6號(hào)公告背景下企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

近日，深圳市南山區(qū)國(guó)稅局調(diào)查發(fā)現(xiàn)，轄區(qū)內(nèi)某企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付的財(cái)務(wù)咨詢服務(wù)費(fèi)用不符合獨(dú)立交易原則，減少了支付方應(yīng)稅收入，應(yīng)作特別納稅調(diào)整處理，涉及金額1400多萬(wàn)元。

今年2月，深圳市南山區(qū)國(guó)稅局在審查轄區(qū)企業(yè)對(duì)外支付大額費(fèi)用歷史明細(xì)時(shí)，一家投資公司對(duì)外支付大額財(cái)務(wù)咨詢服務(wù)費(fèi)用的合同備案引起了稅務(wù)人員的關(guān)注。

稅務(wù)人員審查該項(xiàng)費(fèi)用的合同及相關(guān)資料發(fā)現(xiàn)，該合同執(zhí)行期短、金額大、勞務(wù)全部發(fā)生在境外，而且境外關(guān)聯(lián)方是位于境外的某著名避稅地。通過(guò)進(jìn)一步核實(shí)得知，該合同的服務(wù)內(nèi)容就是對(duì)某投資項(xiàng)目的財(cái)務(wù)咨詢服務(wù)，但該境內(nèi)投資公司擁有一支在國(guó)內(nèi)小有名氣的投資團(tuán)隊(duì)，其自身有著豐富的項(xiàng)目投資和管理經(jīng)驗(yàn)，而境外關(guān)聯(lián)方只是在避稅地注冊(cè)，無(wú)雇員、無(wú)場(chǎng)地及運(yùn)營(yíng)資金等，難以實(shí)際履行該類財(cái)務(wù)咨詢服務(wù)功能。因此，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第16號(hào)）及國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)，以下簡(jiǎn)稱6號(hào)公告）中“企業(yè)向未執(zhí)行功能、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用，不符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整”的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)將對(duì)該向境外關(guān)聯(lián)方支付的財(cái)務(wù)咨詢服務(wù)費(fèi)用實(shí)施全額特別納稅調(diào)整。

2017年3月17日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“6號(hào)公告”），6號(hào)公告在借鑒BEPS行動(dòng)計(jì)劃最新成果并結(jié)合我國(guó)近年來(lái)加強(qiáng)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用稅務(wù)管理實(shí)踐的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付勞務(wù)費(fèi)用及特許權(quán)使用費(fèi)等進(jìn)行了進(jìn)一步的細(xì)化和規(guī)范，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的特別納稅調(diào)整將更具操作性并能減少稅企雙方在實(shí)操中的爭(zhēng)議。因此，隨著6號(hào)公告于2017年5月1日開始施行，特別提醒企業(yè)務(wù)必高度關(guān)注向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并采取積極有效的措施予以應(yīng)對(duì)。

一、企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的主要稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用主要包括但不限于勞務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)，根據(jù)稅收要與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及價(jià)值創(chuàng)造相匹配的基本原則，企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注其向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的以下主要稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）向境外關(guān)聯(lián)方支付勞務(wù)費(fèi)用的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方發(fā)生勞務(wù)交易支付或者收取價(jià)款不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)施特別納稅調(diào)整。企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方支付非受益性勞務(wù)的價(jià)款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整；而符合獨(dú)立交易原則的關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易應(yīng)當(dāng)是受益性勞務(wù)交易，并且按照非關(guān)聯(lián)方在相同或者類似情形下的營(yíng)業(yè)常規(guī)和公平成交價(jià)格進(jìn)行定價(jià)。受益性勞務(wù)是指能夠?yàn)閯趧?wù)接受方帶來(lái)直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益，且非關(guān)聯(lián)方在相同或者類似情形下，愿意購(gòu)買或者愿意自行實(shí)施的勞務(wù)活動(dòng)。企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付勞務(wù)費(fèi)用將面臨以下十六大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)：

1、為自身已經(jīng)購(gòu)買或已經(jīng)實(shí)施的勞務(wù)活動(dòng)重復(fù)支付的費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

2、為董事會(huì)活動(dòng)、股東會(huì)活動(dòng)、監(jiān)事會(huì)活動(dòng)和發(fā)行股票等服務(wù)于股東的活動(dòng)而支付的費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

3、與勞務(wù)接受方的直接或者間接投資方、集團(tuán)總部和區(qū)域總部的經(jīng)營(yíng)報(bào)告或者財(cái)務(wù)報(bào)告編制及分析有關(guān)的活動(dòng)而支付的費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

4、與勞務(wù)接受方的直接或者間接投資方、集團(tuán)總部和區(qū)域總部的經(jīng)營(yíng)及資本運(yùn)作有關(guān)的籌資活動(dòng)而支付的費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

5、為集團(tuán)決策、監(jiān)管、控制、遵從需要所實(shí)施的財(cái)務(wù)、稅務(wù)、人事、法務(wù)等活動(dòng)而支付的費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

6、為勞務(wù)接受方帶來(lái)資源整合效應(yīng)和規(guī)模效應(yīng)的法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等集團(tuán)重組活動(dòng)而支付的費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

7、由于企業(yè)集團(tuán)信用評(píng)級(jí)提高，為勞務(wù)接受方帶來(lái)融資成本下降等利益的相關(guān)活動(dòng)而支付的費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

8、從特許權(quán)使用費(fèi)支付中已經(jīng)給予補(bǔ)償?shù)呐c專利權(quán)或者非專利技術(shù)相關(guān)的服務(wù)而再支付的費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

9、從貸款利息支付中已經(jīng)給予補(bǔ)償?shù)呐c貸款相關(guān)的服務(wù)而再支付的費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

10、為與企業(yè)承擔(dān)功能風(fēng)險(xiǎn)或者經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的勞務(wù)活動(dòng)而支付的費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

11、為其他不能為企業(yè)帶來(lái)直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益的勞務(wù)活動(dòng)而支付的費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

12、向無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的境外關(guān)聯(lián)方支付的勞務(wù)費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

13、企業(yè)以不合理的價(jià)格向境外關(guān)聯(lián)方支付勞務(wù)費(fèi)用將面臨特別納稅調(diào)整。

14、混淆勞務(wù)發(fā)生地逃避納稅義務(wù)將面臨補(bǔ)稅。

15、采用抵消交易隱匿勞務(wù)費(fèi)支出將面臨補(bǔ)稅。

16、分拆勞務(wù)合同規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定將面臨補(bǔ)稅。

（二）向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)與其境外關(guān)聯(lián)方存在商標(biāo)、技術(shù)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或者授權(quán)使用交易并向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)的將面臨以下十大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)：

1、向境外關(guān)聯(lián)方支付技術(shù)、品牌等特許權(quán)使用費(fèi)而未考慮后續(xù)的貢獻(xiàn)將面臨特別納稅調(diào)整。

2、為其他不能為企業(yè)帶來(lái)直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益支付的特許權(quán)使用費(fèi)，且不符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

3、企業(yè)向僅擁有無(wú)形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對(duì)其價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

4、僅因融資上市活動(dòng)所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

5、對(duì)已過(guò)技術(shù)保密期的技術(shù)繼續(xù)支付特許權(quán)使用費(fèi)不能稅前扣除。

6、為自身已擁有的技術(shù)或品牌支付特許權(quán)使用費(fèi)不能稅前扣除。

7、企業(yè)以不合理的價(jià)格向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)將面臨特別納稅調(diào)整。

8、將特許權(quán)包裝為境外勞務(wù)逃避納稅義務(wù)將面臨補(bǔ)稅。

9、采用抵消交易隱匿特許權(quán)使用費(fèi)將面臨補(bǔ)稅。

10、稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)實(shí)施特別納稅調(diào)整，已扣繳的預(yù)提所得稅及流轉(zhuǎn)稅等稅款不再做相應(yīng)調(diào)整。

二、積極應(yīng)對(duì)有效防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

（一）遵循四大管理原則

企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用應(yīng)該遵循以下四大管理原則：1、獨(dú)立交易原則，即對(duì)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的基本原則，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付任何費(fèi)用都有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為不符合獨(dú)立交易原則，而按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整；2、受益性原則，即該接受的勞務(wù)是否能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)直接或間接經(jīng)濟(jì)利益；3、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則，即缺少實(shí)質(zhì)的交易不應(yīng)給予就該項(xiàng)交易形式所規(guī)定的稅收待遇；4、價(jià)值創(chuàng)造性原則，即應(yīng)判定關(guān)聯(lián)各方對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，以確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟(jì)利益，從而按獨(dú)立交易原則確定企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)當(dāng)支付多少特許權(quán)使用費(fèi)。

（二）做好內(nèi)部測(cè)試評(píng)估

企業(yè)需要進(jìn)行全面的稅務(wù)合規(guī)性檢查，更好地了解中國(guó)境內(nèi)子公司及整個(gè)集團(tuán)內(nèi)服務(wù)費(fèi)的支付現(xiàn)狀，及時(shí)糾正已發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，并建立一個(gè)適當(dāng)?shù)?、可持續(xù)的集團(tuán)內(nèi)服務(wù)費(fèi)支付或收取的架構(gòu)和機(jī)制。企業(yè)在判定集團(tuán)內(nèi)服務(wù)費(fèi)是否需要進(jìn)行特別納稅調(diào)整主要包括六項(xiàng)測(cè)試評(píng)估方法：即受益性測(cè)試、必要性測(cè)試、重復(fù)性測(cè)試、價(jià)值創(chuàng)造性測(cè)試、補(bǔ)償性測(cè)試和真實(shí)性測(cè)試。

（三）做好文檔資料準(zhǔn)備

境內(nèi)企業(yè)應(yīng)就集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用準(zhǔn)備好適當(dāng)?shù)奈臋n資料并做好充分的解釋說(shuō)明。如服務(wù)需求、服務(wù)計(jì)劃、成果交付、驗(yàn)收記錄、打印郵件溝通的記錄、人員出入境記錄、往返境內(nèi)外的差旅證明、會(huì)議記錄、賬務(wù)記錄等等；準(zhǔn)備好書面材料證明價(jià)款跟服務(wù)內(nèi)容匹配；同時(shí)對(duì)合同或協(xié)議的服務(wù)內(nèi)容和交付成果應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化。具體應(yīng)準(zhǔn)備的文檔資料如下：1、簽署好合同或協(xié)議；2、做好相關(guān)統(tǒng)計(jì)工作；3、做好相關(guān)賬務(wù)處理；4、做好關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料報(bào)告。

（四）做好稅務(wù)備案工作

企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求企業(yè)提供其與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或者協(xié)議，以及證明交易真實(shí)發(fā)生并符合獨(dú)立交易原則的相關(guān)資料備案。具體備案包括：1、合同備案：所有對(duì)外付匯合同都需在簽署30日內(nèi)備案；2、支付備案：境內(nèi)企業(yè)在實(shí)際對(duì)外支付費(fèi)用時(shí)，應(yīng)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理對(duì)外支付備案手續(xù)。

（五）積極有效溝通應(yīng)對(duì)

首先，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的中國(guó)成員實(shí)體應(yīng)該將中國(guó)近年來(lái)特別納稅調(diào)查調(diào)整的相關(guān)新政與有決策定價(jià)權(quán)利的集團(tuán)總部和相關(guān)關(guān)聯(lián)各方充分溝通，提示在中國(guó)境內(nèi)可能存在的各種特別納稅調(diào)查調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)，盡可能做到總部、提供服務(wù)的境外關(guān)聯(lián)方和中國(guó)境內(nèi)子公司之間通力無(wú)縫合作、積極行動(dòng)；其次，企業(yè)應(yīng)主動(dòng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行有效的溝通對(duì)話，解決與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)任何潛在的爭(zhēng)議，避免產(chǎn)生重大稅務(wù)分歧。

（六）學(xué)會(huì)運(yùn)用法律救濟(jì)工具

企業(yè)（納稅人）應(yīng)學(xué)會(huì)運(yùn)用法律救濟(jì)工具，對(duì)特別納稅調(diào)查調(diào)整有異議的可以在專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的協(xié)助下依法申請(qǐng)行政復(fù)議或者訴訟；同時(shí)也可以根據(jù)我國(guó)對(duì)外簽署的稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定，申請(qǐng)啟動(dòng)特別納稅調(diào)整相互協(xié)商程序。

（注：該文部分內(nèi)容以題為《支付境外關(guān)聯(lián)費(fèi)用 注意防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)》發(fā)表于中國(guó)稅務(wù)報(bào)2017年6月23日國(guó)際版）