我國個人所得稅反避稅立法的研究

內(nèi)容提要：我國個人所得稅的發(fā)展規(guī)模和結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟和國民財富發(fā)展極不平衡，這源于我國的個人所得稅稅制和管理方式，更源于個人所得稅反避稅立法的缺失與全球化經(jīng)濟發(fā)展之間的矛盾。本文在分析了個人所得稅反避稅立法的現(xiàn)狀和需求，介紹了各國反避稅立法和措施的基礎(chǔ)上，提出了完善我國個人所得稅反避稅立法的建議。

關(guān)鍵詞：個人所得稅 反避稅 立法

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：2095-6126（2018）03-0070-04

過去的20 年，我國國民財富和經(jīng)濟發(fā)展的各項指標都排在世界前列，但個人所得稅收入占稅收總收入的比重卻始終低于發(fā)展中國家的平均水平。根據(jù)國際貨幣基金組織（IMF）《政府財政統(tǒng)計年鑒》統(tǒng)計，93個發(fā)展中國家個人所得稅收入占稅收總收入比重的平均值為10.92%，21 個工業(yè)化國家的平均值為29.04%。而我國2012-2015 年間，該比重分別為5.25%、5.44%、5.69% 和6.9%，顯著低于發(fā)展中國家的平均水平。

一、個人所得稅反避稅立法的迫切需求

（一）高收入者對個人所得稅增長的邊際貢獻率較低

在美國，10% 的高收入納稅人（年收入11.3 萬美元以上）繳納了71.22% 的聯(lián)邦個人所得稅，其中1%的最高收入者承擔了這些稅收的42.12%，形成了標準的“ 倒金字塔”的稅收負擔結(jié)構(gòu)。我國高收入者的財產(chǎn)性收入占比較大，但對稅收的貢獻度不高，2011-2015 年分別為20.44%、23.66%、23.69%、22.45%，22.37%。

（二）管理方式存在缺陷

首先，我國對個人所得稅一直以來采取代扣代繳為主的間接管理方式，沒有惟一的自然人納稅代碼，沒有自然人數(shù)據(jù)庫，這樣的管理方式不僅不能準確定位納稅人，不同稅務(wù)機關(guān)之間的信息也無法實現(xiàn)共享；其次，財產(chǎn)登記制度缺失，使得稅務(wù)機關(guān)無法掌握納稅人（特別是高收入人群）的財產(chǎn)變動情況，無法及時實施征管；第三，大量現(xiàn)金交易存在，增加了征管漏洞；第四，第三方協(xié)稅制度不健全，證券、銀行、期貨、保險、工商、房地產(chǎn)交易機構(gòu)等沒有法定報告義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)無法獲取及時有效的產(chǎn)權(quán)變動信息以支撐稅務(wù)審核。

（三）個人所得稅反避稅立法缺失

繼1991 年《外商投資企業(yè)和外國投資企業(yè)所得稅法》及其實施細則首次引入轉(zhuǎn)讓定價制度和獨立交易原則之后，2008 年內(nèi)外資企業(yè)兩稅合并將一般反避稅條款（簡稱GAAR）寫入稅法，2009年國家稅務(wù)總局又出臺《特別納稅調(diào)整實施辦法》，對一般反避稅條款進行細化補充。2014年底國家稅務(wù)總局頒布了《一般反避稅管理辦法（試行）》，作為特別反避稅規(guī)則的兜底，2015 年我國加入OECD/G20 稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPs）行動計劃，總局隨即著手全面修訂《特別納稅調(diào)整實施辦法》，以進一步完善了我國的反避稅法律體系。然而，這些立法幾乎都是針對企業(yè)避稅行為，包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者的自然人都不在其調(diào)整范圍內(nèi)。2014年國家稅務(wù)總局頒布的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》就自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項出臺了特別反避稅規(guī)則，但其調(diào)整面和調(diào)整方法均有限，個人反避稅領(lǐng)域仍存在很大空白。

二、個人所得稅避稅的主要形式

（一）改換國籍獲取稅收優(yōu)惠

我國個人所得稅法給予外籍人員不僅在費用扣除標準、稅收減免等方面比本國公民更多的稅收優(yōu)惠，而且在雙（多）邊稅收協(xié)定方面，對于消極所得（如利息、股息和特許權(quán)使用費）也給予優(yōu)惠稅率5。近年來，隨著高收入人群資產(chǎn)配置全球化趨勢，越來越多的人通過改變國籍，通過外籍身份持有國內(nèi)企業(yè)股權(quán)，規(guī)避國內(nèi)對于非居民取得的股息、利息、特許權(quán)使用費，根據(jù)稅收協(xié)定可以在締約國另一方征稅、也可以在支付方居民國征稅，但稅率不超過支付總額的限定比率，一般為10%，有的協(xié)定規(guī)定為5%，如內(nèi)地- 香港特別行政區(qū)稅收協(xié)定?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于在華無住所的個人如何計算在華居住滿五年問題的通知》（財稅〔1995〕98 號）第二條規(guī)定：個人在中國境內(nèi)居住滿五年后，從第六年起的以后各年度中，凡在境內(nèi)居住滿一年的，應(yīng)當就其來源于境內(nèi)、境外的所得申報納稅；凡在境內(nèi)居住不滿一年的，則僅就該年內(nèi)來源于境內(nèi)的所得申報納稅。如該個人在第六年起以后的某一納稅年度內(nèi)在境內(nèi)居住不足90 天，可以按《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第七條的規(guī)定確定納稅義務(wù)，并從再次居住滿一年的年度起重新計算五年期限。稅收，獲取額外稅收利益。

（二）濫用文件避稅

我國對居民采取住所和居住時間雙重判定標準。對在我國境內(nèi)無住所的個人，根據(jù)居住時間不同，納稅義務(wù)分別為： 

但實際操作中，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于在華無住所的個人如何計算在華居住滿五年問題的通知》（財稅〔1995〕98 號）對于個人在華居住滿五年以后納稅義務(wù)的確定適用了更寬松的尺度。僅對凡居住滿五年，從第六年起的以后各年均居住滿一年的才對全球所得稅征稅，否則重新按照90 天的標準判定納稅義務(wù)。這給非居民利用離境時間規(guī)避全球所得稅在華征稅提供了空間。

（三）利用避稅地避稅

隨著國家 “一帶一路”倡議的提出，越來越多的民營企業(yè)、股權(quán)投資企業(yè)“走出去”，在避稅地設(shè)立離岸公司，通過設(shè)立離岸基金、導(dǎo)管公司等方式轉(zhuǎn)移個人收入至低稅地或避稅地避稅。

（四）選擇所得類型和稅階避稅

我國個人所得稅法實行分類所得稅制，分為11 項所得，視所得類型適用不同的費用扣除標準、稅率和計稅方法。其中：工資薪金所得適用7 級超額累進稅率，最高邊際稅率為45%。勞務(wù)報酬一次收入畸高的，實行加成征收，最高加成100%。個人會視稅負在工資薪金和勞務(wù)報酬所得項目間進行選擇，自然人股東會在工資薪金和股息紅利所得項目間進行選擇，或者采用化整為零等方式適應(yīng)較低稅階避稅。

三、國外個人所得稅反避稅立法及我國的探索

（一）發(fā)達國家個人所得稅反避稅立法

發(fā)達國家的反避稅立法較早，法律體系相對完備，調(diào)整對象囊括了企業(yè)和個人的避稅行為。美國的個人所得稅制和反避稅規(guī)定都較企業(yè)所得稅更為復(fù)雜和細致。從立法進程看，《1962 年收入法令》和《國內(nèi)收入法典》F 部分標志著美國反避稅立法走向系統(tǒng)化和嚴格化，《1962 年收入法令》打擊重點目標是“個人控股公司”和“外國人控股公司”；1976 年《稅收改革法令》取消了給予外國信托的收入分割、延期課稅、積累免稅和資本利得免稅優(yōu)惠；針對納稅人利用外國銀行保密規(guī)定和保密習(xí)慣避稅行為，1979 年通過《瑞士銀行法》打擊美國納稅人利用銀行賬戶避稅的行為；1986 年后才逐漸將反避稅的重心從個人轉(zhuǎn)向企業(yè)。德國1972 年《涉外稅務(wù)法令》規(guī)定：將有限的納稅義務(wù)擴大到移居避稅地或不在任何國家取得居民身份，但與德國保持實質(zhì)經(jīng)濟聯(lián)系的德國公民身上。對取得德國居民身份10 年以上的個人移居出境，并擁有一家德國公司25%的股權(quán)的，視同出售股權(quán)，并按正常稅率的一半對推算所得征稅。英國《1970 年稅收法令》規(guī)定：對英國境外的個人或?qū)嶓w（含公司和信托）的所得擁有“享有權(quán)”的英國居民，應(yīng)就境外所得在英國納稅等。

（二）各國主要個人所得稅反避稅措施

各國在個稅反避稅措施方面呈現(xiàn)出以下特點：一是手段多樣化。如法國每年更新“避稅天堂黑名單”；英國開征“谷歌稅”；荷蘭對實益持股和擁有退休金申領(lǐng)權(quán)的人改變荷蘭國籍至低稅國征收“退出稅”；美國于2008年通過《英雄報酬補助救濟稅法》，規(guī)定放棄國籍的特定人群需為超過60 萬美元的未實現(xiàn)資產(chǎn)收益（包括凈資產(chǎn)、遞延薪酬和饋贈征稅）繳稅（俗稱“退出稅”）8 等。二是加大懲處力度，不僅有大規(guī)模的稅務(wù)突擊檢查，更有高額罰款。如美國國會于 2010 年通過《海外賬戶稅收遵從法案》，規(guī)定居住在美國境內(nèi)而在境外擁有5 萬美元以上的資產(chǎn)，或居住在美國境外并在境外擁有20萬美元以上資產(chǎn)的美國公民和美國綠卡持有人，必須向美國政府申請納稅申報，拒不申報將被視為有意逃稅，面臨高達 5 萬美元的罰款。所有非美國的金融機構(gòu)必須鑒別并向美國稅務(wù)局披露其美國客戶的賬戶詳細信息并負有代扣代繳稅款的義務(wù)。三是范圍不再局限于本國，而是通過多種方式開展跨國共同打擊9，如英國于2013 年與開曼群島、百慕大群島、英屬維爾京群島等海外領(lǐng)地達成協(xié)議，共享銀行賬戶信息，意在取締“避稅天堂”的保密原則。

（三）我國個人所得稅反避稅的實踐和探索

雖然在個人所得稅反避稅立法層面存在不足，但我國近年來也積極參與國際間涉稅信息情報交換與共享，為反避稅立法奠定了良好的信息基礎(chǔ)。2015 年12月17 日，我國簽署了《金融賬戶涉稅信息自動交換之多邊政府間協(xié)議》（簡稱《多邊自動情報交換協(xié)議》）。根據(jù)該協(xié)議，2017 年9 月，中國個人及其控制的公司在特定的56 個國家和地區(qū)開設(shè)的銀行賬戶信息（截至2016 年底的信息）將會主動呈報于中國稅務(wù)機關(guān)；2018 年9 月將再增加40 個國家和地區(qū)。該協(xié)議的簽署將改變過去依申請?zhí)崞鹎閳蠼粨Q的冗長程序，變?yōu)橹鲃舆M行的、無需提供具體涉稅理由的情報交換。這無疑將為我國稅務(wù)機關(guān)打擊個人跨境逃避稅提供極大的便利。

四、對策和建議

經(jīng)濟全球化日益發(fā)展給個人跨境股權(quán)轉(zhuǎn)讓、財產(chǎn)轉(zhuǎn)移和配置全球資產(chǎn)提供了無限可能，“經(jīng)濟人”的屬性決定了納稅人傾向于選擇和設(shè)計稅收負擔率最低的交易形式。借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗，對我國個所得稅反避稅立法提出如下建議：

（一）完善稅制縮小避稅空間

發(fā)達國家所普遍采用的家庭課稅制融合了分類所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點，既有利于及時監(jiān)控稅源，又符合量能課稅的原則，可較好地解決個人所得稅橫向不公平的問題，體現(xiàn)個稅調(diào)節(jié)居民收入再分配的功能。

同時，高稅率不一定伴隨高稅收，還有可能阻礙經(jīng)濟增長，誘使納稅人逃避稅收10。美國、英國先后將稅率降至2-3 檔，日本和印度分別為5 檔和4 檔。相較之下，我國現(xiàn)行稅率仍然存在邊際稅率較高、稅率級次較多的問題。建議降低最高邊際稅率，簡化稅率級次。

（二）完善居民身份確認規(guī)則

各國對于公民和居民具有明確的概念界定，并給予不同的稅收待遇。我國對于居民身份確認規(guī)則缺乏系統(tǒng)規(guī)定，存在制度漏洞。建議執(zhí)行國際通行的183天的規(guī)定，即規(guī)定凡一個納稅年度在我國境內(nèi)連續(xù)或累計居住滿183 天的自然人就是我國稅法上的居民，取消國內(nèi)法關(guān)于按照居住時間判定納稅義務(wù)的規(guī)定，明確在我國境內(nèi)連續(xù)居住超過五年的個人，自第六年起對全球所得納稅。

（三）構(gòu)建個人所得稅反避稅規(guī)則體系

建議借鑒國外經(jīng)驗，針對目前較為普遍的改變國籍、利用避稅地、濫用協(xié)定等方式避稅行為，向放棄中國國籍的個人征收退出稅；出臺禁止利用避稅地避稅的規(guī)則，整合現(xiàn)行的特殊和一般反避稅規(guī)則，并將其寫入個人所得稅法中，構(gòu)建我國系統(tǒng)的反避稅規(guī)則體系。

（作者：蘇州工業(yè)園區(qū)地方稅務(wù)局國際稅收課題組）