分國(guó)信息報(bào)告制度對(duì)跨國(guó)公司的影響和挑戰(zhàn)

摘要：經(jīng)合組織分國(guó)別報(bào)告模板指引依據(jù)的是跨國(guó)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)告期，如果這個(gè)報(bào)告期和一些附屬實(shí)體納稅年度相沖突的時(shí)候，就必須對(duì)實(shí)體當(dāng)?shù)氐亩愂丈陥?bào)表數(shù)據(jù)依母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)告期為期間做一些調(diào)整來(lái)提取模板的數(shù)據(jù)。

一、概述

2014年9月16日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了第一批侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃，其中就包括備受期待的行動(dòng)計(jì)劃13以及推薦的分國(guó)別報(bào)告模板，跨國(guó)公司必須使用該模版分年度分國(guó)別報(bào)告他們?cè)陂_(kāi)展業(yè)務(wù)的國(guó)家實(shí)現(xiàn)的收入、稅前利潤(rùn)、繳納和應(yīng)繳所得稅。除此之外，還需報(bào)告的有在每個(gè)國(guó)家的雇傭的職工人數(shù)、資本額、留存收益和有形資產(chǎn)，跨國(guó)公司還必須明確列明集團(tuán)內(nèi)每個(gè)實(shí)體在哪些國(guó)家開(kāi)展業(yè)務(wù)并描述其業(yè)務(wù)活動(dòng)。

2015年2月6日，經(jīng)合組織宣布了分國(guó)報(bào)告實(shí)施指南，指南指出跨國(guó)公司應(yīng)從2016年1月1日開(kāi)始的會(huì)計(jì)年度為所屬期提交報(bào)告模版，在該所屬期結(jié)束的次年內(nèi)即2017年內(nèi)提交模版。也就是說(shuō)以一個(gè)公歷年度為會(huì)計(jì)年度的跨國(guó)公司應(yīng)該在2017年12月31日前報(bào)送2016年的分國(guó)別報(bào)告模版，該指南強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)年度指的是跨國(guó)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)告期，而不是依照納稅年度或者單個(gè)實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)告期，這樣，一國(guó)提交模板和進(jìn)行納稅申報(bào)的期限可以大體保持一致。

推薦模板的正式版本還要求企業(yè)報(bào)告其在每個(gè)國(guó)家的收益、所得稅前利潤(rùn)、已繳納和應(yīng)繳所得稅、職工總數(shù)、資本留存收益和有形資產(chǎn)，但是這只是一般的要求，如果有國(guó)家需要額外的信息，也可以修改模板獲取想要的信息。

該新需求對(duì)跨國(guó)公司稅務(wù)部帶來(lái)很多新的額外負(fù)擔(dān)，首先是準(zhǔn)備模板本身的工作量很大，同時(shí)由于這些分國(guó)報(bào)告提供的信息，稅務(wù)部門會(huì)從中發(fā)現(xiàn)很多線索來(lái)開(kāi)展稅務(wù)檢查，讓公司疲于應(yīng)付。此外，跨國(guó)公司在數(shù)據(jù)獲取上也必須使得報(bào)告模板的數(shù)據(jù)和公司對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表、法定實(shí)體賬目、本地納稅申報(bào)表數(shù)據(jù)相一致。分國(guó)別報(bào)告的另一個(gè)重要的問(wèn)題是保密制度，許多企業(yè)和業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，有一些國(guó)家已經(jīng)將信息公開(kāi)報(bào)道或信息泄露給公眾。

實(shí)施該行動(dòng)計(jì)劃在第一次給了全世界稅務(wù)機(jī)關(guān)一個(gè)抓手，讓他們能夠確定跨國(guó)公司在一個(gè)特定的國(guó)家或其他國(guó)家如何分配他們的收入和納稅情況，模板也將作為征稅機(jī)關(guān)必不可少的工具來(lái)識(shí)別和選擇將被稅務(wù)審計(jì)的公司。

借助跨國(guó)公司分國(guó)報(bào)告提供的信息可以有效提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的早期風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能力。在其所在居住國(guó)年總收入超過(guò)7.5億歐元（折合8.5億美元）的跨國(guó)企業(yè)應(yīng)于2016年開(kāi)始提交分國(guó)別報(bào)告，提交名單還包括了一些特殊行業(yè)、投資基金、非公司實(shí)體以及非公開(kāi)公司實(shí)體。而且，一個(gè)國(guó)家必須滿足一定條件并提供安全措施才有資格接收模板。

條件具體指：

（1）對(duì)分國(guó)報(bào)告有法定保密制度。

（2）作為法定要求，應(yīng)該由跨國(guó)集團(tuán)公司最終母公司向其所在居民國(guó)提交文檔。

（3）只有在對(duì)高級(jí)別轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)和其他BEPS相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估的時(shí)候，才使用該模板。

如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不能提供模版，OECD指南提“候補(bǔ)機(jī)制”，可以使用本地文檔或者把交換文檔的任務(wù)轉(zhuǎn)移到次一級(jí)的控制實(shí)體。稅務(wù)機(jī)關(guān)之間自動(dòng)交換模版的主要途徑是通過(guò)政府間的協(xié)作機(jī)制，如：雙邊稅收協(xié)定、稅收情報(bào)交換協(xié)定、稅收事務(wù)多邊行政互助公約，OECD稱對(duì)此的立法草案以及“候補(bǔ)機(jī)制”正在制定當(dāng)中。

根據(jù)以上指南，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在2017年開(kāi)始提交第一個(gè)模板。模板可以看做整個(gè)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的核心部分之一，援引經(jīng)合組織稅收政策管理中心主任PascalSaint-Amans 9月6日的吹風(fēng)會(huì)上的講話：“如果認(rèn)為分國(guó)報(bào)告會(huì)讓整個(gè)跨國(guó)公司的游戲規(guī)則發(fā)生改變也毫不夸張?！闭麄€(gè)稅務(wù)界對(duì)此也達(dá)成共識(shí)。

本文根據(jù)分國(guó)模版的實(shí)施討論了國(guó)別報(bào)告對(duì)企業(yè)稅收部門如何管理他們的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以符合這些新報(bào)告要求提出嚴(yán)峻考驗(yàn)。本文還概述了企業(yè)稅收部門實(shí)施轉(zhuǎn)型報(bào)告過(guò)程中可能會(huì)面臨的更重要的問(wèn)題，以及一些可能的解決方案。

二、挑戰(zhàn)和注意事項(xiàng)

相對(duì)于2014年1月發(fā)表的模板草案，經(jīng)合組織已經(jīng)大幅度減少了正式版本的國(guó)別模板所需的財(cái)務(wù)信息的要求，規(guī)定必須報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目數(shù)量已經(jīng)從14個(gè)減少到8個(gè)。

允許公司靈活地使用多種財(cái)務(wù)信息來(lái)源， 但是一旦選中某種數(shù)據(jù)來(lái)源，以后必須每年持續(xù)采用同一口徑。

它不再要求跨國(guó)公司在其開(kāi)展業(yè)務(wù)的國(guó)家的每個(gè)實(shí)體都要披露信息，最終的模板只需要以國(guó)家為單位上報(bào)每一項(xiàng)的總額即可。

這樣既減少了財(cái)務(wù)信息報(bào)送的負(fù)擔(dān)又增加了最終模板數(shù)據(jù)來(lái)源的范圍，但該報(bào)告仍將給企業(yè)帶來(lái)重大挑戰(zhàn)。對(duì)內(nèi)部稅務(wù)部門來(lái)說(shuō)，降低信息報(bào)告要求和提高靈活性帶來(lái)的減負(fù)效果是切實(shí)的或僅僅是理論上的，作者的觀點(diǎn)偏向于后者。

雖然，公司現(xiàn)在可以靈活地使用各種來(lái)源的財(cái)務(wù)信息準(zhǔn)備模板，作為一個(gè)實(shí)際問(wèn)題，即：如何確保信息的準(zhǔn)確性以應(yīng)對(duì)未來(lái)可能的稅務(wù)審計(jì)，公司稅務(wù)部門仍需統(tǒng)一各國(guó)的公開(kāi)財(cái)務(wù)報(bào)表模板數(shù)據(jù)口徑，而不論各個(gè)國(guó)家在準(zhǔn)備年度模版的時(shí)候使用了怎樣的信息來(lái)源。具體地說(shuō)，這將需要跨國(guó)公司公開(kāi)財(cái)務(wù)報(bào)表和賬目、法人實(shí)體賬目、準(zhǔn)備并提交的當(dāng)?shù)丶{稅申報(bào)表、提交的模板報(bào)告，這種正在進(jìn)行的統(tǒng)一口徑的過(guò)程會(huì)因?yàn)樾鹿臼召?gòu)、新的公司間的交易、新的法律實(shí)體創(chuàng)建、全球擴(kuò)張、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)變化、內(nèi)部管理賬目格式變更、稅收籌劃活動(dòng)等等原因變得更加困難。

即使保守的估計(jì)，這個(gè)統(tǒng)一口徑的過(guò)程對(duì)當(dāng)今世界大多數(shù)公司來(lái)收都不是一件容易的事情，因?yàn)樗麄儓?zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往不能提供必要的稅務(wù)信息。

雖然，經(jīng)合組織最終模板需要報(bào)告的信息以國(guó)家為基礎(chǔ)，而不是以單個(gè)法人實(shí)體為報(bào)送單位，表面看似簡(jiǎn)化了手續(xù)，但這樣做其實(shí)更復(fù)雜。因?yàn)?，為了確保模板的準(zhǔn)確性，仍需要本地法定實(shí)體賬目做支撐（使用所有適用的核算方法和當(dāng)?shù)貛欧N），正常情況下還會(huì)產(chǎn)生間接負(fù)擔(dān)。

另一個(gè)復(fù)雜的方面還沒(méi)有被媒體廣泛報(bào)道，當(dāng)公司通過(guò)分支機(jī)構(gòu)在世界各地做生意的情況下，同一法人實(shí)體通過(guò)國(guó)內(nèi)外分支機(jī)構(gòu)開(kāi)展的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)法明確界定，國(guó)別報(bào)告基于國(guó)家的同時(shí)又要考慮分支機(jī)構(gòu)的問(wèn)題將給企業(yè)稅務(wù)部門報(bào)送模板帶來(lái)額外的困難。

對(duì)許多跨國(guó)公司來(lái)說(shuō)，這一統(tǒng)一信息口徑的過(guò)程是個(gè)難題，因?yàn)楸镜厮枚惿陥?bào)表所用到的依法報(bào)送的法人實(shí)體賬目一般并不依據(jù)公開(kāi)的財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)來(lái)實(shí)現(xiàn)。當(dāng)?shù)氐募{稅申報(bào)表采集的信息取自當(dāng)?shù)乩麧?rùn)表，在大多數(shù)情況下并不和稅務(wù)部門溝通。嚴(yán)重脫節(jié)的兩份報(bào)告可能產(chǎn)生重大的負(fù)面影響，讓公司信譽(yù)在全球各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)面前都受到損害，一旦這樣，公司接受稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)審查的概率就會(huì)顯著增大。盡管跨國(guó)公司準(zhǔn)備國(guó)別模板時(shí)，在技術(shù)上并不需要對(duì)各個(gè)國(guó)家使用的不同會(huì)計(jì)核算方法做出相應(yīng)的調(diào)整，一些國(guó)家一定會(huì)定制模板以適應(yīng)自己的需要，因?yàn)?，一般情況下，一個(gè)國(guó)家的稅務(wù)部門會(huì)要求公司報(bào)告模板和所得稅申報(bào)表所依據(jù)的當(dāng)?shù)胤ǘㄙ~目和記錄相一致。

很多公司的上述統(tǒng)一過(guò)程困難在于他們的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)根本就游離于所得稅報(bào)告過(guò)程之外，“數(shù)據(jù)管理”存在問(wèn)題的主要原因包括同時(shí)有多個(gè)不同的總帳系統(tǒng)、存在非標(biāo)準(zhǔn)化的總分類帳戶以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)不能產(chǎn)生所需的信息格式等。

在作者的多年的實(shí)際工作中接觸到不同行業(yè)的企業(yè)稅務(wù)部門，發(fā)現(xiàn)公司的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)生成一個(gè)完整的法定實(shí)體賬目幾乎是不可能的。除非，當(dāng)跨國(guó)公司滿足下列條件：并無(wú)重大的企業(yè)的收購(gòu)事項(xiàng)；不存在不同的總帳系統(tǒng)；不存在很多不同類型的企業(yè)；沒(méi)有很多切實(shí)存在的法人實(shí)體。否則，許多跨國(guó)公司內(nèi)部稅務(wù)部門認(rèn)為獲取完整的法定實(shí)體賬目信息是他們面臨的頭號(hào)數(shù)據(jù)管理問(wèn)題，

簡(jiǎn)而言之，缺乏一套完整的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)可以同時(shí)產(chǎn)生一套完整的內(nèi)部管理賬/監(jiān)管財(cái)務(wù)報(bào)表，法人實(shí)體報(bào)表和當(dāng)?shù)胤ǘㄙ~目是核心問(wèn)題所在，國(guó)別報(bào)告現(xiàn)在面臨的主要壓力就是如何統(tǒng)一相互割裂的會(huì)計(jì)制度和所得稅報(bào)告過(guò)程。

對(duì)大多數(shù)公司來(lái)說(shuō)，國(guó)別報(bào)告模板需要的信息并不能直接從他們的財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)當(dāng)中生成，這樣，除了內(nèi)部系統(tǒng)變更，國(guó)別報(bào)告每年還需要耗時(shí)耗力的人工處理流程和更多的其他資源。

把已繳納的所得稅金（包括預(yù)提稅收）和應(yīng)繳所得稅依國(guó)別進(jìn)行分解對(duì)許多稅務(wù)部門是很困難的，特別是對(duì)于那些依靠人工流程和電子表格進(jìn)行所得稅核算的公司尤其是這樣。另外一個(gè)問(wèn)題就是，以后某些政府可能要求國(guó)別報(bào)告模板的全部應(yīng)繳所得稅包括相關(guān)未確認(rèn)應(yīng)繳所得稅，有了這個(gè)額外的信息，征稅機(jī)關(guān)只需獲取已繳納的所得稅現(xiàn)金和全部應(yīng)交所得稅之間的差額即可測(cè)算出公司的未確認(rèn)應(yīng)繳所得稅。

跨國(guó)公司在各國(guó)的實(shí)體執(zhí)行的會(huì)計(jì)期間很可能不是一致的。經(jīng)合組織分國(guó)別報(bào)告模板指引依據(jù)的是跨國(guó)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)告期，如果這個(gè)報(bào)告期和一些附屬實(shí)體納稅年度相沖突的時(shí)候，就必須對(duì)實(shí)體當(dāng)?shù)氐亩愂丈陥?bào)表數(shù)據(jù)依母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)告期為期間做一些調(diào)整來(lái)提取模板的數(shù)據(jù)。

最后，跨國(guó)公司在這個(gè)報(bào)告新紀(jì)元中面臨的最嚴(yán)峻挑戰(zhàn)就是實(shí)際操作當(dāng)中的保密問(wèn)題。因?yàn)樵诓痪玫膶?lái)模板信息是否需要公開(kāi)披露還無(wú)法預(yù)知，盡管OECD多次保證不會(huì)出問(wèn)題，但是，不能確保以后公司提供的信息不被公布，因此，今天許多稅務(wù)專業(yè)人士和跨國(guó)公司高度懷疑，即使執(zhí)行的只是有限的披露制度，但是否能繼續(xù)操作下去。

此外，媒體的介入和審視、博客、社會(huì)活動(dòng)家和非政府組織現(xiàn)在越來(lái)越多，最近的一個(gè)案例，去年普華永道代表客戶與盧森堡政府進(jìn)行的稅務(wù)談判文檔被公開(kāi)到了網(wǎng)上。據(jù)普華永道說(shuō)，國(guó)際調(diào)查記者同盟（ICIJ）在其網(wǎng)站上發(fā)布了文件描述了文檔的一些內(nèi)容。

此外，跨國(guó)公司發(fā)布國(guó)別報(bào)告信息后還需要公開(kāi)解釋其公開(kāi)財(cái)務(wù)報(bào)表是如何和模板數(shù)據(jù)保持一致的，做了哪些調(diào)整。另外，如果模板包含一點(diǎn)點(diǎn)無(wú)意的失誤或稍微不準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)，就很可能被抓住和曲解，從而對(duì)公司的聲譽(yù)帶來(lái)不應(yīng)有的損害。

 三、展望和應(yīng)對(duì)

展望未來(lái)，許多國(guó)家如果按照公歷/財(cái)稅年度為期間，從2016年1月1日或之后開(kāi)始執(zhí)行國(guó)別報(bào)告，2017年將是報(bào)告元年。目前，英國(guó)和西班牙已經(jīng)公開(kāi)宣布他們將采用經(jīng)合組織推薦的要求來(lái)報(bào)送報(bào)告。2015年2月28日，美國(guó)財(cái)政部還宣布，美國(guó)計(jì)劃使用7.5億歐元作為準(zhǔn)備國(guó)別模板的門檻，政府為此還專門針對(duì)最終母公司在美國(guó)的跨國(guó)公司開(kāi)發(fā)了一套看起來(lái)類似分國(guó)模板的表單。

基于作者的親身經(jīng)歷，稅務(wù)部門并不愿積極執(zhí)新報(bào)告要求，因?yàn)橛泻芏嗟奶魬?zhàn)在里面，更不能低估公司的內(nèi)部系統(tǒng)和流程的再造和讓歷史報(bào)告更透明的轉(zhuǎn)換時(shí)間?？紤]到要維持跨國(guó)公司在全世界的稅收形象，準(zhǔn)備分國(guó)模板不應(yīng)該僅僅考慮帶來(lái)負(fù)擔(dān)問(wèn)題，而是要把它看作是一個(gè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的防控問(wèn)題。

公司稅務(wù)部門應(yīng)立即評(píng)估他們現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是否符合這些新報(bào)告要求，還需要評(píng)估他們的內(nèi)部工作流程是否需要更多的員工，此外，還要評(píng)估是否需要制定戰(zhàn)略來(lái)應(yīng)對(duì)可能出現(xiàn)的新的遵從要求和應(yīng)對(duì)分國(guó)模板直接導(dǎo)致的稅務(wù)審計(jì)。

所有這些額外附加成本需要考慮到公司稅務(wù)部門的預(yù)算，需要盡快和公司的首席財(cái)務(wù)官、高級(jí)管理層、審計(jì)委員會(huì)和其他利益攸關(guān)方討論通過(guò)，最后，中大型跨國(guó)公司需要積極考慮技術(shù)解決方案來(lái)精確的收集、存儲(chǔ)、分析、和準(zhǔn)備模板。

（作者：鄺遠(yuǎn)遠(yuǎn) 河南國(guó)稅）