比較法視閾下的一般反避稅規(guī)則再造

【作者】 歐陽(yáng)天健  【作者單位】 華東政法大學(xué)博士研究生

【中文關(guān)鍵詞】 一般反避稅；經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則；商業(yè)利益；司法參與

【英文關(guān)鍵詞】 General Anti-Avoidance Rule; Economic Substance;Business Purpose; Jurisdiction Interpretation

【摘要】 我國(guó)2008年正式實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》及此后的一系列法律規(guī)范中正式確立一般反避稅規(guī)則制度。但該制度的運(yùn)行還存在諸多問(wèn)題。一是一般反避稅規(guī)則的核心要素不明，究竟是以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則為準(zhǔn)還是以商業(yè)目的原則為準(zhǔn)，抑或是二者需同時(shí)滿足，我國(guó)稅法未能做出明確規(guī)定。二是我國(guó)一般反避稅規(guī)則法律規(guī)定較為原則，可操作性差，其解釋權(quán)為行政機(jī)關(guān)所掌握。行政機(jī)關(guān)以國(guó)庫(kù)主義立場(chǎng)解釋稅法，成為實(shí)際的一般反避稅規(guī)則制造者，有侵害納稅人權(quán)益之虞。借鑒域外經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)一般反避稅規(guī)則應(yīng)做如下完善，在實(shí)體上應(yīng)確定以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則為唯一判斷的“一元標(biāo)準(zhǔn)”；情況特殊時(shí)，納稅人可以主觀要件——合理商業(yè)目的為豁免理由，但應(yīng)建立嚴(yán)格程序標(biāo)準(zhǔn)并明確舉證責(zé)任分配規(guī)則。在法律淵源上，除完善一般反避稅立法外，還應(yīng)充分發(fā)揮司法機(jī)關(guān)解釋稅法的職能，以指導(dǎo)性案例和司法解釋為發(fā)展路徑，限制行政機(jī)關(guān)的恣意解釋。

【英文摘要】 The GAARs was root in the western countries. In2008，China accepted GAARs in Enterprise Income Tax Act.But there are still many problems in the application of GAARs. First, the coreelements of the GAARs are unclear, whether it is based on the principle ofeconomic substance or commercial purposes, or these two elements should be metat the same time? Second, Chinese GAARs are too simple, and hard to apply inthe practice. Thus, the administrative branch owns great power to interpret therules. This may do harm to the taxpayer＇s rights. Inreference to foreign countries, especially the common law countries, China＇s GAARs should be revised in the future. First of all, the economicsubstance rule should be the only core element. However, in special circumstances,taxpayers can be released because of their reasonable business purpose. Also,the rule of burden of proof should be redesigned. What＇smore, the function of jurisdiction interpretation should be strengthen in orderto restrict the administrative branch＇s power.

【全文】

長(zhǎng)期以來(lái)，避稅行為始終是困擾世界各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的一道難題。避稅行為危害嚴(yán)重，不僅侵蝕了國(guó)家稅源，還破壞納稅人間的平等，浪費(fèi)大量社會(huì)資源，并且使得法律變得不確定、不清晰進(jìn)而引發(fā)一系列憲法性問(wèn)題。避稅與反避稅的“貓鼠游戲”始終在世界各地循環(huán)往復(fù)。不可否認(rèn)，滯后性是法律的固有特點(diǎn)，為防止避稅行為發(fā)生，立法者在早期不斷通過(guò)“打補(bǔ)丁”的方式設(shè)立各類特殊反避稅條款。這些條款大多集中于對(duì)資本弱化、轉(zhuǎn)讓定價(jià)以及受控外國(guó)公司等領(lǐng)域。為“一勞永逸”地解決避稅問(wèn)題，一般反避稅規(guī)則逐漸在法律實(shí)踐中產(chǎn)生。一般反避稅規(guī)則誕生于稅法實(shí)踐，其本質(zhì)是防止納稅人濫用稅收籌劃?rùn)?quán)。我國(guó)2008年施行的《企業(yè)所得稅法》正式確立了一般反避稅條款，并在隨后頒布的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》以及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》〔國(guó)稅發(fā)(2009)2號(hào)〕（TPPERSON按還包括：《一般反避稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局令第32號(hào)）及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)）等）中對(duì)一般反避稅條款的適用問(wèn)題進(jìn)行了細(xì)化。但在我國(guó)實(shí)踐中，由于一般反避稅規(guī)則過(guò)于原則，且具體使用標(biāo)準(zhǔn)存在混淆，導(dǎo)致一般反避稅條款適用混亂。在本文中，筆者將立足我國(guó)實(shí)際，分析現(xiàn)行制度及其背后的深層邏輯，并借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，從“應(yīng)當(dāng)建立怎樣的一般反避稅規(guī)則”與“如何建立我國(guó)一般反避稅規(guī)則”兩個(gè)層面對(duì)我國(guó)一般反避稅規(guī)則的發(fā)展路徑予以研究。

一、一般反避稅規(guī)則的核心要素探尋

(一)規(guī)則混亂：我國(guó)一般反避稅規(guī)則中的標(biāo)準(zhǔn)沖突

從立法形式上看，我國(guó)已建立起從法律到行政法規(guī)再到部門規(guī)章的較為完備的一般反避稅法律體系。但若從實(shí)質(zhì)看，我國(guó)一般反避稅規(guī)則中的核心問(wèn)題——避稅行為的判定標(biāo)準(zhǔn)尚不明晰，規(guī)則之間存在沖突，有待厘清。從世界范圍看，無(wú)論是大陸法系國(guó)家，亦或是普通法系國(guó)家均認(rèn)可一般反避稅需遵循“實(shí)質(zhì)高于形式”這一原則。在實(shí)質(zhì)高于形式的原則之下，判斷一個(gè)交易行為是否屬于避稅行為，以美國(guó)為代表的當(dāng)代普通法系國(guó)家逐步演繹出了兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：一是合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)，二是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。在我國(guó)的一般反避稅規(guī)則中，立法者也接納了這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。但兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)之間的具體適用方式還較為混亂，究竟是擇一適用，還是兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)需同時(shí)滿足？?jī)蓚€(gè)標(biāo)準(zhǔn)之間有何內(nèi)在聯(lián)系，抑或區(qū)別？我國(guó)立法者未能明確闡述。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》47條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！睋?jù)此，是否具有合理商業(yè)目的似乎是判定一項(xiàng)交易行為是否為避稅行為的唯一標(biāo)準(zhǔn)。然而《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》94條卻規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益?！睋?jù)此，似乎經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)又成為唯一的判斷標(biāo)準(zhǔn)。在有些場(chǎng)合，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)又與合理商業(yè)目的相并列。這不禁讓人疑惑，我國(guó)一般反避稅規(guī)則的核心判斷標(biāo)準(zhǔn)究竟為何。若簡(jiǎn)單的以上位法優(yōu)于下位法的原則來(lái)理解，則一項(xiàng)交易只要違反合理商業(yè)目的規(guī)則即可被認(rèn)定為避稅行為，但這樣未免過(guò)于武斷，且有虛置《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》之嫌。引導(dǎo)功能是法律的核心功能之一，法律體系內(nèi)部的抵牾一方面會(huì)讓納稅人無(wú)所適從，無(wú)法給予納稅人足夠信賴，另外一方面也為避稅行為提供了空間。

進(jìn)一步探究可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)稅法體系出現(xiàn)一般反避稅具體適用規(guī)則抵牾情形的原因在于：一方面是由于彼時(shí)的立法技術(shù)，尤其是稅法立法技術(shù)未臻完善，在引入西方一般反避稅規(guī)則時(shí)較為草率；另一方面是在反避稅國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的壓力下，為在經(jīng)濟(jì)全球化過(guò)程中更好地保護(hù)我國(guó)稅源，維護(hù)我國(guó)的稅收權(quán)益?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》發(fā)展了《企業(yè)所得稅法》中的一般反避稅規(guī)則，希圖以更嚴(yán)格的一般反避稅規(guī)則抵御稅基侵蝕，卻造成了條文之間的矛盾。更為重要的是，這一規(guī)則的制定是出于擴(kuò)張稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅職能的政策目的考量。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)稅法整體呈現(xiàn)出“泛政策化”傾向，這不單單表現(xiàn)在立法位階上，更表現(xiàn)在法律條文背后所反映的立場(chǎng)與理念上。近年來(lái)雖然稅收法定原則不斷落實(shí)但短時(shí)間內(nèi)仍難以扭轉(zhuǎn)法律規(guī)定背后的國(guó)庫(kù)主義政策立場(chǎng)。政策因素仍若隱若現(xiàn)地引導(dǎo)著稅法規(guī)則的發(fā)展。不可否認(rèn)，國(guó)庫(kù)主義是一般反避稅條款的邏輯起點(diǎn)，尤其是受我國(guó)千百年來(lái)“皇糧國(guó)稅”思想的影響，國(guó)庫(kù)主義的效用被發(fā)揮到極致。一般反避稅規(guī)則從《企業(yè)所得稅法》頒布之初的一元規(guī)則，到此后《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》與《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》中的二元規(guī)則，其中反映的正是行政機(jī)關(guān)對(duì)上位法的擴(kuò)張解釋及其對(duì)稅收效率的孜孜追求。這在無(wú)意間背離了納稅人中心主義的立場(chǎng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)適用一般反避稅規(guī)則的標(biāo)準(zhǔn)越多，在處理具體案件時(shí)可選用的法律依據(jù)也就更多，這是一種典型的“法律工具主義思想”，讓納稅人在不了解稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體反避稅規(guī)則的情況下，產(chǎn)生“民不知法而畏法”的效果。但這樣的舉措既違背了稅收法定原則，也與課稅要素明確的要求相違背。越是追求反避稅標(biāo)準(zhǔn)的多元化，越容易導(dǎo)致規(guī)則的左支右絀。無(wú)論是對(duì)稅法體系化的整體建設(shè)，還是對(duì)納稅人權(quán)利的保障都不利。為解決這一問(wèn)題，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對(duì)我國(guó)一般反避稅規(guī)則進(jìn)行重構(gòu)，重新確立一般反避稅規(guī)則中的核心要素。

(二)比較路徑：經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)規(guī)則已逐漸取代商業(yè)目的規(guī)則

從立法路徑的參照看，我國(guó)稅法中一般反避稅規(guī)則的兩個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)“是否具有合理商業(yè)目的”與“是否具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”最初源自于美國(guó)判例法。1921年，美國(guó)聯(lián)邦最高法院在United States v. Phellis案中明確了避稅行為是一種違反《美國(guó)憲法》第16修正案以及《美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典》的違法行為。在1935年的Gregory v. Helvering案中，美國(guó)聯(lián)邦最高法院對(duì)一起利用公司重組進(jìn)行避稅的案件審查時(shí)，通過(guò)對(duì)公司重組的相關(guān)法律進(jìn)行分析，從中導(dǎo)出了商業(yè)目的規(guī)則。在之后的Frank Lyon Co v. United States案中，美國(guó)聯(lián)邦最高法院又總結(jié)出了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則。至此，“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)”與“合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)”在美國(guó)稅法中基本確立，然而美國(guó)國(guó)會(huì)與聯(lián)邦最高法院未就二者之間的關(guān)系予以釋明。在此后的很長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，美國(guó)各級(jí)法院在具體案件中對(duì)兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的適用較為混亂。

有些基層法院在操作中認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則是上位原則，在其下有商業(yè)目的與稅前盈利兩個(gè)子原則，亦有法院認(rèn)為商業(yè)目的原則應(yīng)與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則并列，還有法院認(rèn)為，只要符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則或商業(yè)目的原則中的一個(gè)，即可認(rèn)定該交易行為為避稅行為。據(jù)美國(guó)稅法學(xué)者統(tǒng)計(jì)，第二、六、八、九、十巡回上訴法院和華盛頓特區(qū)巡回上訴法院傾向于采用擇一要件；第二、三、四巡回上訴法院則認(rèn)為，必須同時(shí)證明該項(xiàng)交易缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)且無(wú)合理的商業(yè)目的，該交易才會(huì)構(gòu)成避稅安排；第一和第五巡回上訴法院則尚無(wú)明確的傾向。但總體來(lái)說(shuō)，多數(shù)法院傾向于將經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為唯一判斷標(biāo)準(zhǔn)。這一爭(zhēng)論持續(xù)了數(shù)十年時(shí)間，直到2010年美國(guó)國(guó)會(huì)一錘定音，通過(guò)了《醫(yī)療保健與教育協(xié)調(diào)法案》，在《美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典》第7701(o)條中，將經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則立法化，成為一般反避稅的唯一立法標(biāo)準(zhǔn)。

美國(guó)的立法者之所以將一般反避稅的“二元標(biāo)準(zhǔn)”簡(jiǎn)化為“一元標(biāo)準(zhǔn)”，是因?yàn)橥ㄟ^(guò)梳理判例可以發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則實(shí)際上是對(duì)商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)展，或者說(shuō)實(shí)際上經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則脫胎于商業(yè)目的原則，這兩個(gè)原則在美國(guó)的判例法中，存在著包含與被包含的關(guān)系。當(dāng)我們細(xì)究二者起源，在作為商業(yè)目的原則確立的標(biāo)桿的Gregory v. Helvering案中，法官雖未提及經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則，卻認(rèn)定該案中的交易行為是一種以復(fù)雜且不正當(dāng)形式偽裝成公司轉(zhuǎn)讓的避稅行為，并由此導(dǎo)出了該公司不具有合理商業(yè)目的的結(jié)論。與之相反，在Frank Lyon Co v. United States中，聯(lián)邦最高法院則將探尋交易人是否具有商業(yè)目的作為推導(dǎo)出該交易行為不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的依據(jù)之一。由此可見(jiàn)，在美國(guó)的司法實(shí)踐中，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)已成為核心判斷因素，商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)則在一些特定情況下可成為論證一項(xiàng)交易行為是否有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的因素之一。由此可推導(dǎo)出，在適用經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，實(shí)際上已經(jīng)對(duì)該行為的主觀要件進(jìn)行了考量，若再將商業(yè)目的規(guī)則作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，則顯得重復(fù)累贅。故在2010年立法之后的最新判例中，部分法院對(duì)該法條進(jìn)一步發(fā)展，認(rèn)為要判斷一個(gè)交易行為是否具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，需探尋(1)該交易行為是否有商業(yè)目的；(2)有潛在的稅前利益。顯然，在此處商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)成為判斷是否具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的子原則。與美國(guó)相類似，加拿大也在司法判例中僅采經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。1984年，加拿大最高法院就拒絕加拿大國(guó)家稅務(wù)局援引英國(guó)拉姆齊案中的商業(yè)目的規(guī)則的請(qǐng)求，認(rèn)為應(yīng)著重探尋交易行為的客觀方面。同時(shí)，《加拿大所得稅法典》也明確了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的核心地位。在大陸法系國(guó)家的德國(guó)，其《稅法通則》與《反濫用與技術(shù)性修正法案》亦將商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)作為判斷一項(xiàng)交易行為是否具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的三個(gè)要素之一。由此可見(jiàn)，一般反避稅立法的“一元標(biāo)準(zhǔn)”已逐漸為各主要國(guó)家所接納。

(三)操作與理念：一元標(biāo)準(zhǔn)背后的實(shí)踐意義與價(jià)值意涵分析

1.操作路徑：經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)更有操作性

就可操作性而言，商業(yè)目的規(guī)則較差。首先是合理商業(yè)目的這一概念有歧義。毫無(wú)疑問(wèn)，以公司為代表的商事主體進(jìn)行交易行為的目的在于獲取商業(yè)利益。這一點(diǎn)已為《公司法》等諸多法律所肯認(rèn)。那么從文義解釋的角度來(lái)看，稅收利益自然是企業(yè)所追逐的諸多商業(yè)利益的一種，現(xiàn)代社會(huì)，人們一般都會(huì)考慮租稅最小化問(wèn)題。尤其對(duì)我國(guó)而言，在當(dāng)前宏觀稅負(fù)水平相對(duì)較高的情況下，企業(yè)天然地會(huì)尋求稅收籌劃，加之稅務(wù)律師、稅務(wù)師等社會(huì)從業(yè)人員的興起更為稅收籌劃提供了廣闊的利用空間。因此，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，一個(gè)企業(yè)在法律框架內(nèi)通過(guò)交易安排以獲取稅收利益并非違法行為。當(dāng)適用商業(yè)目的規(guī)則時(shí)，立法者則以法律擬制之形式將其排除在了合理商業(yè)目的之外，認(rèn)為單純以追求稅收利益為目的的交易行為不具有合法性，是避稅行為。既然稅收籌劃的合法性已為包括我國(guó)在內(nèi)的世界各國(guó)所認(rèn)可，卻又對(duì)單純追求稅收利益的行為予以否定，其中的法律邏輯很難自圓其說(shuō)。正如加拿大最高法院在判決中所說(shuō)的：“只要不違反法律，單純追求稅收利益的交易行為應(yīng)得到尊重?！?/span>

其次，納稅人的主觀動(dòng)機(jī)并非稅法所欲評(píng)價(jià)的對(duì)象。上文分析中我們已經(jīng)提及，在對(duì)一交易行為是否具有合理商業(yè)目的進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，也需通過(guò)客觀事實(shí)的分析進(jìn)行論證。如同時(shí)適用經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)規(guī)則與商業(yè)目的規(guī)則，那么兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)在論證過(guò)程中將會(huì)有諸多重復(fù)的事項(xiàng)，這將使判斷過(guò)程變得復(fù)雜、繁瑣，降低行政效率。在我國(guó)的反避稅實(shí)踐中亦是如此。如在我國(guó)首例一般反避稅案件中，涉案公司涉嫌濫用中國(guó)與巴巴多斯的稅收協(xié)定實(shí)施逃稅行為，為此陜西省國(guó)稅局以涉案公司的經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)、股權(quán)結(jié)構(gòu)等客觀事實(shí)為依據(jù)，得出了涉案公司不具有巴巴多斯涉稅居民身份這一結(jié)論，進(jìn)而推論出該公司的交易行為不具有合理商業(yè)目的，最終決定適用一般反避稅條款，對(duì)該交易行為進(jìn)行特別納稅調(diào)整。在該案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人不具有合理商業(yè)目的完全是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)分析后的附帶性結(jié)論，即使將其刪去，亦不影響案件的認(rèn)定。

2.立場(chǎng)分析：過(guò)分強(qiáng)調(diào)商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)有悖于納稅人誠(chéng)實(shí)推定原則

在刑事法律層面，由于偵查機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)“無(wú)法看到犯意，甚至最先進(jìn)的現(xiàn)代技術(shù)也無(wú)法發(fā)現(xiàn)或衡量犯意”，在此背景之下演繹出了著名的“無(wú)罪推定原則”。與之相對(duì)應(yīng)，在保護(hù)人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的稅收立法上，納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)也是稅務(wù)機(jī)關(guān)所應(yīng)當(dāng)遵守的基本原則之一。這一原則的內(nèi)涵在于，在沒(méi)有確鑿證據(jù)排除合理懷疑之前，應(yīng)當(dāng)推定納稅人是誠(chéng)實(shí)申報(bào)。申言之，納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的本質(zhì)是一種防御性權(quán)利，其目的在于抗衡國(guó)家的征稅權(quán)，防止權(quán)力濫用。具體來(lái)說(shuō)，首先，納稅人誠(chéng)實(shí)推定原則要求不得讓納稅人“自證其罪”，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)秉持納稅人中心主義的立場(chǎng)，對(duì)納稅人做出誠(chéng)實(shí)信用的預(yù)判；其次，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)懷疑納稅人有避稅或逃稅嫌疑時(shí)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)舉證責(zé)任；再次，只有當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)搜集到足夠的客觀證據(jù)，才能夠得出納稅人不誠(chéng)實(shí)的結(jié)論，而不能僅憑主觀臆斷或主觀證據(jù)進(jìn)行推斷。

具體到一般反避稅規(guī)則上，依《企業(yè)所得稅法》45條，立法者在該法條中將是否具有合理商業(yè)目的這一主觀因素作為唯一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，有失妥當(dāng)。依誠(chéng)實(shí)推定原則，判定一項(xiàng)交易行為為避稅行為，應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備主客觀要件，并側(cè)重論證客觀要件。過(guò)分強(qiáng)調(diào)主觀要件，難免陷入“論心定罪”的窠臼。前文已述及，在稅法實(shí)踐中，無(wú)論是合理商業(yè)目的規(guī)則，還是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)規(guī)則，在具體運(yùn)用中所需證明的事項(xiàng)基本重合，最大的不同是立場(chǎng)問(wèn)題。商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)秉持國(guó)庫(kù)主義立場(chǎng)，因而在實(shí)踐中常常呈現(xiàn)出“從主觀到客觀”的推論形式。雖然在商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)論證過(guò)程中需通過(guò)客觀要件的證成導(dǎo)出主觀要件的符合，但如此一來(lái)未免主次顛倒，易產(chǎn)生“有罪推定”的效果，侵害納稅人權(quán)益。

此外，在舉證責(zé)任方面，我國(guó)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》95條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)自收到通知書之日起60日內(nèi)提供資料證明其安排具有合理的商業(yè)目的。此處，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稽查程序正式進(jìn)行之前，先推定納稅人具有避稅的主觀目的與客觀行為，并將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移至納稅人身上，要求納稅人“自證其罪”。雖然這一規(guī)定在很大程度上將減輕行政機(jī)關(guān)的征稅成本，提高行政效率，但當(dāng)稅收效率與納稅人權(quán)益保障沖突時(shí)，依據(jù)稅法的基本理念，應(yīng)對(duì)納稅人權(quán)益予以傾斜保護(hù)，在舉證責(zé)任問(wèn)題上，應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)舉證責(zé)任為原則，納稅人承擔(dān)舉證責(zé)任為例外，目前一般反避稅規(guī)則的舉證責(zé)任分配方式不合理。

綜上所述，從比較法視野來(lái)看，以美國(guó)為代表的西方諸國(guó)在晚近的立法過(guò)程中均已逐漸淡化商業(yè)目的規(guī)則的適用；從操作層面來(lái)說(shuō)，將商業(yè)目的原則與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則并列，會(huì)造成二者之間判斷標(biāo)準(zhǔn)的重疊；從理論層面來(lái)說(shuō)，過(guò)分強(qiáng)調(diào)納稅人是否具有合理商業(yè)目的有違反納稅人誠(chéng)實(shí)推定原則之嫌。綜合考量，筆者認(rèn)為我國(guó)一般反避稅規(guī)則應(yīng)當(dāng)采用一元標(biāo)準(zhǔn)，即以一項(xiàng)交易行為是否具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為唯一判斷標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，在對(duì)一項(xiàng)交易行為進(jìn)行分析時(shí)，主觀層面的考察也是必不可少的特殊情況下，納稅人可以主觀要件——合理商業(yè)目的為豁免理由，免于承擔(dān)一般反避稅規(guī)則中的不利后果。

二、一般反避稅規(guī)則的具體內(nèi)涵發(fā)展

在確定了一般反避稅規(guī)則的一元標(biāo)準(zhǔn)后，筆者將從實(shí)體與程序兩個(gè)方面就如何在具體實(shí)踐中適用經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)展開(kāi)探討。

(一)實(shí)質(zhì)正義：以商業(yè)利益標(biāo)準(zhǔn)為核心兼顧合理商業(yè)目的

1.商業(yè)利益標(biāo)準(zhǔn)是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則適用的一般標(biāo)準(zhǔn)

探尋經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的適用標(biāo)準(zhǔn)，即需判斷在何種情形下一項(xiàng)交易行為不具備經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。這就要求我們首先界定經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的內(nèi)涵，分析此處的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)一詞究竟指代什么。在美國(guó)早期的判例中，聯(lián)邦最高法院及其巡回法院一般將經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)解釋為“交易導(dǎo)致了納稅人凈經(jīng)濟(jì)地位明顯的增強(qiáng)”，簡(jiǎn)單的說(shuō)就是取得稅前利潤(rùn)。但這一標(biāo)準(zhǔn)并不嚴(yán)謹(jǐn)，因?yàn)椴⒎撬薪灰仔袨榫苋〉枚惽袄麧?rùn)，例如公司破產(chǎn)清算、并購(gòu)重組等本不以單純的利潤(rùn)為交易目標(biāo)。故稅前利潤(rùn)逐步被商業(yè)利益這一更為概括性的概念所取代。其標(biāo)志性案例是Coltec Industries, Inc.v. U. S.案，在該案2006年的二審過(guò)程中，美國(guó)聯(lián)邦上訴巡回法院發(fā)展出了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則適用的五個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，并著重強(qiáng)調(diào)了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的適用應(yīng)重點(diǎn)探查產(chǎn)生稅收利益的交易中是否有商業(yè)利益。受其影響，在近年來(lái)的司法實(shí)踐中，一般情況下，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)的表現(xiàn)形式為探尋交易行為的稅前利潤(rùn)或存在稅前利潤(rùn)的可能，在特殊情況下，可考察是否存在除稅前利潤(rùn)以外的其他商業(yè)利益。

在我國(guó)未來(lái)的一般反避稅條款構(gòu)建中，也應(yīng)對(duì)上述標(biāo)準(zhǔn)予以明確。其目的在于，以成文法的形式為稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展反避稅稽查工作提供指導(dǎo)，同時(shí)也對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查方式作出限制。簡(jiǎn)單地來(lái)說(shuō)，在實(shí)踐操作中，若剔除稅收利益后，該交易行為無(wú)法獲得經(jīng)濟(jì)利益，則將被判定為避稅行為。但問(wèn)題在于，如果存在經(jīng)濟(jì)利益，該經(jīng)濟(jì)利益較小，無(wú)法與稅收利益構(gòu)成合理比例的情況下，該如何處理？換言之，該經(jīng)濟(jì)利益要達(dá)到何種程度方可被認(rèn)為是正常交易安排？這一問(wèn)題亦困擾著美國(guó)法院。例如在Compaq Computer Corp.v. Commissioner案中，涉案交易行為可獲得410萬(wàn)美元的稅收利益，如果排除稅收利益僅能獲得30萬(wàn)美元的稅前利益。這與該交易行為近9億美元的投入相比，相去甚遠(yuǎn)，但美國(guó)聯(lián)邦最高法院第五巡回法庭認(rèn)為，只要存在稅前利益，無(wú)論其數(shù)量大小，均可被認(rèn)定為合理商業(yè)安排。這可被視為早期美國(guó)法院的普遍觀點(diǎn)。隨后受金融危機(jī)影響，美國(guó)法院在這一問(wèn)題上的態(tài)度發(fā)生轉(zhuǎn)變，對(duì)稅前利益要求提出了嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)，即不能簡(jiǎn)單的認(rèn)為存在稅前利潤(rùn)即可，還要求該稅前利潤(rùn)與稅收利益相比是顯著的。有鑒于此，法院采用了最低稅前回報(bào)率的方法，認(rèn)定只有取得超過(guò)6%的回報(bào)，才足以認(rèn)定交易具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。但6%的稅前回報(bào)率是否合理，是否具有普適性，學(xué)界和實(shí)務(wù)界均尚無(wú)定論。筆者認(rèn)為，在認(rèn)定是否具有商業(yè)利益的目的上，應(yīng)秉持納稅人中心主義的立場(chǎng)，對(duì)法律規(guī)則做有利于納稅人的解釋。首先，對(duì)于利潤(rùn)而言，不能僅狹隘地解釋為經(jīng)濟(jì)利益，除單純經(jīng)濟(jì)利益以外的其他利益也應(yīng)當(dāng)被認(rèn)可。例如公司并購(gòu)之后雖無(wú)法在短時(shí)間內(nèi)獲得顯著利潤(rùn)，但可開(kāi)拓市場(chǎng)、促進(jìn)技術(shù)研發(fā)；又如企業(yè)重整之后可減少損失等，均可被視為“利潤(rùn)”的特殊表現(xiàn)形式。其次，對(duì)應(yīng)當(dāng)以經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)衡量的交易行為而言，最低稅前回報(bào)率這一方法較為適當(dāng)。國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)盡快出臺(tái)具體操作規(guī)程，明確稅前回報(bào)率標(biāo)準(zhǔn)，或確定合理回報(bào)率的確定方法，增強(qiáng)行政機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)在實(shí)踐中適用該規(guī)則的可操作性。最后，當(dāng)商業(yè)利益低于合理回報(bào)率時(shí)，還可用可比交易法進(jìn)行核驗(yàn)。如果系爭(zhēng)交易所產(chǎn)生的稅后回報(bào)與可比交易實(shí)質(zhì)相當(dāng)，則該交易具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。反之，如系爭(zhēng)交易所產(chǎn)生的稅后回報(bào)明顯高于可比交易，則不認(rèn)為具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。可比交易法的引入可以在一定程度上增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷規(guī)則運(yùn)用的靈活性。

2.合理商業(yè)目的可成為一般反避稅規(guī)則排除適用的例外標(biāo)準(zhǔn)

上文已述及，為保護(hù)納稅人權(quán)益，稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用一般反避稅規(guī)則時(shí)應(yīng)從客觀方面入手調(diào)查。但在特殊情況下我們也應(yīng)當(dāng)將商業(yè)目的規(guī)則納入考量范圍。正如刑事犯罪需探求犯罪嫌疑人的主觀要件一樣，在對(duì)交易行為進(jìn)行一般反避稅審查時(shí)，如果能充分證明納稅人具有合理商業(yè)目的，但由于客觀原因如情勢(shì)變更等，造成一項(xiàng)交易行為缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的話，則納稅人的交易行為可以不受到一般反避稅規(guī)則的制裁。這既是納稅人誠(chéng)實(shí)推定原則的要求，亦是稅法謙抑性的體現(xiàn)。當(dāng)然，此處具有合理商業(yè)目的的舉證責(zé)任應(yīng)當(dāng)由納稅人承擔(dān)。結(jié)合美國(guó)判例，一般來(lái)說(shuō)在此情形下應(yīng)當(dāng)考察如下幾個(gè)因素：(1)納稅人在該項(xiàng)交易行為中是否存在非稅商業(yè)理由；(2)納稅人是否對(duì)該項(xiàng)交易真實(shí)投入資本；(3)納稅人在該項(xiàng)交易行為發(fā)生之前是否對(duì)交易風(fēng)險(xiǎn)有充分了解；(4)在一般情況下，該客觀因素會(huì)否造成交易行為無(wú)法達(dá)到預(yù)設(shè)的商業(yè)目的[12]。

(二)程序正義：一般反避稅規(guī)則適用過(guò)程中的舉證責(zé)任分配

如前文所述，在納稅人誠(chéng)實(shí)推定原則之下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人的避稅嫌疑承擔(dān)舉證責(zé)任。但在我國(guó)，受稅法領(lǐng)域長(zhǎng)期以來(lái)形成的“輕程序，重實(shí)體”理念的影響，納稅人被冠以“納稅義務(wù)人”之名號(hào)，片面強(qiáng)調(diào)義務(wù)，程序性權(quán)利保障薄弱，大多數(shù)情況下，舉證責(zé)任均在納稅人一方。這顯然不合適。近年來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)的職能逐漸由“管理”向“治理”的轉(zhuǎn)變要求稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)自身的內(nèi)部建設(shè)與能力建設(shè)，而非一味地讓納稅人承擔(dān)包括舉證責(zé)任在內(nèi)的各類程序性義務(wù)。從這個(gè)層面來(lái)看，由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)一定的舉證責(zé)任不單單是一般反避稅程序中的證明原則，更應(yīng)當(dāng)成為整個(gè)稅收征管程序的一般原則。例如我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“稅捐稽征法”第12條規(guī)定：“稅捐稽征及認(rèn)定課征租稅之構(gòu)成要件事實(shí)時(shí)……稅捐稽征機(jī)關(guān)應(yīng)就其事實(shí)有舉證之責(zé)任?！碑?dāng)然，從稅收行政效率原則出發(fā)，完全由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)全部的舉證責(zé)任會(huì)極大增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)擔(dān)，且第一手的會(huì)計(jì)賬薄為納稅人所保管，從客觀上來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)自身也的確無(wú)法完全證明納稅人的交易行為屬于逃稅行為?；诖耍P者在此處探討并不是簡(jiǎn)單的由某一方承擔(dān)全部責(zé)任，而是希望將舉證責(zé)任在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間進(jìn)行合理分配。無(wú)論是基于我國(guó)財(cái)稅法治建設(shè)的現(xiàn)實(shí)場(chǎng)景，還是世界主流立法例，在一般反避稅稽查中，筆者認(rèn)為：首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)承擔(dān)初步的舉證責(zé)任，即證明納稅人有避稅之嫌疑且應(yīng)當(dāng)啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查程序，如在此過(guò)程中有第三方鑒定機(jī)構(gòu)參與，則也應(yīng)當(dāng)為稅務(wù)機(jī)關(guān)分擔(dān)部分證明責(zé)任。其次，在完成初步舉證責(zé)任后，稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人承擔(dān)協(xié)力義務(wù)。具體來(lái)說(shuō)，此處的協(xié)力義務(wù)包含兩個(gè)方面，一是作為義務(wù)，即按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求提供相關(guān)的會(huì)計(jì)賬簿、文件資料，以及說(shuō)明該交易行為的合理商業(yè)目的為何；另一是忍受義務(wù)，即應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的正當(dāng)稽查行為予以配合。最后，當(dāng)納稅人承擔(dān)協(xié)力義務(wù)，提供了相應(yīng)材料之后，最終的舉證責(zé)任還將轉(zhuǎn)移至稅務(wù)機(jī)關(guān)一方。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)先前采集的證據(jù)以及納稅人所提供的材料，做出最后的判斷。例如美國(guó)1969年《稅收改革法案》第183條規(guī)定，對(duì)部分反避稅稽查事項(xiàng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須承擔(dān)最終的排除合理懷疑之要求。在上述程序結(jié)束之后，如納稅人認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的評(píng)估方法有誤，應(yīng)就該錯(cuò)誤承擔(dān)舉證責(zé)任。

此外還需討論的是，如果納稅人在稽查過(guò)程中拒絕承擔(dān)協(xié)力義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否能推定涉案交易行為為避稅行為，或?qū)⑴e證責(zé)任轉(zhuǎn)移至納稅人呢？答案是否定的。從納稅人權(quán)利保障的角度考量，除非稅法中明文規(guī)定，稅法上的推定應(yīng)被嚴(yán)格禁止。當(dāng)納稅人拒絕承擔(dān)協(xié)力義務(wù)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)一方面可以對(duì)其進(jìn)行行政處罰，并督促其承擔(dān)義務(wù)；另一方面，如果納稅人違反協(xié)力義務(wù)，則在一定程度上可減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任。例如我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“最高行政法院”認(rèn)為：“可以減輕稅捐稽征機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任。如稅捐計(jì)征機(jī)關(guān)對(duì)課稅要件提出相當(dāng)證明，已可使法院綜合所有證據(jù)而形成心證，即可認(rèn)其已盡相當(dāng)舉證責(zé)任……減輕稅捐稽征機(jī)關(guān)之舉證責(zé)任，并非舉證責(zé)任轉(zhuǎn)換之問(wèn)題?！?/span>

三、一般反避稅規(guī)則的制度路徑再探

在分析我國(guó)應(yīng)當(dāng)構(gòu)建怎樣的一般反避稅規(guī)則后，筆者在下一部分將著重分析我國(guó)如何在立法、司法以及行政層面建立起完善的一般反避稅規(guī)則。

(一)模式借鑒：不同法域在一般反避稅立法上的模式融合及啟示

在不同的法域背景之下，普通法系國(guó)家與大陸法系國(guó)家分別形成了一般反避稅規(guī)則設(shè)立的立法路徑與司法路徑。但是通過(guò)檢視晚近以來(lái)各國(guó)一般反避稅條款發(fā)展的趨勢(shì)，單純以司法途徑或立法途徑設(shè)立一般反避稅規(guī)則的國(guó)家正在逐漸減少，許多國(guó)家在原有法律傳統(tǒng)的基礎(chǔ)上，兼采司法與立法途徑，一般反避稅規(guī)則的設(shè)立方式上趨近融合。

在普通法系國(guó)家，一般反避稅條款來(lái)源于司法實(shí)踐。我們考察歷史，可以清晰看出，在長(zhǎng)期的司法實(shí)踐中，法官依職權(quán)通過(guò)設(shè)立一系列司法規(guī)則劃分出了合理避稅與逃稅行為的界限，并最終將這些規(guī)則一般化為一般反避稅條款。以英國(guó)為例，最初英國(guó)的法院始終不愿意以法官造法的形式來(lái)打擊納稅人的避稅安排。在著名的威斯敏斯特公爵案中，英國(guó)法官認(rèn)為納稅人有權(quán)進(jìn)行稅務(wù)安排以繳納最少稅金，并拒絕對(duì)這一安排進(jìn)行經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)審查。但在之后的拉姆齊案與達(dá)沃森案中，英國(guó)法院對(duì)待避稅行為的態(tài)度發(fā)生了轉(zhuǎn)變，并由此衍生出了拉姆齊/達(dá)沃森規(guī)則(Ramsay/Dawson Doctrine)，這一規(guī)則隨后成為英國(guó)一般反避稅原則的始祖。一般反避稅規(guī)則設(shè)立的司法路徑存在的最大問(wèn)題在于，這些規(guī)則形成于已決案件的司法實(shí)踐，其外延并不清晰。隨著典型判例數(shù)量的不斷累積，一般反避稅規(guī)則的適用條件變得愈發(fā)復(fù)雜，由此導(dǎo)致納稅人與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)無(wú)所適從。甚至由于不同規(guī)則之間的沖突而產(chǎn)生法律漏洞，給不法分子以可乘之機(jī)。因此，長(zhǎng)期以來(lái)，將一般反避稅條款法典化、原則化的呼聲始終存在。早在上世紀(jì)20年代的普通法判例中，英國(guó)大法官Rowlatt J就曾對(duì)紛繁復(fù)雜的判例法規(guī)則表示不滿，并呼吁以成文法的形式對(duì)一般反避稅條款進(jìn)行簡(jiǎn)化。又如美國(guó)國(guó)會(huì)于2010年通過(guò)的《醫(yī)療保健與教育協(xié)調(diào)法案》將司法判例“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則”成文化，即系回應(yīng)2006年美國(guó)聯(lián)邦巡回上訴法院關(guān)于Goletc Industries案的終審判決，將司法實(shí)踐中長(zhǎng)期秉承的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則”上升為立法規(guī)范，以完善立法規(guī)定。在一般反避稅條款成文化的浪潮下，許多普通法系國(guó)家均在本國(guó)稅法中加入了一般反避稅條款。例如，澳大利亞1981年《所得稅法》第260條，新西蘭1976年《所得稅法》第99條、加拿大1988年《所得稅法》第245條以及新加坡2008年《所得稅法》第33條等。

在大陸法系國(guó)家，由于沒(méi)有“法官造法”的法律傳統(tǒng)，故一般反避稅條款均為成文法所規(guī)定。最早的一般反避稅條款誕生于1919年德國(guó)《帝國(guó)租稅通則》，該法要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)交易行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行探查，凡無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易行為均會(huì)被認(rèn)定為避稅行為。這一規(guī)則在此后1934年的德國(guó)《租稅調(diào)整法》中得到了細(xì)化。這種探尋交易行為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的一般反避稅規(guī)則遂在各大陸法系國(guó)家逐步推開(kāi)。但由于法律條文的滯后性，大陸法系國(guó)家正在逐步通過(guò)法官解釋法律的方式來(lái)彌補(bǔ)一般反避稅條款的僵化。在德國(guó)，聯(lián)邦稅務(wù)上訴法院以及憲法法院晚近的判例已逐步突破一般反避稅條款的文義限制，對(duì)一般反避稅條款進(jìn)行了新的解釋。在判例中，德國(guó)憲法法院明確指出：“在稅務(wù)司法判決中，法官可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的顯著變化發(fā)展法律?！?977年德國(guó)《租稅通則》修改的時(shí)候，立法者在一般反避稅問(wèn)題上給法院留下了足夠的解釋空間。在大陸法系另一代表性國(guó)家法國(guó)，司法運(yùn)用一般反避稅規(guī)則更加靈活。早在19世紀(jì)五六十年代，法國(guó)最高法院就曾對(duì)民法中的權(quán)利濫用條款進(jìn)行解釋進(jìn)而打擊避稅行為。這一“革命性”的解釋方法在隨后世界各國(guó)一般反避稅規(guī)則立法的過(guò)程中發(fā)揮了重要的理論支撐作用。在荷蘭的反避稅案件審理中，荷蘭最高法院創(chuàng)造性地將“法律欺詐”規(guī)則用于避稅行為的判斷上，在之后的一般反避稅立法上，立法者將這一規(guī)則成文化，成為區(qū)分合理避稅與非法逃稅的標(biāo)準(zhǔn)之一。

通過(guò)上述分析，我們不難看出，無(wú)論是大陸法系國(guó)家還是普通法系國(guó)家，在一般反避稅規(guī)則的設(shè)立方面已逐漸呈現(xiàn)出了立法路徑與司法路徑相結(jié)合的趨勢(shì)。這固然有全球化背景下，一元化的傳統(tǒng)法律體系向多元化的“混合法系”轉(zhuǎn)化的影響，但更重要的是，一般反避稅規(guī)則自身的特殊性注定了其法律淵源的發(fā)展走向。一般反避稅條款之所以成為反避稅的“利器”，是因?yàn)樗叨瘸橄蟾爬吮芏愋袨榈奶卣?，提供了測(cè)試避稅行為的標(biāo)準(zhǔn)，并授予行政機(jī)關(guān)以應(yīng)對(duì)避稅行為的足夠權(quán)力。為達(dá)到高度概括的目的，無(wú)論是立法者在制定法律時(shí)還是法院在從判例中歸納原理的時(shí)候就不得不使用一些較為寬泛的法律概念，例如我國(guó)一般反避稅條款中的“合理”、“商業(yè)目的”、“實(shí)質(zhì)”、“形式”等。這就需要在一般反避稅原則確立之后，以司法形式對(duì)其進(jìn)行解釋，再將解釋的內(nèi)容類型化為法律以完善一般反避稅條款。在這一“立法機(jī)關(guān)/司法機(jī)關(guān)——司法機(jī)關(guān)——立法機(jī)關(guān)”的循環(huán)往復(fù)中，實(shí)現(xiàn)了一般反避稅規(guī)則法系的融合與發(fā)展。

(二)制度創(chuàng)新：立法機(jī)關(guān)主導(dǎo)之下的司法參與

如前所述，一般反避稅條款的邏輯起點(diǎn)是國(guó)庫(kù)主義，但在現(xiàn)代稅法的語(yǔ)境下，應(yīng)當(dāng)摒棄絕對(duì)的國(guó)庫(kù)主義思想，給予納稅人更多關(guān)懷。畢竟稅法不是以保護(hù)國(guó)家征稅權(quán)高效行使為最終目的的“征稅之法”，也不是純粹的保護(hù)納稅人權(quán)利的“權(quán)利之法”，應(yīng)當(dāng)兼顧二者，做到利益平衡，由此建立一種良性的“取予關(guān)系”。要在一般反避稅領(lǐng)域做到國(guó)庫(kù)主義與納稅人中心主義的利益平衡，一個(gè)重要的環(huán)節(jié)即是做到立法權(quán)配置上的平衡。筆者認(rèn)為，限縮行政機(jī)關(guān)在法律創(chuàng)制上的權(quán)力，維護(hù)立法機(jī)關(guān)立法權(quán)，發(fā)展司法機(jī)關(guān)的規(guī)則制定權(quán)是未來(lái)制度設(shè)計(jì)的理想方式。

1.限縮行政解釋，落實(shí)稅收法定

由于長(zhǎng)期受大陸法系傳統(tǒng)影響，我國(guó)以成文法的形式規(guī)定了一般反避稅條款。但由于一般反避稅規(guī)則的高度概括性以及法律體系內(nèi)部的沖突使得法律解釋權(quán)在中國(guó)變得尤為重要。我國(guó)一般反避稅條款的解釋權(quán)長(zhǎng)期以來(lái)由行政機(jī)關(guān)掌握，以至于其成為一般反避稅規(guī)則的實(shí)際制定者。需強(qiáng)調(diào)的是，任何人都有站在自己立場(chǎng)上解釋稅法的權(quán)利，納稅人有權(quán)站在自己的立場(chǎng)上解釋稅法，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可站在國(guó)庫(kù)主義的立場(chǎng)上解釋稅法，當(dāng)二者發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)由法院居中裁判。法院的司法解釋具有優(yōu)于行政解釋的終局效力。但在我國(guó)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政解釋在實(shí)質(zhì)上成為了納稅人必須遵守的法律規(guī)范。司法裁判中，法院也往往將之奉為圭臬，以至于出現(xiàn)“最高行政機(jī)關(guān)稅收立法權(quán)越位，司法機(jī)關(guān)司法解釋缺位”的情形。行政解釋的泛濫給我國(guó)稅法的運(yùn)行會(huì)帶來(lái)很多問(wèn)題。一方面，我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)一般反避稅規(guī)則的各類規(guī)范性法律文件數(shù)量龐雜，除《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》外，還有大量批復(fù)、通知等規(guī)范性法律文件。從嚴(yán)格立法規(guī)范的層面看，這類規(guī)范性法律文件的法律效力還有待考量。在另一方面，行政解釋多秉持“國(guó)庫(kù)主義”立場(chǎng)，往往將合理避稅的空間壓縮的太小。最為關(guān)鍵的是，行政機(jī)關(guān)對(duì)立法的主導(dǎo)，“是抵觸、起碼是不符合法治精神的”。

據(jù)此，我國(guó)未來(lái)的一般反避稅規(guī)則應(yīng)以成文法為主導(dǎo)，并以司法途徑為補(bǔ)充。在立法層面，如上文所述，在未來(lái)的修法過(guò)程中，建議將《企業(yè)所得稅法》中的商業(yè)目的規(guī)則替換為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)規(guī)則，即更改為“企業(yè)實(shí)施不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易行為而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”，并對(duì)存在合理商業(yè)目的的例外情形做出規(guī)定，同時(shí)將舉證責(zé)任等程序問(wèn)題在《企業(yè)所得稅法》中予以明確。此處需說(shuō)明的是，由于稅法的高度專業(yè)化、高度技術(shù)性特點(diǎn)，立法機(jī)關(guān)在稅收立法過(guò)程中尚存在一定技術(shù)障礙；且由于立法機(jī)關(guān)較少參與稅收法治實(shí)踐，其與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)必然存在著信息不對(duì)稱現(xiàn)象。因此，筆者認(rèn)為，稅收法定并非完全排斥稅收行政機(jī)關(guān)的規(guī)則制定，在《企業(yè)所得稅法》之下，一般反避稅規(guī)則可通過(guò)國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》以及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》予以細(xì)化、完善。在當(dāng)代社會(huì)的法治環(huán)境下，這有其合理性基礎(chǔ)。當(dāng)然，行政機(jī)關(guān)制定的行政法規(guī)與部門規(guī)章必須在上位法限定的范圍內(nèi)，不得進(jìn)行擴(kuò)張解釋。為防止行政機(jī)關(guān)濫用權(quán)力，除發(fā)揮既有的人大監(jiān)督職權(quán)外，還應(yīng)加強(qiáng)司法監(jiān)督，利用賦予法院審查抽象行政行為的權(quán)力以達(dá)到限制稅收行政權(quán)力的目的。

2.激活司法途徑，加強(qiáng)案例指導(dǎo)

中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組在2015年頒布的《深化國(guó)稅、地稅征管體制改革方案》中提出，要“健全稅收司法保障機(jī)制”。這為反避稅領(lǐng)域中的司法路徑提供了頂層設(shè)計(jì)依據(jù)。就司法途徑而言，在未來(lái)的反避稅規(guī)則構(gòu)建中，應(yīng)充分發(fā)揮司法機(jī)關(guān)解釋稅法的職權(quán)。在現(xiàn)有框架內(nèi)，司法機(jī)關(guān)在一般反避稅規(guī)則的建設(shè)中可發(fā)揮如下兩個(gè)作用：第一，出臺(tái)司法解釋。目前我國(guó)并無(wú)有關(guān)反避稅問(wèn)題的司法解釋，通過(guò)數(shù)據(jù)庫(kù)檢索，可發(fā)現(xiàn)我國(guó)現(xiàn)行有效的涉稅司法解釋共15部，其中最高人民法院頒布的司法解釋有9部，這9部中又有3部規(guī)定的是涉稅刑事犯罪問(wèn)題，剩余的6部全部為程序性規(guī)定，如訴訟主體資格問(wèn)題或時(shí)效問(wèn)題等。這表明我國(guó)涉稅司法解釋未來(lái)還有很大發(fā)展空間。其路徑應(yīng)以反避稅案例充分類型化為基礎(chǔ)，提取出一般規(guī)則，并以最高人民法院發(fā)布司法解釋的形式對(duì)一般反避稅條款進(jìn)行解釋與細(xì)化。第二，通過(guò)指導(dǎo)性案例的形式為司法機(jī)關(guān)、納稅人以及稅務(wù)機(jī)關(guān)提供參照。我國(guó)并非沒(méi)有發(fā)布稅法案例的先例。2008年，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)新疆維吾爾自治區(qū)國(guó)家稅務(wù)局正確處理濫用稅收協(xié)定案件的通知》，以典型案例的形式對(duì)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)處理避稅案件做出規(guī)定。事實(shí)也證明，在之后發(fā)生的“塘沽稅案”等一系列重大反避稅案件中，各地稅務(wù)行政機(jī)關(guān)均參照了這一案例中的處理方式。相比于行政機(jī)關(guān)的指導(dǎo)案例而言，司法機(jī)關(guān)頒布的指導(dǎo)性案例所持的立場(chǎng)更加中立客觀。由于我國(guó)并非普通法系國(guó)家，司法判例不具有拘束力，但目前我國(guó)實(shí)施的“指導(dǎo)性案例”制度給這一問(wèn)題的解決提供了一個(gè)良好平臺(tái)。這標(biāo)志著我國(guó)案例指導(dǎo)工作從“柔性參考向剛性參照”轉(zhuǎn)變，借此契機(jī)可以推動(dòng)我國(guó)稅務(wù)審判和稅法體系的發(fā)展。

激活司法路徑存在一個(gè)障礙，即在目前的模式下，司法機(jī)關(guān)往往缺乏解釋包括一般反避稅規(guī)則在內(nèi)的稅法條款的動(dòng)力。在稅務(wù)行政案件中，法院簡(jiǎn)單、機(jī)械地將稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理意見(jiàn)搬上判決書，嚴(yán)重阻礙了稅法司法實(shí)踐的發(fā)展。之所以出現(xiàn)這樣的局面，是由我國(guó)稅務(wù)行政審判的案件數(shù)量少，稅收行政審判隊(duì)伍精細(xì)化程度低所導(dǎo)致。個(gè)案缺失，致使一般反避稅司法經(jīng)驗(yàn)匱乏，進(jìn)而導(dǎo)致司法機(jī)關(guān)缺乏解釋一般反避稅規(guī)則的動(dòng)力與能力。為改變這一狀況，需對(duì)《稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱“《稅收征管法》”)進(jìn)行修改。根據(jù)《稅收征管法》第88條規(guī)定，稅務(wù)爭(zhēng)議在進(jìn)入司法程序前，有兩個(gè)前置程序，一是復(fù)議前置，即必須先提起行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議結(jié)果不服方可起訴；二是清稅前置，即在提起行政復(fù)議前必須先按稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定繳納稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保。這兩個(gè)前置程序一則消耗納稅人的時(shí)間成本，二則對(duì)納稅人進(jìn)入爭(zhēng)議司法解決程序設(shè)置經(jīng)濟(jì)門檻，使大量稅收爭(zhēng)議無(wú)法進(jìn)入司法爭(zhēng)議解決程序。因此，只有放開(kāi)前置程序，特別是放開(kāi)清稅前置程序，才能夠充分發(fā)揮司法機(jī)關(guān)解決稅務(wù)行政糾紛的作用。在面對(duì)數(shù)量眾多的待決案件以及一定數(shù)量的典型案例時(shí)，司法機(jī)關(guān)方有動(dòng)力對(duì)稅法規(guī)則進(jìn)行解釋，并頒布指導(dǎo)性案例輔助審判。此外，稅務(wù)司法案件數(shù)量增多后，可進(jìn)一步培育專業(yè)司法審判人員，建立專業(yè)的合議庭、審判庭，乃至專業(yè)的稅務(wù)法院以解決稅收爭(zhēng)議。在財(cái)稅體制改革的大背景之下，《深化國(guó)稅、地稅征管體制改革方案》強(qiáng)調(diào)要“健全稅收司法保障機(jī)制……加強(qiáng)涉稅案件審判隊(duì)伍專業(yè)化建設(shè)，由相對(duì)固定的審判人員、合議庭審理涉稅案件”。因此，涉稅審判專業(yè)化是大勢(shì)所趨，專業(yè)化隊(duì)伍的建設(shè)是司法機(jī)關(guān)準(zhǔn)確解釋稅法的動(dòng)力與保障。

四、結(jié)語(yǔ)

長(zhǎng)期以來(lái)，一般反避稅規(guī)則的構(gòu)建始終是稅法學(xué)研究與稅法實(shí)踐中關(guān)注的重點(diǎn)。一般反避稅規(guī)則這一天平的兩端安放的分別是納稅人權(quán)益與國(guó)庫(kù)利益，無(wú)論天平向哪一方傾斜，均會(huì)造成社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“蝴蝶效應(yīng)”。因此，精準(zhǔn)構(gòu)造，準(zhǔn)確適用與合理解釋一般反避稅規(guī)則就成為立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)所必須面對(duì)的重大課題。本文立足我國(guó)稅法實(shí)踐，借鑒世界先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，力圖消弭我國(guó)現(xiàn)有稅法體系一般反避稅規(guī)則的矛盾之處，在保障納稅人權(quán)益的同時(shí)防止稅收籌劃?rùn)?quán)的濫用，以期為我國(guó)新一輪財(cái)稅體制改革助力。

(本文責(zé)任編輯肖新喜)