái)料加工或進(jìn)料加工）、分銷或合約研發(fā)等有限功能和風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)，是否“不應(yīng)承擔(dān)金融危機(jī)的市場(chǎng)和決策等風(fēng)險(xiǎn)”沒(méi)有再度復(fù)制，但保留了2號(hào)文中“企業(yè)承擔(dān)由于決策失誤、開工不足、產(chǎn)品滯銷、研發(fā)失敗等原因造成的應(yīng)當(dāng)由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和損失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)施特別納稅調(diào)整”的內(nèi)容。