特別納稅調(diào)整調(diào)查：你為什么被選中

編者按：在特別納稅調(diào)整調(diào)查工作中，經(jīng)常有企業(yè)存在這樣的疑惑：這么多企業(yè)，為什么偏偏我被選中？難道是因為我“倒霉”？還是選案中有什么玄機？其實，特別納稅調(diào)整選案工作并沒有那么神秘，只是一些企業(yè)對其了解不多，因而產(chǎn)生了誤會。

近年來，國家稅務(wù)總局積極落實二十國集團（G20）稅改成果，先后出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號，以下簡稱42號公告）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號，以下簡稱6號公告）等文件。

依據(jù)上述文件，特別納稅調(diào)整選案主要基于行業(yè)、關(guān)聯(lián)交易、功能風(fēng)險和利潤水平四個維度。這四個維度構(gòu)成了特別納稅調(diào)整的主要選案思路。然而，選案工作畢竟是一項復(fù)雜的系統(tǒng)性工作，是以大量信息為基礎(chǔ)的綜合評估。建議企業(yè)認真研讀相關(guān)法規(guī)，被立案調(diào)查時不至于太過迷茫；主動識別和應(yīng)對風(fēng)險，提高稅法遵從度。

第一維度：通過行業(yè)分析了解行業(yè)概況

稅務(wù)機關(guān)對行業(yè)的分析有兩個方面：一是行業(yè)本身的特點，包括發(fā)展概況、產(chǎn)業(yè)政策、生命周期、行業(yè)限制、主要經(jīng)濟和法律問題等，這將直接影響行業(yè)內(nèi)所有企業(yè)的交易模式和經(jīng)營狀況；二是行業(yè)中的企業(yè)情況，包括企業(yè)的市場份額和主要競爭者等，這將有利于分析企業(yè)的經(jīng)營結(jié)果與其行業(yè)中的表現(xiàn)是否匹配。

建議被調(diào)查企業(yè)從行業(yè)角度審視自身的交易是否符合行業(yè)經(jīng)營常規(guī)，在行業(yè)中企業(yè)的功能風(fēng)險定位是否準(zhǔn)確，企業(yè)的利潤水平是否符合行業(yè)整體發(fā)展趨勢，是否體現(xiàn)了企業(yè)的行業(yè)地位等。

第二維度：調(diào)查關(guān)聯(lián)交易掌握詳細信息

稅務(wù)機關(guān)主要從關(guān)聯(lián)方和交易內(nèi)容兩個方面，評估企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易是否符合獨立交易原則。

低稅國家（地區(qū)）的關(guān)聯(lián)方是明顯的“高危預(yù)警”。企業(yè)在設(shè)立和調(diào)整海外架構(gòu)時，要注意是否在低稅國家（地區(qū)）以避稅為目的設(shè)立空殼公司，這些公司往往未執(zhí)行功能、承擔(dān)風(fēng)險，也沒有實質(zhì)性經(jīng)營活動。如果企業(yè)與之發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，將被稅務(wù)機關(guān)重點關(guān)注；如果向這樣的公司支付費用不符合獨立交易原則，全部費用都不允許稅前扣除。

從整體來說，關(guān)聯(lián)交易較大且類型較多的企業(yè)如果轉(zhuǎn)移利潤，對稅基的影響顯著，往往被視為高風(fēng)險。從定價要素來說，42號公告引入了“地域特殊因素”的概念，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析成本節(jié)約和市場溢價對關(guān)聯(lián)交易的影響。尤其是銷售型企業(yè)，應(yīng)著重分析中國的市場特點對行業(yè)整體和企業(yè)自身的影響。從交易類型來說，6號公告對于無形資產(chǎn)和勞務(wù)這兩類交易作了詳細說明。

建議企業(yè)通過3個關(guān)鍵詞來把握這兩類交易。對于無形資產(chǎn)，要把握“價值”這個關(guān)鍵詞。一是考慮企業(yè)與關(guān)聯(lián)方在無形資產(chǎn)開發(fā)、價值提升、維護、保護和推廣中的價值貢獻及實現(xiàn)方式，尤其是在常規(guī)性無形資產(chǎn)或營銷性無形資產(chǎn)的后續(xù)價值提升中，自身作出的貢獻是否得到合理回報；二是無形資產(chǎn)價值變化或各方價值貢獻變化時，特許權(quán)使用費是否適時調(diào)整；三是支付的特許權(quán)使用費，是否為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。對于勞務(wù)，要把握“受益”和“合理”兩個關(guān)鍵詞?！笆芤妗笔轻槍趧?wù)本身的性質(zhì)和作用，6號公告列舉了6種非受益性勞務(wù)，企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易的可以逐條對照查看；“合理”是針對關(guān)聯(lián)勞務(wù)的定價，無論是直接定價還是分攤定價，都應(yīng)當(dāng)考慮其是否符合非關(guān)聯(lián)方在相同或者類似情形下的營業(yè)常規(guī)和公平成交價格。

第三維度：查明功能風(fēng)險判定企業(yè)價值

稅務(wù)機關(guān)以集團價值鏈為基礎(chǔ)，判斷企業(yè)“應(yīng)當(dāng)”承擔(dān)怎樣的功能風(fēng)險，同時以資產(chǎn)為基礎(chǔ)，判斷企業(yè)“可以”承擔(dān)怎樣的功能風(fēng)險。

42號公告明確了國別報告和主體文檔等的報送要求，也明確要求在本地文檔中展開價值鏈分析，這說明特別納稅調(diào)整的思路從一個企業(yè)擴展到一個集團，從一個環(huán)節(jié)擴展到整條價值鏈。以產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售類的集團為例，從早期研發(fā)到試生產(chǎn)，從原材料采購到產(chǎn)品生產(chǎn)和運輸，從市場營銷到銷售和售后，每一個環(huán)節(jié)由哪些地區(qū)的哪些企業(yè)完成，對產(chǎn)品價值和集團利潤的貢獻如何，獲得的真實回報如何，只有弄清楚這些事實，才能以價值鏈為基礎(chǔ)作出準(zhǔn)確的功能風(fēng)險定位。

功能、風(fēng)險和資產(chǎn)三要素的分析缺一不可。通俗地說，資產(chǎn)就是支持功能履行和風(fēng)險承擔(dān)的保障。尤其是聲稱承擔(dān)風(fēng)險的企業(yè)，要看其有沒有具體的政策、相應(yīng)的人員、足夠的資金、必要的經(jīng)驗，以及其他可以真正控制風(fēng)險的資源。

第四維度：衡量利潤水平評估稅務(wù)風(fēng)險

稅務(wù)機關(guān)構(gòu)建和完善關(guān)聯(lián)交易利潤水平監(jiān)控管理指標(biāo)體系，加強對企業(yè)利潤水平監(jiān)控。哪些利潤表現(xiàn)可能蘊含著風(fēng)險？

具體來說，長期虧損、微利或者跳躍性盈利，可能代表企業(yè)利潤偏低或被人為操縱；低于同行業(yè)利潤水平、集團整體利潤水平或可比企業(yè)利潤水平，這是在比較中開展利潤評估；利潤水平與其承擔(dān)的功能風(fēng)險不相匹配，這是在功能風(fēng)險定位的基礎(chǔ)上對利潤的評估。一般來說，功能風(fēng)險較復(fù)雜的企業(yè)利潤可能波動較大，為境外關(guān)聯(lián)方從事來料加工或者進料加工等單一生產(chǎn)業(yè)務(wù)，或者從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務(wù)，原則上應(yīng)當(dāng)保持合理的利潤水平。

在實踐中，稅務(wù)機關(guān)會根據(jù)工作經(jīng)驗，設(shè)定不同的利潤指標(biāo)，展開風(fēng)險評估。企業(yè)應(yīng)當(dāng)了解自身的利潤驅(qū)動因素，劃分清楚關(guān)聯(lián)交易和非關(guān)聯(lián)交易各自的利潤，講清楚利潤背后的故事，解釋利潤異常的原因。

（日期：2017年8月18日 作者：閆和彤 費悠悠  作者單位：北京市國稅局第二直屬稅務(wù)分局）