稅務(wù)機(jī)關(guān)以成本法確定平價(jià)股權(quán)轉(zhuǎn)讓公允價(jià)

TPPERSON按：2017年3月17日，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)）第二十二條第一款規(guī)定：其他符合獨(dú)立交易原則的方法包括成本法、市場(chǎng)法和收益法等資產(chǎn)評(píng)估方法，以及其他能夠反映利潤(rùn)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地相匹配原則的方法。這該是我國(guó)稅收政策法規(guī)中首次明確引入資產(chǎn)評(píng)估的三種方法。但是提醒親們關(guān)注的是：在2011年版的《資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則——企業(yè)價(jià)值》第四十條規(guī)定：以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提對(duì)企業(yè)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估時(shí)，資產(chǎn)基礎(chǔ)法（成本法）一般不應(yīng)當(dāng)作為惟一使用的評(píng)估方法。而且2007年11月28日中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì)《關(guān)于印發(fā)〈資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則——評(píng)估報(bào)告〉等7項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則的通知》（中評(píng)協(xié)〔2007〕189號(hào)）中的《資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值類型指導(dǎo)意見》第二十三條及2017年9月8日中評(píng)協(xié)關(guān)于印發(fā)修訂《資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值類型指導(dǎo)意見》的通知（中評(píng)協(xié)〔2017〕47號(hào)）第二十二條均規(guī)定：執(zhí)行以稅收為目的的資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法等相關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定選擇評(píng)估結(jié)論的價(jià)值類型；相關(guān)法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定的，可以根據(jù)實(shí)際情況選擇市場(chǎng)價(jià)值或者市場(chǎng)價(jià)值以外的價(jià)值類型作為課稅對(duì)象評(píng)估結(jié)論的價(jià)值類型。

原文：以成本法確定平價(jià)股權(quán)轉(zhuǎn)讓公允價(jià)

2017年6月，某市稅收管理員對(duì)轄區(qū)內(nèi)有股權(quán)收購(gòu)的納稅人進(jìn)行了清理核實(shí)，從核實(shí)情況來看，大多數(shù)被收購(gòu)企業(yè)都是平價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)給收購(gòu)企業(yè)，那么被收購(gòu)企業(yè)真是平價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，還是為逃避稅收而在賬上反映為平價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)？

某居民企業(yè)A公司成立于2009年，實(shí)收資本10000萬元。其中，股東B有限責(zé)任公司，投資4500萬元；股東C有限責(zé)任公司，投資5500萬元。

2016年9月30日，B公司將A公司全部股權(quán)4500萬元原價(jià)轉(zhuǎn)讓給D公司。憑證附件反映：一是收到貨幣資金4500萬元；二是A公司的股東會(huì)決議：同意B公司以貨幣資金的方式將所持有的A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司；三是B公司與D公司簽訂的4500萬元轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。當(dāng)月完成股權(quán)變更手續(xù)。

政策依據(jù)

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。

稅務(wù)處理適用

按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）的規(guī)定，D公司購(gòu)買B公司在A公司的股權(quán)4500萬元，占B公司在A公司股權(quán)的100%，全部以貨幣資金收購(gòu)，非股權(quán)支付占交易支付總額的100%，無股權(quán)支付金額，應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理。

按照財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第四條第三款規(guī)定，B公司應(yīng)確認(rèn)股權(quán)所得或損失，D公司取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，A公司的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

難點(diǎn)分析

B公司賬面反映將其股權(quán)4500萬元原價(jià)轉(zhuǎn)讓給D公司，無所得也無損失，D公司取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)是4500萬元。B公司原價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)有何依據(jù)？《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）第十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生一般性稅務(wù)處理股權(quán)收購(gòu)重組業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查：（一）當(dāng)事各方所簽訂的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)合同或協(xié)議；（二）相關(guān)股權(quán)公允價(jià)值的合法證據(jù)。

但是，從B公司提供的憑證分析，B公司以貨幣資金的方式將A公司股權(quán)以4500萬元轉(zhuǎn)讓給D公司，但不能提供相關(guān)股權(quán)公允價(jià)值的合法證據(jù)。

以成本法確認(rèn)公允價(jià)

按照資產(chǎn)評(píng)估方法，股權(quán)公允價(jià)值確定中的收益法和市場(chǎng)法，不僅要收集大量的資料，而且還要用到高等代數(shù)知識(shí)，遠(yuǎn)非一個(gè)稅管員短時(shí)間內(nèi)所具備的業(yè)務(wù)技能。如果沒有評(píng)估機(jī)構(gòu)出具所轉(zhuǎn)讓及支付的股權(quán)公允價(jià)值報(bào)告，稅務(wù)部門的確很難確認(rèn)相關(guān)股權(quán)公允價(jià)值。

實(shí)踐中，稅務(wù)人員可以采用成本法，即B公司是對(duì)A公司稅后利潤(rùn)進(jìn)行分配，而當(dāng)B公司將被投資的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司時(shí)，實(shí)際上是對(duì)A公司的凈資產(chǎn)重新進(jìn)行分配，B公司就轉(zhuǎn)讓股權(quán)部分占A公司的全部股權(quán)的比例分配凈資產(chǎn)，剔除B公司在A公司的股權(quán)就是B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。在B公司不能夠提供相關(guān)股權(quán)公允價(jià)值合法證據(jù)的情況下，B公司所在轄區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)向A公司所在轄區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出核實(shí)要求，對(duì)A公司2016年9月的凈資產(chǎn)進(jìn)行核實(shí)。核實(shí)發(fā)現(xiàn)：A公司2016年9月的資產(chǎn)23000萬元，負(fù)債7000萬元，轉(zhuǎn)讓前實(shí)收資本10000萬元，資本公積0萬元，累計(jì)未分配利潤(rùn)2550萬元，盈余公積450萬元。

A公司凈資產(chǎn)=資產(chǎn)-負(fù)債=23000-7000=16000（萬元）

A公司股權(quán)公允價(jià)值=A公司凈資產(chǎn)-盈余公積=16000-2550-450=13000（萬元）

B公司轉(zhuǎn)讓A公司相關(guān)股權(quán)公允價(jià)值=A公司股權(quán)公允價(jià)值×B公司在A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資/實(shí)收資本=13000×4500/10000=5850（萬元）

B公司轉(zhuǎn)讓A公司相關(guān)股權(quán)所得=B公司轉(zhuǎn)讓A公司相關(guān)股權(quán)公允價(jià)值-B公司在A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資=5850-4500=1350（萬元）

B公司轉(zhuǎn)讓A公司相關(guān)股權(quán)所得應(yīng)納所得稅額=1350×25%=337.5（萬元）

D公司取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是5850萬元。

（日期：2017年7月7日 作者：龔萬強(qiáng) 王聰 穎石磊  作者單位：湖北省十堰市國(guó)稅局）