國別報告應(yīng)重點關(guān)注的內(nèi)容

TPPERSON按：BEPS項目成果報告的“最低標(biāo)準(zhǔn)”包含4項行動計劃，即BEPS第6項行動計劃-防止稅收協(xié)定濫用、BEPS第5項行動計劃-防止有害稅收競爭、BEPS第13項行動計劃-轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告、BEPS第14項行動計劃-爭端解決。國家稅務(wù)總局6月29日頒布的42號公告在關(guān)聯(lián)申報表中增加“國別報告”的內(nèi)容，可以說是BEPS行動計劃在中國落地的最為直接的表現(xiàn)。

正文：

42號公告明確國別報告一共有3張表式，即114010（114011）國別報告-所得、稅收和業(yè)務(wù)活動國別分布表（中文、英文）、114020（114021）國別報告-跨國企業(yè)集團(tuán)成員實體名單（中文、英文）、114030（114031）國別報告-附加說明表（中文、英文）。該3張表式與BEPS-13號行動計劃的“國別報告模板”保持一致。

 一、114010（114011）國別報告-所得、稅收和業(yè)務(wù)活動國別分布表（中文、英文）重點關(guān)注點

BEPS-13號行動計劃的國別報告模板包括表1：跨國企業(yè)集團(tuán)收入、納稅情況及經(jīng)營活動分布表（以稅收管轄區(qū)為劃分基礎(chǔ)）（Table 1. Overview of allocation of income， taxes and business activities by tax jurisdiction）。表內(nèi)主要信息包括稅收管轄區(qū)（Tax Jurisdiction）、收入（Revenue）、稅前利潤（虧損）（Profit (loss) before Income Tax）、已繳納企業(yè)所得稅（收付實現(xiàn)制）（Income Tax Paid ）(on Cash Basis)、本年度計提的企業(yè)所得稅（Income Tax Accrued- Current year）、注冊資本（StatedCapital）、留存收益（Accumulated Earnings）、雇員人數(shù)（Numbers of Employees）、有形資產(chǎn)（除現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物外）（TangibleAssets other than Cash and Cash Equivalents）。而114010（114011）國別報告-所得、稅收和業(yè)務(wù)活動國別分布表表內(nèi)主要信息與BEPS-13號行動計劃的國別報告模板表1完全相同，英文表式用語毫無差別。

可以看出，總局對BEPS-13號行動計劃的國別報告模板表1沒有任何添加新的內(nèi)容，一方面是考慮不增加納稅人準(zhǔn)備或提交國別報告的負(fù)擔(dān)，另一方面42號公告關(guān)于國別報告準(zhǔn)備或提交的主體將主要是國內(nèi)的跨國集團(tuán)的最終控股企業(yè)，過多的非BEPS“最低標(biāo)準(zhǔn)”約束要求的信息披露會導(dǎo)致中國跨國集團(tuán)在跨境業(yè)務(wù)所在國外引發(fā)不當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整。因此按BEPS-13號行動計劃的國別報告模板表1進(jìn)行信息披露既滿足了BEPS“最低標(biāo)準(zhǔn)”約束要求的信息披露，客觀上也是對國內(nèi)最終控股企業(yè)的跨境經(jīng)營給予必要的保護(hù)。

那么稅務(wù)機(jī)關(guān)通過114010（114011）國別報告-所得、稅收和業(yè)務(wù)活動國別分布表（中文、英文）能夠得到什么有用的轉(zhuǎn)讓定價分析數(shù)據(jù)、資料呢？主要還是可以透過這張表式，能夠看出中國跨國集團(tuán)以及中國居民企業(yè)所屬的境外跨國集團(tuán)的全球業(yè)務(wù)中在各個不同的管轄區(qū)的業(yè)務(wù)收入與納稅情況，尤其是可以關(guān)注在高、低稅負(fù)國家的利潤水平、納稅情況，并結(jié)合企業(yè)合并財務(wù)報表和財務(wù)狀況變動等信息，有無存在利潤在低稅負(fù)國家積累增減變化、或?qū)⒗麧櫲藶榈剞D(zhuǎn)移給實際稅負(fù)或稅收繳納比較少的管轄區(qū)實體的信息等。也能通過該表考察各個管轄區(qū)資產(chǎn)使用的信息與利潤水平、納稅情況的一致性、差異的程度等。

二、114020（114021）國別報告-跨國企業(yè)集團(tuán)成員實體名單（中文、英文）重點關(guān)注點

BEPS-13號行動計劃的國別報告模板表2：跨國企業(yè)集團(tuán)成員實體名單（以稅收管轄區(qū)為劃分基礎(chǔ)）（Table 2. List of all the Constituent Entities of the MNE group includedin each aggregation per tax jurisdiction）的表內(nèi)信息主要包括：稅收管轄區(qū)、作為該稅收管轄區(qū)居民企業(yè)的成員實體、成員實體注冊成立地與其被認(rèn)定為居民企業(yè)的稅收管轄區(qū)不一致、主要經(jīng)營活動（包括：研發(fā)、持有或管理知識產(chǎn)權(quán)、采購、生產(chǎn)制造、銷售、市場營銷及分銷、行政、管理和支持服務(wù)、為非關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)、集團(tuán)內(nèi)部融資、金融服務(wù)、保險、持有股份或其他權(quán)益工具、非營運(yùn)企業(yè)、其他）。同樣42號公告114020（114021）國別報告-跨國企業(yè)集團(tuán)成員實體名單（中文、英文）中英文表式內(nèi)的信息與該模板表2繼續(xù)保持高度一致。

該表式比之于114010（114011）國別報告-所得、稅收和業(yè)務(wù)活動國別分布表（中文、英文），更加引人關(guān)注的是跨國集團(tuán)在不同管轄區(qū)的成員實體的個性化的主要經(jīng)營活動的信息，以便于進(jìn)一步對各成員實體進(jìn)行功能風(fēng)險分析，結(jié)合其他關(guān)聯(lián)申報表中各成員實體業(yè)務(wù)活動中承擔(dān)的功能、使用的資產(chǎn)、利潤的創(chuàng)造、稅收的繳納和業(yè)務(wù)往來的主要類型、業(yè)務(wù)往來的主要對象，尤其是與國內(nèi)業(yè)務(wù)往來、特殊業(yè)務(wù)對象的業(yè)務(wù)往來，考察各個不同管轄區(qū)實體成員是否存在與集團(tuán)總體情況、集團(tuán)實體成員間存在較大差異的情況，通過各種數(shù)據(jù)的比對和年度間的變化等，分析可能存在的轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險。

三、114030（114031）國別報告-附加說明表（中文、英文）重點關(guān)注點

BEPS-13號行動計劃的國別報告模板表3：附加說明表（Table 3. Additional Information），是用以填寫國別報告信息中需要考慮的補(bǔ)充信息和解釋說明。而114030（114031）國別報告-附加說明表（中文、英文）的功能和內(nèi)容與BEPS-13號行動計劃的國別報告模板表3的功能和內(nèi)容完全一致。這也說明BEPS-13號行動計劃的國別報告模板已經(jīng)在國內(nèi)得到一致性落實，保持了中國對BEPS行動計劃的“最低標(biāo)準(zhǔn)”的國際承諾。

四、國別報告對跨國集團(tuán)的影響、首份報告報送時間及初步應(yīng)對建議

雖然在我國實踐中有多少企業(yè)需要準(zhǔn)備或提供國別報告尚不清楚。但從國別報告所反映出的信息內(nèi)容能夠從宏觀上得到各成員實體在經(jīng)營活動中的主要業(yè)務(wù)、承擔(dān)的功能和風(fēng)險、營業(yè)收入、在所在管轄區(qū)實現(xiàn)利潤、繳納企業(yè)所得稅等主要指標(biāo)的信息，并且可以通過指標(biāo)發(fā)現(xiàn)各不同管轄區(qū)內(nèi)成員實體的經(jīng)濟(jì)活動、承擔(dān)功能、價值創(chuàng)造和稅收貢獻(xiàn)的一致性和差異性。使得各管轄區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)借助上述主要信息資料，洞察和發(fā)現(xiàn)本管轄區(qū)內(nèi)納稅人在關(guān)聯(lián)集團(tuán)內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)活動中可能存在的不符合獨立交易定價原則下的轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險，為進(jìn)一步進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查、調(diào)整和磋商提供指引。

因此跨國集團(tuán)的最終控股企業(yè)或指定提交國別報告的最終控股企業(yè)所屬實體（子公司）必須高度重視國別報告信息的合理性及符合BEPS行動計劃闡述的一致性、透明度和實質(zhì)性原則要求。過去由于信息屏蔽及不透明情況下跨國企業(yè)集團(tuán)任意分割、分配跨國企業(yè)利潤和稅收的方式，尤其是在避稅地建立基地公司，通過與高稅區(qū)成員實體進(jìn)行交易以累積利潤的做法已經(jīng)難以為繼了。這就要求跨國集團(tuán)的最終控股企業(yè)需要全面評估過去的集團(tuán)內(nèi)在功能分配、業(yè)務(wù)安排、交易定價與利潤分割上是否客觀地遵循了現(xiàn)有BEPS精神和原則的指引，充分考慮經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地，尤其是在高稅國進(jìn)行的實質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動與利潤水平的全球一致性；有無充分尊重高稅國的合理稅收分配要求，公平合理地處理好全球范圍內(nèi)業(yè)務(wù)活動的稅收安排。重點評估過去交易活動或安排中與現(xiàn)有信息充分、透明條件下凸顯出來的問題和不適應(yīng)的情況。

盡管42號文沒有明確國別報告報送的時間規(guī)定，但42號公告規(guī)定國別報告是作為《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表(2016年版)》中的組成部分進(jìn)行報告的。而《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表(2016年版)》是作為企業(yè)所得稅年度納稅申報表的附表一起報送的，因此應(yīng)于企業(yè)每個納稅年度終了后次年的5月31日前進(jìn)行申報。也就是說在我國，企業(yè)集團(tuán)的首份國別報告應(yīng)于2017年5月31日前報告完畢。

與同期資料相比，國別報告的內(nèi)容一開始就沒有考慮需要企業(yè)單獨準(zhǔn)備，國別報告本來就不增加納稅人的報告負(fù)擔(dān)，如果不是納稅人的業(yè)務(wù)情況與納稅的匹配度存在瑕疵，企業(yè)可以從現(xiàn)有的合并財務(wù)報表和內(nèi)部統(tǒng)計資料中直接得到國別報告需要的信息數(shù)據(jù)。但是正如上面所說，有些企業(yè)過去的交易安排存在一定人為的轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會通過企業(yè)提供的國別報告，從而通過大數(shù)據(jù)分析得到重點風(fēng)險對象的指引。企業(yè)還有不到半年的時間，要改變國別報告帶來的不利局面，也只有對集團(tuán)內(nèi)交易活動存在明顯瑕疵的地方進(jìn)行調(diào)整和完善，包括集團(tuán)組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)功能重新分配、交易定價、全球不同實體的利潤分配和安排等。這可能是非常艱難的但遲早必須完成的功課。

五、國別報告的全球交換問題

42號文第七條明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照我國對外簽訂的協(xié)定、協(xié)議或者安排實施國別報告的信息交換。按照BEPS-13號行動計劃的國別報告實施方案，國別報告可以依據(jù)《關(guān)于國別報告信息交換的多邊主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)議》、《關(guān)于國別報告信息交換的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)議》（依據(jù)稅收協(xié)定）、及《關(guān)于國別報告信息交換的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)議》（依據(jù)《稅收信息交換協(xié)議》）實施國別報告信息交換。在《轉(zhuǎn)讓定價國別報告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》第三章信息交換的方式和時間里有明確規(guī)定：第三章信息交換的方式和時間 1.為實現(xiàn)本協(xié)議第二章所述的信息交換，國別報告中應(yīng)注明所使用的貨幣單位。2.對于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)本協(xié)議第八章第一款第（a）項的規(guī)定出具的告知書中所列明的日期當(dāng)天或之后開始的跨國企業(yè)集團(tuán)財務(wù)年度，應(yīng)盡快依據(jù)第二章第一款的規(guī)定進(jìn)行國別報告信息交換，最遲不得超過該財務(wù)年度結(jié)束之日起的十八（18）個月。盡管如此，應(yīng)當(dāng)僅在滿足以下條件時要求進(jìn)行國別報告交換：本協(xié)議在雙方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間已生效，并且雙方稅收管轄地內(nèi)均已存在生效的法律要求報送成員實體針對相關(guān)財務(wù)年度報送國別報告，并且與第二章中所規(guī)定的交換范圍相符。3.根據(jù)上述第二款的規(guī)定，各主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)盡快進(jìn)行國別報告信息交換，最遲不應(yīng)超過報告所對應(yīng)的集團(tuán)財務(wù)年度結(jié)束之日起的十五（15）個月。

從上面條款規(guī)定看，落實國別報告交換的前提是各稅收管轄地內(nèi)已存在生效的法律要求報送成員實體針對相關(guān)財務(wù)年度報送國別報告的規(guī)定，并且各信息交換的相關(guān)國家或稅收管轄區(qū)彼此有已經(jīng)生效的主管當(dāng)局協(xié)議。由于目前我國對外簽訂的避免對所得和財產(chǎn)雙重征稅的國別協(xié)定的情報交換條款還沒有植入國別報告的信息交換條款，目前我國實施國別報告信息交換的依據(jù)是總局王軍局長2016年5月12日簽署的《轉(zhuǎn)讓定價國別報告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》。因此我國只能與已經(jīng)簽署《轉(zhuǎn)讓定價國別報告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》的國家或地區(qū)進(jìn)行國別報告的信息交換，并且這些國家或地區(qū)參加的《轉(zhuǎn)讓定價國別報告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》已經(jīng)生效，而且這些國家或地區(qū)的國內(nèi)法已經(jīng)有生效的國別報告信息交換的法律基礎(chǔ)。之后，轉(zhuǎn)讓定價國別報告將按年度報送及交換。根據(jù)總局于2016年6月1日《中國、加拿大、印度、以色列、新西蘭等五國簽署轉(zhuǎn)讓定價國別報告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》的信息報道，跨國企業(yè)集團(tuán)須于2017年報送其2016年度的轉(zhuǎn)讓定價國別報告信息，這些信息預(yù)計于2018年在有關(guān)協(xié)議簽署國稅務(wù)部門之間進(jìn)行交換。這個時間與42號文關(guān)聯(lián)申報的實施時間相吻合。這進(jìn)一步說明了總局在2號文無法出臺的情況下，單獨出臺關(guān)聯(lián)申報和同期資料的規(guī)范性文件的急迫性。最后還要說明的是國別報告的信息交換是每年以信息自動交換的方式進(jìn)行的。

（作者：南京財經(jīng)大學(xué)財稅學(xué)院  王建偉）