適應(yīng)新形勢建立反避稅“三位一體”新格局的思考

　　一、新形勢下反避稅工作進入新階段

　　當前，我國經(jīng)濟由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，質(zhì)量和效益替代GDP規(guī)模和增速成為經(jīng)濟發(fā)展的首要問題和優(yōu)先目標。我國反避稅稅收管理一直著力于維護國家稅收主權(quán)，服務(wù)于經(jīng)濟發(fā)展，伴隨改革開放外資的引入而逐步發(fā)展，經(jīng)歷了從單一轉(zhuǎn)讓定價稅制到反避稅稅收立法，從單一調(diào)查到管理、服務(wù)、調(diào)查三位一體的反避稅防控體系的發(fā)展歷程。作為國際稅收中一項重要的工作內(nèi)容，在新形勢下，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)把握現(xiàn)階段反避稅工作重點，加強管理和服務(wù)力度，促進管理、服務(wù)、調(diào)查“三位一體”的反避稅防控體系轉(zhuǎn)型升級。

　　二、反避稅工作面臨的新挑戰(zhàn)

　　隨著國內(nèi)外經(jīng)濟形勢變化、國際稅收競爭加劇、數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展，國際稅改成果落地以及國際稅收規(guī)則不斷變更，跨境交易版圖和國際稅收風(fēng)險管理發(fā)生較大變化，我國反避稅工作面臨諸多新挑戰(zhàn)。

　?。ㄒ唬┕芾矸?wù)工作成效與新形勢目標存在差距

　　1.管理工作手段有待拓展

　　目前，反避稅管理主要依賴于對關(guān)聯(lián)申報和同期資料進行審核，手段較為單一。在反避稅工作重心從重調(diào)查到管理、服務(wù)、調(diào)查三者并重的轉(zhuǎn)型升級過程中，需要進一步豐富反避稅管理手段、提升管理效能。行業(yè)稅稅務(wù)機關(guān)如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險，可以向企業(yè)提示存在的稅收風(fēng)險。但目前全國各地對于特別納稅調(diào)整風(fēng)險應(yīng)對標準不一樣，應(yīng)對措施也不同，未形成統(tǒng)一的分級分類管理應(yīng)對標準?，F(xiàn)有反避稅管理模式主要圍繞單個企業(yè)開展，缺乏對集團和行業(yè)開展特別納稅調(diào)整管理機制，針對單個企業(yè)的管理未能有效實現(xiàn)輻射效應(yīng)。特別是跨國公司在全國多個省市設(shè)立子公司的關(guān)聯(lián)申報、同期資料等數(shù)據(jù)未能實現(xiàn)全國聯(lián)網(wǎng)，稅務(wù)人員在進行價值鏈分析等工作時，無法對跨國公司和行業(yè)進行全景式掃描分析，信息割裂增加溝通和調(diào)整成本。

　　2.服務(wù)工作效能和方式有待提升

　　受諸多客觀因素限制，目前我國預(yù)約定價受理范圍數(shù)量遠不能滿足企業(yè)需求。國家稅務(wù)總局公開數(shù)據(jù)顯示，自2005年起，年平均簽署預(yù)約定價安排僅為10例左右，數(shù)量變化不大；簽署的預(yù)約定價安排主要集中于制造業(yè)，行業(yè)受理范圍較窄，對新領(lǐng)域突破較?。ㄒ姳?）。

　　一方面，服務(wù)工作效能有待提升。從程序上看，反避稅服務(wù)工作協(xié)作聯(lián)動機制尚需完善。目前我國轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整、轉(zhuǎn)讓定價相互協(xié)商、預(yù)約定價三項工作相對獨立，缺乏互相轉(zhuǎn)換的配套機制，導(dǎo)致服務(wù)提速受阻。從效果上看，由于雙邊預(yù)約定價需國家稅務(wù)總局根據(jù)稅收協(xié)定與其他國家（地區(qū)）稅務(wù)主管當局啟動相互協(xié)商程序，相對于單邊預(yù)約定價，其談簽成本高、周期長，因此雙邊預(yù)約定價安排達成數(shù)量一直無法得到有效提升（見表2）。

　　另一方面，關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險確認途徑較為單一。目前，降低關(guān)聯(lián)交易稅收風(fēng)險的唯一途徑是企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)申請預(yù)約定價安排，但適用預(yù)約定價安排的企業(yè)條件是主管稅務(wù)機關(guān)送達《稅務(wù)事項通知書》之日前3個納稅年度的年關(guān)聯(lián)交易金額應(yīng)達4000萬元人民幣以上。對于中小企業(yè)來說，缺乏其他簡易渠道對特別納稅調(diào)整風(fēng)險進行確認。

　?。ǘ﹤€人所得稅、金融、數(shù)字經(jīng)濟等領(lǐng)域的反避稅研究亟待開發(fā)

　　目前，雖然我國對個人所得稅反避稅已正式立法，但缺乏具體操作指引，且在金融資產(chǎn)、數(shù)字經(jīng)濟等領(lǐng)域的立法尚未突破。上述領(lǐng)域反避稅理論和方法在全國范圍內(nèi)研究不夠深入，理論基礎(chǔ)較弱，未能實現(xiàn)有效提升與突破。此外，信息不對稱問題較為突出，現(xiàn)有渠道獲取信息難度較大、效率較低，信息來源渠道有待進一步拓展。

　?。ㄈ┓幢芏悓I(yè)人員業(yè)務(wù)能力有待進一步提升

　　目前，數(shù)字經(jīng)濟等領(lǐng)域缺乏成熟的調(diào)查方法及思路，使得調(diào)查人員在選案過程中更傾向于選擇調(diào)查傳統(tǒng)行業(yè)和傳統(tǒng)交易類型。對于全球價值鏈分析、我國市場地域性優(yōu)勢、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價、個人反避稅等反避稅難點問題研究不夠深入，反避稅隊伍的素質(zhì)和理論水平有待進一步提升。個人所得稅、金融和數(shù)字經(jīng)濟等領(lǐng)域需要專業(yè)背景知識，部分基層反避稅工作人員往往心有余而力不足，專業(yè)人才的匱乏限制了反避稅工作向新領(lǐng)域的探索與發(fā)展。

　　三、近期國外反避稅稅收管理動態(tài)

　　面對日新月異的國際稅收新形勢和新要求，各國稅務(wù)機關(guān)提高了反避稅工作重視程度，反避稅稅收管理主要呈現(xiàn)以下變化：

　?。ㄒ唬┌讣{(diào)查與管理服務(wù)并重

　　近年來，各國紛紛注重管理服務(wù)，整體呈現(xiàn)案件調(diào)查與管理服務(wù)并重的局面。比如澳大利亞除了開展轉(zhuǎn)讓定價個案調(diào)查外，還發(fā)布一些合規(guī)指南，提出對如何評估特定轉(zhuǎn)讓定價問題風(fēng)險的看法，引入納稅人的自我評估，希望企業(yè)自愿降低涉稅風(fēng)險。美國作為世界上較早推行預(yù)約定價制度的國家，十分重視提供預(yù)約定價服務(wù)，美國國內(nèi)收入局預(yù)約定價辦公室設(shè)置四個專門的分支機構(gòu)對此進行管理，其組成人員涉及稅務(wù)檢查、經(jīng)濟、法律等多個領(lǐng)域，專業(yè)性較強。日本近年來雙邊預(yù)約定價案件數(shù)量呈現(xiàn)上升趨勢，根據(jù)日本國稅廳《2018年相互協(xié)議程序報告》公開數(shù)據(jù)，日本2007年雙邊預(yù)約定價案件存量為222戶，2017年為387戶，增幅超過74%。而日本國稅廳對于轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整力度有所減弱，平均單個案件調(diào)整金額呈整體下降趨勢，主要是受2008年底全球金融危機以及某汽車集團被實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查罰補巨額稅款后所造成的負面影響（見圖1）。

　　（二）積極應(yīng)對BEPS風(fēng)險

　　日本對于本地文檔的收集、文檔準備工作的進度管理日趨嚴格；修訂與集團內(nèi)關(guān)聯(lián)勞務(wù)相關(guān)的“事務(wù)運營指針”，新版本指針反映了BEPS行動計劃的相關(guān)成果，并導(dǎo)入了低附加值集團勞務(wù)的簡易計算方法。澳大利亞出臺針對大型跨國公司的跨國反避稅法和轉(zhuǎn)移利潤稅、國別報告規(guī)定。歐盟28個成員國分別制定國內(nèi)法落實BEPS行動計劃；歐盟相關(guān)機構(gòu)發(fā)布各項硬法和軟法措施，督促各成員國落實BEPS行動計劃成果。美國設(shè)置了針對混合股息紅利的反避稅條款，旨在防止一些企業(yè)運用美國與境外稅制對股息紅利定性的差異而獲取雙重稅收利益。

　?。ㄈ┨剿鹘?jīng)濟數(shù)字化國際稅收規(guī)則

　　2013年7月，OECD發(fā)布了BEPS行動計劃（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting），提出包括解決數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)在內(nèi)的15項行動計劃。2015年，BEPS項目關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟的行動計劃報告中提出目的地原則以及在跨境供應(yīng)中確定增值稅征稅地，但是未就所得稅達成一致意見。2019年，OECD陸續(xù)發(fā)布《應(yīng)對數(shù)字化經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》《工作計劃——制定應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)的共識解決方案》等一系列重要文件，提出BEPS包容性框架內(nèi)的所有成員國應(yīng)當在新聯(lián)結(jié)度規(guī)則、新利潤分配規(guī)則，全球防稅基侵蝕規(guī)則兩個支柱下研究可能的解決方案，并針對支柱一提出3個重要提案，旨在修正目前關(guān)于實際聯(lián)系和利潤分配的規(guī)則。2020年2月，OECD發(fā)布一份BEPS包容性框架聲明，指出BEPS包容性框架成員國就支柱一統(tǒng)一方法的基本概念已達成一致意見。

　　2020年是應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)攻堅的一年。根據(jù)G20要求，BEPS包容性框架必須在2020年內(nèi)達成共識，形成解決方案。當前數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展迅速，原有的稅務(wù)規(guī)則已無法應(yīng)對，數(shù)字經(jīng)濟正在深刻重塑世界經(jīng)濟和人類社會面貌，也為國際稅收規(guī)則體系的重塑面臨巨大挑戰(zhàn)。

　　四、新形勢下建立反避稅“三位一體”新格局的思考

　　隨著我國改革開放的進一步深入，經(jīng)濟環(huán)境日趨復(fù)雜，如何構(gòu)建反避稅管理新格局，維護國家稅收權(quán)益，助力經(jīng)濟新騰飛，是迫在眉睫的課題。筆者認為可以從以下方面進行探索：

（一）豐富方式方法，實現(xiàn)管理服務(wù)轉(zhuǎn)型升級

　　1.多渠道加強反避稅管理

　　充分利用國家稅務(wù)總局跨國公司利潤水平監(jiān)控系統(tǒng)，一方面，對避稅風(fēng)險識別結(jié)果進行科學(xué)評價，根據(jù)評價結(jié)果開展分級分類管理。中低風(fēng)險企業(yè)可由主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)具體情況進行評估調(diào)整、預(yù)警提示及引導(dǎo)自行調(diào)整，高風(fēng)險企業(yè)則轉(zhuǎn)至反避稅調(diào)查專職機構(gòu)跟進確認是否開展正式調(diào)查。開展行業(yè)普遍預(yù)警提示，降低行業(yè)整體避稅風(fēng)險。另一方面，掌握集團關(guān)聯(lián)交易具體情況，重點關(guān)注本地總部集團的利潤水平及價值鏈分布，對集團內(nèi)部產(chǎn)業(yè)類型、主要產(chǎn)品、生產(chǎn)規(guī)模進行摸查分析，對境內(nèi)外關(guān)聯(lián)交易鏈條，利潤創(chuàng)造體系開展評價監(jiān)控。在全國范圍內(nèi)對同一集團跨區(qū)域企業(yè)探索開展一戶式管理，有效解決屬地管理碎片化、差異化問題，統(tǒng)一管理水平和判斷標準。

　　此外，建議總結(jié)歸納案件所在行業(yè)的具體情況，對行業(yè)特征、經(jīng)營模式、主要關(guān)聯(lián)交易類型、可能存在的避稅問題等內(nèi)容進行披露，公布部分有參考價值的指標以進行同行業(yè)對比分析。發(fā)布行業(yè)白皮書，助力提高反避稅工作的透明度及輻射力，促進同行業(yè)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易利潤水平的合理性。

　　2.持續(xù)優(yōu)化反避稅服務(wù)工作

　　充分發(fā)揮單邊預(yù)約定價作用，引導(dǎo)規(guī)模較小、金額較低、談簽周期較短的企業(yè)申請單邊預(yù)約定價，減少談簽安排的完成時間，提升預(yù)約定價實效性。

　　研究轉(zhuǎn)讓定價、磋商和預(yù)約定價的轉(zhuǎn)換合并機制。對部分有預(yù)約定價意向的個案，建立轉(zhuǎn)換合并機制?？山梃b美國國內(nèi)收入局的處理方式，設(shè)定轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查中止規(guī)定，調(diào)查補稅轉(zhuǎn)為以預(yù)約定價追溯調(diào)整為主；探索簡化磋商程序，對有預(yù)約定價意向的磋商案件，設(shè)定轉(zhuǎn)換合并機制，進行磋商與預(yù)約定價的合并商談。

　　建議引用反避稅事先裁定制度。裁定受理范圍可以設(shè)定為企業(yè)發(fā)生的全新關(guān)聯(lián)交易，通過申請—受理—審議與裁定—執(zhí)行與跟蹤等程序，對關(guān)聯(lián)交易事項進行事先裁定。同時，將裁定信息納入情報交換體系。

　?。ǘ┓幢芏愓{(diào)查推陳出新，探索個人所得稅、金融、數(shù)字經(jīng)濟等領(lǐng)域

　　1.構(gòu)建我國個人所得稅反避稅規(guī)則體系

　　雖然我國新個人所得稅法第八條加入了轉(zhuǎn)讓定價、受控外國公司及一般反避稅條款規(guī)則，但主要是原則性規(guī)定，沒有詳細的執(zhí)法指引。建議盡快豐富和完善個人所得稅轉(zhuǎn)讓定價業(yè)務(wù)執(zhí)行規(guī)則，出臺詳盡的個人所得稅反避稅工作辦法和調(diào)查工作指引，明確個人所得稅反避稅調(diào)查范圍、對象和方法。加強數(shù)據(jù)支持，建立完備的境外所得和資產(chǎn)信息披露制度及第三方披露制度，與個人誠信掛鉤，提高稅收遵從度。同時充分利用全球金融賬戶涉稅信息自動交換制度和情報交換成果，聯(lián)合多部門搭建全面、動態(tài)的個人境外涉稅信息網(wǎng)絡(luò)，實現(xiàn)對個人所得稅的有效監(jiān)管。

　　2.探索金融領(lǐng)域轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查開展方式

　　《中國銀保監(jiān)會關(guān)于印發(fā)保險公司關(guān)聯(lián)交易管理辦法的通知》（銀保監(jiān)發(fā)〔2019〕35號）對保險公司關(guān)聯(lián)交易應(yīng)逐筆報告和披露關(guān)聯(lián)交易類型、報告和披露的具體內(nèi)容及要求、違反通知要求時中國銀保監(jiān)會可采取的監(jiān)管措施等進行了詳細規(guī)定。建議參考中國銀保監(jiān)會的做法，對于金融行業(yè)常見的、普遍存在的、具有較高轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險的關(guān)聯(lián)交易行為，出臺針對性操作指引，對特定的交易方式或交易對象開展對照檢查，提高檢查的可行性和操作性。稅務(wù)機關(guān)還應(yīng)加強與中國銀行保險監(jiān)督管理委員會等專業(yè)監(jiān)管部門的合作，發(fā)揮各自專業(yè)優(yōu)勢，進一步規(guī)范關(guān)聯(lián)交易信息披露和管理，通過聯(lián)合執(zhí)法提高納稅人遵從度和規(guī)范性，維護金融市場穩(wěn)定健康發(fā)展。

　　3.加強數(shù)字經(jīng)濟轉(zhuǎn)讓定價問題研究

　　建議在跨國公司利潤水平監(jiān)控系統(tǒng)選取錄入企業(yè)名單、開展一戶式分析名單時，優(yōu)先選擇數(shù)字經(jīng)濟領(lǐng)域的企業(yè)，綜合分析企業(yè)盈利模式、稅收風(fēng)險和價值分配，分析行業(yè)特征，提升數(shù)字經(jīng)濟領(lǐng)域轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的可操作性。大部分傳統(tǒng)企業(yè)都在積極搭建電子商務(wù)平臺，移動支付、在線廣告都具有明顯的數(shù)字經(jīng)濟特征?？梢詫⑹軘?shù)字經(jīng)濟影響較大的傳統(tǒng)行業(yè)作為分析對象，以新興經(jīng)濟模式下企業(yè)利潤分配和轉(zhuǎn)移為突破口，聚焦跨國集團價值分配方式與過往的區(qū)別，爭取在案件調(diào)查中有所突破，解決案源不足的問題。稅務(wù)機關(guān)還應(yīng)加強對數(shù)字經(jīng)濟的理論研究，聚焦稅收和利潤產(chǎn)生地及經(jīng)濟活動所在地匹配的原則，收集并學(xué)習(xí)全球針對數(shù)字經(jīng)濟轉(zhuǎn)讓定價的經(jīng)典案例，提高調(diào)查分析能力。

課題組組長：曾昭孔

課題組成員：曾昭孔 李剛 劉樂康 何瑩 劉姝成 梁莉 古卓鵬

執(zhí)筆人：何瑩 劉姝成 梁莉 古卓鵬

（本文刊載于《國際稅收》2020年第5期）