國際稅收管理與合作：中國影響力日益提升

中國自1978年實行改革開放以來，國際稅收管理經(jīng)歷了涉外稅收管理、傳統(tǒng)國際稅收管理到現(xiàn)代國際稅收治理的發(fā)展過程，中國也從國際稅收規(guī)則和管理的學(xué)習(xí)者逐步向重要參與者和一定程度上的引領(lǐng)者轉(zhuǎn)變。

涉外稅收管理階段（1978年~1993年）

1978年12月黨的十一屆三中全會開啟了中國對內(nèi)改革、對外開放的歷史新時期。外國資金、技術(shù)、管理經(jīng)驗以及外籍個人開始進入中國。與此相適應(yīng)，在學(xué)習(xí)參照國際慣例的基礎(chǔ)上建立涉外稅制：1980年9月和1981年12月，第五屆全國人民代表大會分別通過《中華人民共和國個人所得稅法》《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》，初步建立起中國的涉外企業(yè)所得稅制度；1991年4月，在并入中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅和外國企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)上，第七屆全國人民代表大會通過了《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，統(tǒng)一了外資企業(yè)所得稅制。

從外資企業(yè)所得稅的內(nèi)容看，吸引外資的優(yōu)惠政策是重中之重，稅制的設(shè)計比較充分地借鑒了國際慣例，實行比較規(guī)范的居民管轄權(quán)制度，對居民企業(yè)的全球所得征稅，對境外所得已納稅款實行抵免制以避免重復(fù)征稅。1983年中國與日本簽訂了第一個避免雙重征稅協(xié)定，之后陸續(xù)與美、英、法、德等國家談簽?；谖赓Y的現(xiàn)實需要，協(xié)定談簽比較重視納入稅收饒讓條款。

隨著外資企業(yè)的發(fā)展，出現(xiàn)了通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價避稅的問題。作為改革開放最前沿城市，深圳市政府參照國際通行做法，結(jié)合具體情況，于1987年11月頒布了《深圳經(jīng)濟特區(qū)外商投資企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)交易業(yè)務(wù)稅務(wù)管理的暫行辦法》，此辦法成為中國第一個反避稅地方性規(guī)章。同年，財政部稅務(wù)總局以“（87）財稅外字第376號通知”將上述辦法轉(zhuǎn)發(fā)全國參照執(zhí)行。這是中國最早有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價稅制的法規(guī)。1991年《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》，對關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的稅務(wù)處理作相關(guān)規(guī)定，標(biāo)志著中國涉外稅收管理中轉(zhuǎn)讓定價稅制的建立。1992年10月國家稅務(wù)總局制定《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理實施辦法》充實了轉(zhuǎn)讓定價稅制內(nèi)容。1993年實施的《中華人民共和國稅收征收管理法》和1994年稅改實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則，對內(nèi)資企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價作了與外資企業(yè)類似的規(guī)定，標(biāo)志著轉(zhuǎn)讓定價稅制在內(nèi)資企業(yè)的全面實施。

在改革開放初期，國內(nèi)經(jīng)濟仍實行計劃經(jīng)濟體制，相應(yīng)的，內(nèi)資企業(yè)稅制極不完善：國有企業(yè)經(jīng)歷了從利潤上繳、利潤包干到1983年第一步“利改稅”試點，再到1984年工商稅制改革推出、1985年實施的第二步“利改稅”，開征國營企業(yè)所得稅。雖然國營企業(yè)所得稅規(guī)定征收范圍包括來源于中國境內(nèi)外的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，但當(dāng)時現(xiàn)實中基本上不存在境外投資，內(nèi)容上沒有考慮如何區(qū)分境內(nèi)外所得。因此這一階段的國際稅收管理實際就是對外資企業(yè)的涉外稅收管理，具有以下特點：一是稅制的設(shè)計與管理，學(xué)習(xí)借鑒國際經(jīng)驗的特征明顯；二是通過稅收優(yōu)惠政策吸引外商投資的特征突出；三是初步建立稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)和轉(zhuǎn)讓定價稅制；四是國際稅收管理合作少，主要限于雙邊稅收協(xié)定的談簽和實施。

傳統(tǒng)國際稅收管理階段（1994年~2012年）

之所以把1994年作為中國國際稅收管理第二階段的起點，是因為1992年黨的十四大報告明確提出建立社會主義市場經(jīng)濟體制的改革目標(biāo)，在此基礎(chǔ)上實施了1994年稅制改革。一是統(tǒng)一個人所得稅制，對內(nèi)、外籍個人統(tǒng)一實施修訂后的《中華人民共和國個人所得稅法》；二是統(tǒng)一內(nèi)資企業(yè)所得稅制，實施與國際慣例基本接軌的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，對居民企業(yè)的全球所得征稅，對境外所得已納稅款實行抵免制以消除重復(fù)征稅；三是統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)流轉(zhuǎn)稅制，實行1994年新開征的增值稅、營業(yè)稅和消費稅等?？傊?，1994年稅制改革初步建立了符合市場經(jīng)濟發(fā)展要求的稅制體系，內(nèi)資企業(yè)和國內(nèi)個人成為獨立的市場主體，其跨境稅源納入國際稅收管理范疇。

之所以將這一階段形容為“傳統(tǒng)”，是因為它是以發(fā)達國家形成的國際稅收規(guī)則或秩序為基礎(chǔ)的。隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，國際稅收競爭日益加劇，跨國公司的國際避稅問題日益突出。隨著一些發(fā)展中國家經(jīng)濟的崛起，國際稅收規(guī)則的公平性問題受到關(guān)注，再加上數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對傳統(tǒng)稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)，使國際稅收改革日顯必要。在二十國集團（G20）的推動下，G20國家和經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）國家于2013年共同發(fā)起國際稅收改革，推動應(yīng)對“稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移”（BEPS）行動計劃，國際稅收管理成為全球治理體系的重要組成部分。因此，將2013年國際稅改以前階段稱為“傳統(tǒng)的國際稅收管理”，把2013年國際稅改啟動后的階段稱為“現(xiàn)代國際稅收治理”。

在傳統(tǒng)國際稅收管理階段，中國國內(nèi)外經(jīng)濟形勢發(fā)生很大的變化，對國際稅收管理和合作產(chǎn)生直接影響。

從國內(nèi)看，隨著市場經(jīng)濟體制改革和對外開放的深化，中國經(jīng)濟穩(wěn)步快速發(fā)展，特別是2001年中國加入世界貿(mào)易組織，至2006年2月外匯儲備成為世界第一；2009年中國超越德國成為世界第一出口大國；2010年中國國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）超過日本成為世界第二大經(jīng)濟體。中國經(jīng)濟地位和對世界經(jīng)濟影響力明顯提高。

從國際看，一是G20合作機制的建立支持和推動了國際稅收管理合作。二是2009年金磚國家合作機制的建立。三是2000年“稅收透明度與情報交換全球論壇”的建立，促進了情報交換和稅收透明度提高。2009年論壇擴建后成為當(dāng)今世界規(guī)模最大、最為重要的稅收國際組織之一。截至2018年6月18日，論壇共有150個國家或地區(qū)成員和17個國際組織作為觀察員。

與此相適應(yīng)，中國國內(nèi)稅制進一步完善，國際稅收管理進一步加強。一是2008年合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅制，統(tǒng)一實施更加規(guī)范的企業(yè)所得稅法，不論內(nèi)外資企業(yè)，都按統(tǒng)一的居民標(biāo)準(zhǔn)對居民企業(yè)就全球所得征稅，對境外所得已納稅款實行抵免制度；二是轉(zhuǎn)讓定價制度進一步完善。1998年國家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》，首次正式規(guī)定預(yù)約定價方法；2004年修訂《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》，明確規(guī)定將規(guī)程的適用范圍從外資企業(yè)擴大到內(nèi)資企業(yè)；2008年實施的企業(yè)所得稅法進一步規(guī)定了關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)成本分?jǐn)傊贫?、關(guān)聯(lián)交易的資料申報義務(wù)和“一般反避稅”條款，為中國稅務(wù)機關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、一般反避稅和受控外國公司等領(lǐng)域進行特別納稅調(diào)整構(gòu)建了法律基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上發(fā)布《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》，整合轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)。三是在2009墨西哥全球稅收論壇會議上，中國當(dāng)選為論壇的副主席國，體現(xiàn)了國際社會對中國積極參與國際稅收合作工作的肯定，也為中國進一步加強國際稅收話語權(quán)提供了重要平臺。

現(xiàn)代國際稅收治理階段（2013年以來）

2013年9月G20圣彼得堡峰會批準(zhǔn)BEPS行動計劃，意味著由G20國家和OECD國家發(fā)起，發(fā)達國家與發(fā)展中國家自主共同參與的國際稅收改革的啟動，國際稅收管理進入新的歷史時期。如果說在此之前，中國主要是原有國際稅收規(guī)則的學(xué)習(xí)者和接受者，那么，在這輪新的國際稅收改革中，中國借助于G20、金磚國家合作機制等國際合作平臺和“一帶一路”建設(shè)，積極參與改革的研究討論，促進改革成果的實施與推廣，成為國際稅收規(guī)則制定修改和管理合作的重要參與者和一定程度上的引領(lǐng)者。

發(fā)揮G20成員優(yōu)勢，積極發(fā)聲，推動BEPS行動計劃的研究和成果落實。一是國家主席習(xí)近平2014年在布里斯班G20峰會上首次就稅收問題提出“強化全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”三大主張，成為中國參與構(gòu)建新型國際稅收關(guān)系的“宣言書”。二是以G20成員和OECD合作伙伴身份全程參與BEPS項目，主導(dǎo)提出“利潤應(yīng)在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”，貢獻中國智慧。三是積極完成國內(nèi)稅收法規(guī)，落實BEPS項目成果。四是2016年擔(dān)任G20主席國，積極組織承辦G20財長和央行行長會議以及9月召開的杭州峰會。五是2017年6月7日中國首批簽署加入《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》等。

通過金磚國家稅務(wù)局長會議，加強金磚國家合作。2017年7月27日，第五次金磚國家稅務(wù)局長會議在杭州舉行。會議簽署了金磚國家稅務(wù)合作的第一份機制性文件——《金磚國家稅務(wù)合作備忘錄》，首次以官方文件形式將金磚國家稅收領(lǐng)域合作上升至制度層面。

主辦“一帶一路”稅收合作會議，促進“一帶一路”建設(shè)參與國家（地區(qū)）間稅收合作。2018年5月16日，由哈薩克斯坦國家收入委員會、中國國家稅務(wù)總局、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織有關(guān)機構(gòu)共同主辦的“一帶一路”稅收合作會議在哈薩克斯坦首都阿斯塔納閉幕。會議聯(lián)合發(fā)布了《阿斯塔納“一帶一路”稅收合作倡議》，提出要建立強有力的“一帶一路”稅收合作機制，推動全球稅收體系向更加公平、透明和現(xiàn)代化的方向發(fā)展。

總之，在新的歷史時期，隨著中國經(jīng)濟實力的增強，中國參與國際稅收管理合作的影響力和話語權(quán)都在日益提升。

（2018年7月25日星期三 龔輝文 作者：國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所研究員）