6號(hào)公告的十三個(gè)重大變化（續(xù)）
思邁特解讀6號(hào)公告之七

八、無形資產(chǎn)價(jià)值貢獻(xiàn)與收益分配的重大變化

6號(hào)公告對(duì)于無形資產(chǎn)價(jià)的價(jià)值貢獻(xiàn)與收益分配用了三個(gè)條款進(jìn)行規(guī)范。主要內(nèi)容如下：

首先是關(guān)于無形資產(chǎn)的價(jià)值貢獻(xiàn)。對(duì)于企業(yè)與關(guān)聯(lián)方在集團(tuán)無形資產(chǎn)中的價(jià)值貢獻(xiàn)，6號(hào)公告全面借鑒了BEPS8-10號(hào)行動(dòng)計(jì)劃“《無形資產(chǎn)針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》第六章的修訂：B.無形資產(chǎn)所有權(quán)以及涉及無形資產(chǎn)開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)和利用交易”有關(guān)無形資產(chǎn)價(jià)值貢獻(xiàn)應(yīng)該考慮的5個(gè)方面：即各方在無形資產(chǎn)開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣中（BEPS中的用語是“利用”）的價(jià)值貢獻(xiàn)。這個(gè)對(duì)確定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)中哪些企業(yè)最終享有集團(tuán)利用無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益十分關(guān)聯(lián)。同時(shí)6號(hào)公告所申明的“企業(yè)僅擁有無形資產(chǎn)所有權(quán)而未對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值做出貢獻(xiàn)的，不應(yīng)當(dāng)參與無形資產(chǎn)收益分配”，在邏輯上就與上述BEPS8-10號(hào)行動(dòng)計(jì)劃關(guān)于無形資產(chǎn)的價(jià)值貢獻(xiàn)的觀點(diǎn)保持一致；同時(shí)，6號(hào)公告中“判定企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值的貢獻(xiàn)程度及相應(yīng)的收益分配時(shí)……無形資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)方式，無形資產(chǎn)與集團(tuán)內(nèi)其他業(yè)務(wù)的功能、風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)的相互作用”也與BEPS行動(dòng)計(jì)劃明確的精神的邏輯高度一致，即盡管無形資產(chǎn)的法律所有人可能會(huì)獲得利用無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收益，但是應(yīng)該考慮所屬跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的其他成員可能為無形資產(chǎn)的價(jià)值貢獻(xiàn)而執(zhí)行了相關(guān)功能、使用了相關(guān)的資產(chǎn)和承擔(dān)了相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)獨(dú)立交易原則，這些成員企業(yè)應(yīng)該根據(jù)其所執(zhí)行的相關(guān)功能、使用的相關(guān)資產(chǎn)或承擔(dān)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，依據(jù)其作出的貢獻(xiàn)而獲得相應(yīng)的補(bǔ)償。6號(hào)公告基于過去大量中國(guó)境內(nèi)關(guān)聯(lián)方承擔(dān)了集團(tuán)內(nèi)受托無形資產(chǎn)的研發(fā)，或跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的主要研發(fā)部門在中國(guó)境內(nèi)，或境內(nèi)關(guān)聯(lián)方對(duì)無形資產(chǎn)品牌價(jià)值的推廣、宣傳等付出很大代價(jià)，但是無形資產(chǎn)相應(yīng)的收益沒有參與分配或分配與所承擔(dān)的功能與風(fēng)險(xiǎn)不相匹配的部分，借鑒BEPS8-10號(hào)行動(dòng)計(jì)劃的重要原則與規(guī)則對(duì)無形資產(chǎn)的價(jià)值貢獻(xiàn)問題予以明確，對(duì)于維護(hù)各方正當(dāng)權(quán)益，在國(guó)際范圍內(nèi)協(xié)調(diào)各方爭(zhēng)議作用巨大。

其次，對(duì)于企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓或者受讓無形資產(chǎn)使用權(quán)而收取或者支付的特許權(quán)使用費(fèi)，其分析框架是將16號(hào)公告中關(guān)于向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)的文件精神植入了。對(duì)于“企業(yè)僅擁有無形資產(chǎn)所有權(quán)而未對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值做出貢獻(xiàn)的，不應(yīng)當(dāng)參與無形資產(chǎn)收益分配”兩個(gè)文件的內(nèi)容是保持一致的，兩者的實(shí)質(zhì)性差異在于：6號(hào)公告采取對(duì)于“無形資產(chǎn)形成和使用過程中，僅提供資金而未實(shí)際執(zhí)行相關(guān)功能和承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)的，應(yīng)當(dāng)僅獲得合理的資金成本回報(bào)”，這個(gè)是BEPS8-10號(hào)行動(dòng)計(jì)劃中的意見的精神；而16號(hào)公告中是這樣規(guī)定的：“企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對(duì)其價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除”。這兩個(gè)文件在提法上有顯著不同，6號(hào)公告相比于16號(hào)公告，承認(rèn)了企業(yè)雖然未對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值作出貢獻(xiàn)的，但是僅提供資金的，也可以取得合理的資金成本回報(bào)；而16號(hào)公告對(duì)“未對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值作出貢獻(xiàn)的采取了一律不予認(rèn)可的態(tài)度，這個(gè)是一個(gè)重要轉(zhuǎn)變。但是6號(hào)公告第三十二條又再度提出“ 企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)所有權(quán)而未對(duì)其價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。”這兩者間口徑在于“僅提供資金應(yīng)取得資金的合理回報(bào)”，如果僅取得資金的合理回報(bào)，這個(gè)應(yīng)該符合獨(dú)立交易定價(jià)原則。在理解兩個(gè)文件時(shí)“不符合獨(dú)立交易原則的已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整”如何平衡？全額中是否不包括“僅提供資金應(yīng)取得資金的合理回報(bào)”的金額收取？還是“僅提供資金應(yīng)取得資金的合理回報(bào)”僅僅指參與無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的收益分配？

最后，由于16號(hào)公告在特許權(quán)使用費(fèi)支付上只對(duì)“不得扣除”采取了原則性描述，沒有對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的調(diào)整機(jī)制進(jìn)行明確和指引，因此，6號(hào)公告考慮了業(yè)務(wù)實(shí)踐中大量的特許權(quán)使用費(fèi)采取固定比例或固定金額收付，而不考慮無形資產(chǎn)的價(jià)值發(fā)生的變化甚至重大變化，各方承擔(dān)的功能、風(fēng)險(xiǎn)的變化，以及各方在使用無形資產(chǎn)是否為企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方帶來的經(jīng)濟(jì)利益，支付的無形資產(chǎn)使用費(fèi)金額是否與企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益相匹配？包括可比第三方特許權(quán)使用費(fèi)支付合同中通常會(huì)植入“調(diào)整機(jī)制”等的基礎(chǔ)上，以例舉的方式規(guī)范了特許權(quán)使用費(fèi)收取或支付的調(diào)整機(jī)制，為稅務(wù)機(jī)關(guān)具體業(yè)務(wù)操作提供了法律依據(jù)。

九、關(guān)聯(lián)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的重大變化

6號(hào)公告第三十五條、三十六條體現(xiàn)了《BEPS8-10號(hào)行動(dòng)計(jì)劃：低附加值值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)》針對(duì)《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》第七章的修訂的內(nèi)容：“從轉(zhuǎn)讓定價(jià)角度探討在確定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)成員與集團(tuán)其他成員是否有提供服務(wù)的活動(dòng)存在以及確定這些勞務(wù)的價(jià)格是否符合獨(dú)立交易原則時(shí)產(chǎn)生的問題。即關(guān)聯(lián)勞務(wù)主要涉及兩個(gè)方面的問題：1、是否提供了關(guān)聯(lián)勞務(wù)，需要制定認(rèn)定或判定規(guī)則；2、確定使用獨(dú)立交易定價(jià)原則時(shí)需要考慮的因素。

6號(hào)公告第三十五條主要解決了是否提供了關(guān)聯(lián)勞務(wù)及其判定規(guī)則的問題，該部分內(nèi)容在16號(hào)公告中已經(jīng)有所體現(xiàn)，但是6號(hào)公告第三十五條對(duì)受益性勞務(wù)進(jìn)行界定時(shí)，使用了“非收益性勞務(wù)”的六個(gè)方面進(jìn)行了重點(diǎn)例舉，并且在16號(hào)公告的基礎(chǔ)上對(duì)（二）（三）、（四）所包括的內(nèi)容增加了進(jìn)一步精確性描述的具體例舉，從而大大減少了實(shí)務(wù)操作中征納雙方對(duì)受益性勞務(wù)進(jìn)行界定的爭(zhēng)議。

而6號(hào)公告第三十六條主要解決了“確定使用獨(dú)立交易定價(jià)原則時(shí)需要考慮的因素”這一問題。這個(gè)內(nèi)容在在16號(hào)公告并沒有體現(xiàn)，但在2號(hào)文征求意見稿中已有完整的體現(xiàn)。2號(hào)文征求意見稿第八十一條：受益性勞務(wù)的定價(jià)應(yīng)當(dāng)結(jié)合勞務(wù)的具體內(nèi)容和特性，勞務(wù)提供方的功能和成本，勞務(wù)接受方的受益情況、市場(chǎng)環(huán)境、交易雙方的財(cái)務(wù)狀況，以及獨(dú)立方提供類似勞務(wù)的定價(jià)情況等因素。

對(duì)于關(guān)聯(lián)勞務(wù)的定價(jià)，6號(hào)公告全面接受了OECD關(guān)于關(guān)聯(lián)勞務(wù)的直接收費(fèi)法和間接收費(fèi)法，首次提出要求按勞務(wù)接受方、勞務(wù)項(xiàng)目為核算單位歸集成本費(fèi)用，以確定交易價(jià)格，以避免集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的隨意定價(jià)。關(guān)聯(lián)勞務(wù)從其性質(zhì)看如是集團(tuán)內(nèi)低附加值勞務(wù)，則其定價(jià)不能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過正常的成本費(fèi)用水平，否則就不宜確定為集團(tuán)內(nèi)低附加值勞務(wù)，而是歸入價(jià)值難以確定的無形資產(chǎn)范疇。對(duì)于能夠歸集成本費(fèi)用的，BEPS8-10號(hào)行動(dòng)計(jì)劃明確可以運(yùn)用可比受控價(jià)格法或基于成本法的方法（成本加成法或基于成本的交易凈利潤(rùn)法）來為集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)定價(jià)。但6號(hào)公告第三十七條在16號(hào)公告的基礎(chǔ)上增加了“不符合獨(dú)立交易原則的”這一前提，就是說企業(yè)向未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，無實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，也可能存在可比的獨(dú)立交易的情況，因此加上這一前提，就是希望提醒稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)“未執(zhí)行功能、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，無實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用”的情況不能一概而論。應(yīng)該說這是對(duì)16號(hào)公告的一個(gè)重大改變，既充分尊重納稅人可能出現(xiàn)的交易形式，但也不能由納稅人濫用，衡量是否會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施全額特別納稅調(diào)整，關(guān)鍵還是應(yīng)該看是否符合獨(dú)立交易原則。

十、實(shí)施特別納稅調(diào)整的重大變化

盡管6號(hào)公告第四十條援用了2號(hào)文第四十三條稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整的程序性規(guī)定，但較之2號(hào)文規(guī)定，6號(hào)公告規(guī)定的實(shí)施特別納稅調(diào)整的程序性規(guī)定無論是總的提法，還是具體程序的操作都更加謹(jǐn)慎、依據(jù)更加明確。

就其總的提法而言，只是說“企業(yè)存在特別納稅調(diào)整問題”應(yīng)當(dāng)按照以下程序?qū)嵤┱{(diào)整；而不是直接說“企業(yè)關(guān)聯(lián)交易不符合獨(dú)立交易原則而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的”；就其程序性規(guī)定看，6號(hào)公告第四十條中的各款幾乎都有新的調(diào)整或補(bǔ)充，具體列表如下：

在此基礎(chǔ)上，6號(hào)公告四十一條增加了企業(yè)對(duì)最終的《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》有異議的，企業(yè)可以在依照《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》繳納或者解繳稅款、利息、滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保后，依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院提起行政訴訟。

十一、加收滯納金和利息的重大變化

6號(hào)公告第四十四條（一）明確了加收滯納金情形：明確以“超過《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》補(bǔ)繳稅款期限仍未繳納稅款的”，其實(shí)在以往的實(shí)踐中早就是按此規(guī)定執(zhí)行了，6號(hào)公告予以明確解決了征納雙方在實(shí)際操作中的爭(zhēng)議。

第四十四條（三）則鼓勵(lì)納稅人提供同期資料或提供其他相關(guān)資料的情況下只加收利息不加5個(gè)百分點(diǎn)，而在54號(hào)公告中強(qiáng)調(diào)的是納稅人自行調(diào)整的情況下才能不加5個(gè)百分點(diǎn)。但相反如果納稅人達(dá)到準(zhǔn)備同期資料的條件或稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供同期資料而不準(zhǔn)備、不提供同期資料的，則在加收利息的基礎(chǔ)上需要再加收5個(gè)百分點(diǎn)。

不過，對(duì)于自行調(diào)整補(bǔ)稅54號(hào)公告是直接明確按照基準(zhǔn)利率加收利息，而6號(hào)公告第45條在54號(hào)公告規(guī)定的基礎(chǔ)上增加了“且主動(dòng)提供同期資料或按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供其他相關(guān)資料的”，才能按照基準(zhǔn)利率加收利息。也就是說光自行調(diào)整還不夠，需要主動(dòng)提供同期資料或根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求提供其他資料才能享受按基準(zhǔn)利率加收利息。這是一個(gè)較大的變化。

十二、相互協(xié)商程序的重大變化

6號(hào)公告明確相互協(xié)商程序涵蓋的內(nèi)容包括：（一）雙邊或者多邊預(yù)約定價(jià)安排的談簽；（二）稅收協(xié)定締約一方實(shí)施特別納稅調(diào)查調(diào)整引起另一方相應(yīng)調(diào)整的協(xié)商談判。

對(duì)于雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)安排的談簽的相關(guān)規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局已經(jīng)在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第64號(hào)）進(jìn)行了明確，而相應(yīng)地2號(hào)文第六章預(yù)約定價(jià)安排管理的內(nèi)容已經(jīng)為該文件明確廢止。

作為納稅人應(yīng)該關(guān)注的還有締約國(guó)雙方企業(yè)在跨境關(guān)聯(lián)交易中因締約國(guó)一方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其所管轄的企業(yè)進(jìn)行特別納稅調(diào)查調(diào)整而產(chǎn)生的另一方相應(yīng)調(diào)整的問題。盡管避免雙重征稅的稅收協(xié)定第九條聯(lián)屬企業(yè)相應(yīng)已經(jīng)寫入締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)另一方的調(diào)整有相應(yīng)調(diào)整的義務(wù)。然而締約國(guó)一方對(duì)本國(guó)管轄的納稅人的特別納稅調(diào)整是否為締約國(guó)另一方接受而進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，主要還是在締約國(guó)雙方的企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出，經(jīng)締約國(guó)雙方主管當(dāng)局協(xié)商解決其相應(yīng)調(diào)整的問題。實(shí)踐中該問題是非常艱難的，這就需要作為納稅人一方做好自身的工作，就相互協(xié)商程序適用中的合格條件和要求進(jìn)行事先的資料準(zhǔn)備、提供、向國(guó)家稅務(wù)總局書面提交《啟動(dòng)特別納稅調(diào)整相互協(xié)商程序申請(qǐng)表》和特別納稅調(diào)整事項(xiàng)的有關(guān)說明，尤其是特別納稅調(diào)查調(diào)整相關(guān)事實(shí)真實(shí)情況告知要客觀，同時(shí)積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行相互協(xié)商過程中的進(jìn)一步的其他資料提供等。

6號(hào)公告詳細(xì)例舉了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以拒絕、暫停、終止相互協(xié)商程序的具體情形，并明確了國(guó)家稅務(wù)總局決定暫停或者終止相互協(xié)商程序的，應(yīng)當(dāng)書面通知省稅務(wù)機(jī)關(guān)。負(fù)責(zé)特別納稅調(diào)整事項(xiàng)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在收到書面通知后15個(gè)工作日內(nèi)，向企業(yè)送達(dá)暫停或者終止相互協(xié)商程序的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》。

此外，6號(hào)公告還明確了雙邊協(xié)商結(jié)果送達(dá)、補(bǔ)征、退還稅款等具體工作程序；計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳或者應(yīng)退還的稅款的外幣折算匯率；補(bǔ)繳稅款加收利息的計(jì)算方式為按照稅款所屬納稅年度中國(guó)人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率等。

十三、特別納稅調(diào)查調(diào)整表單的重大變化

42號(hào)公告及6號(hào)公告出臺(tái)后，特別納稅調(diào)查調(diào)整表單的重大變化如下表。需要提醒大家注意的是：在原2號(hào)文中要求企業(yè)準(zhǔn)備同期資料時(shí)填報(bào)《企業(yè)功能風(fēng)險(xiǎn)分析表》，并將該表作為表單之一；也許是因?yàn)樾枰獪?zhǔn)備同期資料的企業(yè)會(huì)有各種類型如生產(chǎn)制造、貿(mào)易、服務(wù)等等，而原2號(hào)文中的該表僅僅是以生產(chǎn)制造類型企業(yè)為藍(lán)本進(jìn)行設(shè)計(jì)，所以在42號(hào)公告及6號(hào)公告中取消了該表。但是我們認(rèn)為取消該表并不是不需要填報(bào)該表，而是應(yīng)該理解為不做統(tǒng)一格式要求。為了完整清晰、簡(jiǎn)單明了地反映關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來中各關(guān)聯(lián)方執(zhí)行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，建議企業(yè)在準(zhǔn)備42號(hào)公告同期資料之本地文檔時(shí)應(yīng)該填報(bào)該表，只是填報(bào)的該表應(yīng)該按不同行業(yè)的特性進(jìn)行設(shè)計(jì)后填報(bào)，而不能千篇一律按原2號(hào)文中生產(chǎn)制造企業(yè)的格式進(jìn)行填報(bào)，而且該表的填報(bào)應(yīng)該在對(duì)企業(yè)進(jìn)行充分的調(diào)研和資料收集的情況下根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行填報(bào)。