個(gè)人所得稅一般反避稅規(guī)則研究

作者：歐陽(yáng)天健  作者單位：華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院副研究員。

摘 要：在最新的《個(gè)人所得稅法》修訂過(guò)程中，新增了一般反避稅規(guī)則，這既是防止稅基侵蝕的實(shí)踐所需，也是實(shí)現(xiàn)稅收公平的理論吁求。一般反避稅規(guī)則制度設(shè)計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)在于其核心判斷標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)有立法采用了主觀標(biāo)準(zhǔn)即合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)，這一從《企業(yè)所得稅法》中平移而來(lái)的規(guī)則并不完全契合于個(gè)人所得稅。個(gè)人所得與企業(yè)所得雖均具有“所得”之名，但二者在稅法上的意涵卻是迥然不同的。且這一規(guī)則在個(gè)人所得稅領(lǐng)域的實(shí)際可操作性也較差，無(wú)論是理論還是實(shí)踐上都有諸多值得商榷之處。同時(shí)由于《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的正式文本中刪去了其草案中細(xì)化一般反避稅規(guī)則的有關(guān)條文，一般反避稅規(guī)則又面臨著空洞化的窘境。出于法的安定性考量，在現(xiàn)階段應(yīng)及時(shí)通過(guò)具體規(guī)程的設(shè)計(jì)細(xì)化合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)，將其從國(guó)庫(kù)主義的立場(chǎng)上矯正過(guò)來(lái)，并在未來(lái)適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)規(guī)則也就是一般反避稅認(rèn)定的客觀標(biāo)準(zhǔn)介入。同時(shí)完善程序性規(guī)定，合理分配舉證責(zé)任、建立完備的預(yù)先裁定機(jī)制，并注重反避稅過(guò)程中的信息申報(bào)問(wèn)題，真正落實(shí)立法目的。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；一般反避稅規(guī)則；經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則；利益平衡

一、問(wèn)題的提出

2018年7月，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》再次迎來(lái)大修，這是1993年立法后最大規(guī)模的一次修訂，隨后《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施條例》）也相應(yīng)進(jìn)行了較大幅度的完善和調(diào)整，這是立法者為實(shí)現(xiàn)“人民生活更為寬裕，城鄉(xiāng)區(qū)域發(fā)展差距和居民生活水平差距顯著縮小”而做的努力。[1](P91)此次修訂范圍甚廣，從納稅人的身份認(rèn)定、到稅率級(jí)距的調(diào)整、再到稅前扣除的完善等，一系列的改革舉措皆是新形勢(shì)下完善我國(guó)稅收法律體系的重要推動(dòng)力量。在諸多的改革舉措中，一般反避稅條款的新增尤為引人注目。的確，個(gè)人所得稅領(lǐng)域是避稅行為的多發(fā)區(qū)，這已經(jīng)嚴(yán)重影響到了我國(guó)財(cái)政收入穩(wěn)定與社會(huì)分配公平。

在此次修法之前，反避稅條款在《個(gè)人所得稅法》中始終付之闕如。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)納稅人的避稅行為時(shí)，只能運(yùn)用《稅收征管法》第35條中有關(guān)核定征收的規(guī)定進(jìn)行防杜。從立法目的來(lái)看，核定征收條款本不具有反避稅功能，且對(duì)于無(wú)需建賬的自然人納稅人很難發(fā)生規(guī)范效力。因此《稅收征管法》第35條在個(gè)人所得稅領(lǐng)域的“反避稅作用微乎其微”。[2]有鑒于此，為防止稅基侵蝕，在此次《個(gè)人所得稅法》修正的過(guò)程中，立法者新增第8條，其中第三款為一般反避稅條款，真正實(shí)現(xiàn)了個(gè)人所得稅一般反避稅規(guī)則的立法化。這也意味著我國(guó)個(gè)人所得稅立法中的反避稅水平上升到了一個(gè)新的高度。

一般反避稅規(guī)則立法化是各稅種立法過(guò)程中的趨勢(shì)，但在“求同”的基礎(chǔ)上，更要看到“存異”的問(wèn)題，尤其就個(gè)人所得稅來(lái)說(shuō)，無(wú)論是從納稅人、還是從應(yīng)稅行為、課稅對(duì)象而言，其與企業(yè)所得稅等其它稅種都有著截然不同的區(qū)別。個(gè)人所得稅內(nèi)生的納稅人負(fù)稅能力弱、應(yīng)稅行為二元化等特征也就注定了個(gè)人所得稅領(lǐng)域一般反避稅規(guī)則立法不能照搬照抄，尤其要在一般反避稅規(guī)則的核心標(biāo)準(zhǔn)上有所體現(xiàn)。在這一問(wèn)題上，長(zhǎng)期國(guó)內(nèi)外理論界有著“主觀標(biāo)準(zhǔn)”與“客觀標(biāo)準(zhǔn)”之爭(zhēng)論，雖然此次立法中，立法者采用了“合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)”這一主觀標(biāo)準(zhǔn)，但筆者認(rèn)為客觀標(biāo)準(zhǔn)——經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)更適合個(gè)稅語(yǔ)境。因此在本文中，筆者從個(gè)人所得稅一般反避稅規(guī)則的核心標(biāo)準(zhǔn)入手，分析現(xiàn)行規(guī)則背后的邏輯缺憾，并試圖以一種漸進(jìn)式的優(yōu)化路徑為下一步的制度設(shè)計(jì)作出規(guī)劃。

 二、核心標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)疑：對(duì)合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)的反思

一般反避稅條款作為稅法中的“兜底條款”，在很大程度上擴(kuò)張了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法權(quán)能。稅法作為侵犯民眾財(cái)產(chǎn)權(quán)的“侵權(quán)法”，不應(yīng)允許稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政職權(quán)肆意擴(kuò)張。若要限制其權(quán)力，最核心的要義在于明確其權(quán)力的邊界，也即明確一般反避稅條款在個(gè)人所得稅的場(chǎng)域下其適用的核心標(biāo)準(zhǔn)究竟為何。從我國(guó)的現(xiàn)行立法來(lái)看，非常明顯的，《個(gè)人所得稅法》完全平移了《企業(yè)所得稅法》第47條之規(guī)定，即以“合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)”作為適用一般反避稅規(guī)則的核心標(biāo)準(zhǔn)，這種參照立法的模式也得到了起草者的承認(rèn)。然而無(wú)論是從國(guó)際比較還是我國(guó)稅法運(yùn)行實(shí)踐、無(wú)論是從納稅人權(quán)利保障之原理還是征管便利考量，合理商業(yè)目的都不宜作為一般反避稅規(guī)則是核心適用標(biāo)準(zhǔn)，在本部分筆者將對(duì)此進(jìn)行討論。

（一）合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)中的邏輯不自洽

如前所述，《個(gè)人所得稅法》從企業(yè)所得稅法律體系中平移反避稅規(guī)則是不妥當(dāng)?shù)?。固然，二者均以“所得”為課稅對(duì)象，但企業(yè)所得稅的所得所代表的是一種資本利得；而個(gè)人所得稅的所得，尤其對(duì)于自然人納稅人來(lái)說(shuō)，是一種勞動(dòng)所得。申言之，這兩種所得背后的納稅人亦是迥然不同的，對(duì)于企業(yè)——這一擬制的主體而言，公司的有限責(zé)任與資合性等特征決定了其所受量能課稅原則的保護(hù)程度應(yīng)遠(yuǎn)低于個(gè)人所得稅的納稅人。也正是由于量能課稅原則對(duì)個(gè)人所得稅的“偏愛(ài)”，是的個(gè)人所得稅在于企業(yè)所得稅的稅制設(shè)計(jì)上大不相同，最典型的就是企業(yè)所得稅采取的是“一刀切”式的比例稅率，而個(gè)人所得稅則采用了七級(jí)超額累進(jìn)稅率。在反避稅問(wèn)題上亦是如此，如果機(jī)械的套用企業(yè)所得稅中的“合理商業(yè)目的”標(biāo)準(zhǔn)，將造成法律體系內(nèi)部的邏輯不自洽，有侵害納稅人利益與消解稅法遵從度之虞。

1.個(gè)稅應(yīng)稅行為的民商事二分與反避稅的當(dāng)然涵蓋

稅法是對(duì)民商事法律行為進(jìn)行二次評(píng)價(jià)的“事后法”，針對(duì)不同類(lèi)型的民商事法律行為，稅法應(yīng)當(dāng)有不同的評(píng)價(jià)模式。與企業(yè)所得稅法僅針對(duì)單一商事行為進(jìn)行評(píng)價(jià)不同，個(gè)人所得稅所針對(duì)的應(yīng)稅行為是民商事二元?jiǎng)澐值摹＜劝ㄒ誀I(yíng)利為目的的商事行為，[3]典型者如合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為；也包括不存在營(yíng)利性?xún)?nèi)涵的民事行為，如自然人納稅人間的撫養(yǎng)、贍養(yǎng)等行為，這就對(duì)包括一般反避稅規(guī)則在內(nèi)的個(gè)人所得稅各項(xiàng)規(guī)則制定提出了更高的要求。

那么個(gè)稅中的一般反避稅規(guī)則是否應(yīng)當(dāng)適用于民事領(lǐng)域呢？之所以提出這一問(wèn)題，是因?yàn)橛胁糠謬?guó)家考慮到民事行為的復(fù)雜性，從征管效率的角度出發(fā)，民事領(lǐng)域排除在一般反避稅規(guī)則的適用范圍外，如新加坡國(guó)家稅務(wù)局就在其一般反避稅規(guī)則使用規(guī)范中明確指出“一般反避稅規(guī)則僅適用于商事交易領(lǐng)域。”但在我國(guó)個(gè)人所得稅修法的大環(huán)境下來(lái)考量，答案自然是肯定的。從法的統(tǒng)一性來(lái)講，為防止稅基侵蝕，個(gè)人所得稅設(shè)置有一般反避稅條款，民事行為當(dāng)然不能自外于這一體系。否則將使反避稅立法出現(xiàn)漏洞，有可能會(huì)“鼓勵(lì)”避稅行為大量進(jìn)入民事領(lǐng)域。尤其在此次修法后，個(gè)人所得稅體系相較于原先更加復(fù)雜，這就意味著出現(xiàn)避稅現(xiàn)象的風(fēng)險(xiǎn)大大增加。且民事領(lǐng)域的生活發(fā)展是瞬息萬(wàn)變的，正如臺(tái)灣學(xué)者所說(shuō)“稅法對(duì)于濫用私法上所允許之形式，而不當(dāng)規(guī)避或減輕租稅負(fù)擔(dān)者，系持否定態(tài)度，因此為防止此類(lèi)租稅規(guī)避行為之發(fā)生，于相關(guān)稅法應(yīng)盡可能明確以資因應(yīng)，但鑒于各種情事之瞬息萬(wàn)變，該等規(guī)定仍顯不足，爰有將實(shí)質(zhì)課稅原則得否認(rèn)租稅規(guī)避行為之旨意予以明定?！盵4](P54)加之我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)商事基本立法付之闕如，并未形成嚴(yán)格的民商事二分立法模式，且伴隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，“每個(gè)人都可能參與市場(chǎng)交易，這就使得區(qū)分商人和非商人、商事行為和民事行為變得越來(lái)越困難”，[5]故而在前置法域尚不明確之時(shí)，稅法亦無(wú)法、無(wú)資格對(duì)其進(jìn)行明確界分。因此，從理論上來(lái)說(shuō)，一般反避稅規(guī)則應(yīng)適用于個(gè)人所得稅面向的所有民商事領(lǐng)域。而“合理商業(yè)目的”標(biāo)準(zhǔn)則以商業(yè)性判斷為該標(biāo)準(zhǔn)適用的前提，使得新《個(gè)人所得稅法》中的一般反避稅規(guī)則的適用范圍大減損。“在稅收法定主義下，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)在沒(méi)有法律依據(jù)的情況下，將當(dāng)事人選擇的法律形式重新界定為通常的法律形式，并將其作為滿足相應(yīng)的征稅要件進(jìn)行處理，”[6](P55)法律的不周延性由此產(chǎn)生。

2.“商業(yè)目的”在個(gè)稅領(lǐng)域的語(yǔ)境沖突

固然“商法僅強(qiáng)調(diào)商行為的性質(zhì)而不強(qiáng)調(diào)商人的身份和資格，因此非商人所進(jìn)行的行為亦可變成商行為。”[7](P36)但我們根據(jù)上文所說(shuō)的個(gè)人所得稅應(yīng)稅行為的二元?jiǎng)澐?，依舊可以將個(gè)人所得稅的納稅人在以合伙企業(yè)為代表的商主體與自然人納稅人之間劃分出明顯的界限。正所謂“主體是意志的存在形式。同一主體同一時(shí)刻不能有兩個(gè)意志，主體的聯(lián)合不能成為主體?！盵8](p509)故在這種情況下“一伙兩戶(hù)”等不具有實(shí)在的財(cái)產(chǎn)權(quán)，也就無(wú)法對(duì)課以稅收。個(gè)人所得稅的課稅對(duì)象為完全的“個(gè)人所得”，個(gè)人所得稅穿透“組織”，直達(dá)組織背后的出資實(shí)體是符合稅法原理的。同理，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)由于其企業(yè)和個(gè)人的混同，亦僅對(duì)其課征個(gè)人所得稅。在個(gè)人所得稅長(zhǎng)期的運(yùn)行實(shí)踐中，不可否認(rèn)，以合伙企業(yè)為主的商事主體是重要的避稅行為施行者，納稅人通常利用合伙企業(yè)在避稅地與國(guó)內(nèi)搭建復(fù)雜的架構(gòu)以規(guī)避稅收。由于此類(lèi)避稅行為不受《企業(yè)所得稅法》調(diào)整，故其曾讓稅務(wù)機(jī)關(guān)大傷腦筋，這也是此次《個(gè)人所得稅法》修訂過(guò)程中平移《企業(yè)所得稅法》第47條的主要原因。

但在實(shí)踐中，自然人納稅人的避稅現(xiàn)象也并不鮮見(jiàn)，而自然人的應(yīng)稅行為，尤其是日常生活行為通常是難以被是否具有“合理商業(yè)目的”這一標(biāo)準(zhǔn)所評(píng)價(jià)的。民事行為與商事行為本就屬于兩個(gè)不同的法律語(yǔ)境。例如，在此次《個(gè)人所得稅法》的修正中，增加了贍養(yǎng)老人、子女教育等六項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)扣除項(xiàng)目，這些行為均是純民事行為，并不涉及任何商業(yè)判斷。但從其他國(guó)家和地區(qū)的稅法實(shí)踐來(lái)看，正是這類(lèi)稅前扣除項(xiàng)目成為納稅人規(guī)避稅收的孔道，納稅人有可能通過(guò)虛增支出項(xiàng)目等方式以實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)的目的。在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，亦早有類(lèi)似的案例。依據(jù)臺(tái)灣地區(qū)“所得稅法”第17條第1項(xiàng)規(guī)定，僅撫養(yǎng)未成年“子女”的費(fèi)用方可在稅前扣除。某納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)稱(chēng)，因自己的兒子及兒媳衣食無(wú)著，故由其負(fù)擔(dān)孫女的撫養(yǎng)費(fèi)用，申報(bào)將這筆費(fèi)用在稅前扣除。后經(jīng)查實(shí)，該老者所陳述的事實(shí)均系捏造，其目的在于增加扣除金額以逃避個(gè)人所得稅。對(duì)于此類(lèi)贍養(yǎng)、撫養(yǎng)等民事行為，本不涉及任何“商業(yè)”因素，是根本無(wú)法判斷其是否有“合理商業(yè)目的”的。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)這些避稅行為時(shí)，現(xiàn)行的一般反避稅規(guī)則就難以發(fā)揮效用。稅務(wù)機(jī)關(guān)只能在利用行政權(quán)進(jìn)行擴(kuò)張解釋與放任避稅行為發(fā)生之間做出艱難的抉擇，顯然，無(wú)論作何選擇都是對(duì)稅法整體性的破壞。

雖然說(shuō)合伙企業(yè)是現(xiàn)今個(gè)人所得稅反避稅的重點(diǎn)規(guī)制對(duì)象，但是規(guī)則制定仍應(yīng)防止“顧此失彼”的情形出現(xiàn)。其實(shí)，我們從《個(gè)人所得稅法》第8條的前兩款針對(duì)關(guān)聯(lián)交易和離岸架構(gòu)的特殊反避稅規(guī)則就可以看出，這兩款實(shí)際上就已經(jīng)是主要針對(duì)合伙企業(yè)在實(shí)踐中常出現(xiàn)的避稅手段所制定的，那么第三款一般反避稅條款作為“兜底條款”理應(yīng)從更一般化的角度、借用更上位的概念進(jìn)行規(guī)制。

3.“合理商業(yè)目的”標(biāo)準(zhǔn)的空洞化狀態(tài)與下位法缺失

如前所述，合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)踐中難以操作，若需充分落實(shí)立法者的意旨，則必須將一般反避稅規(guī)則予以細(xì)化。在事先公布的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（征求意見(jiàn)稿）》中，立法者將合理商業(yè)目的細(xì)化為“個(gè)人所得稅法所稱(chēng)不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！边@種安排在一定程度上規(guī)避了對(duì)納稅人應(yīng)稅行為是否具有“商業(yè)性”的判斷，的確可以在一定程度上彌補(bǔ)其上位法的不周延，但在最新公布的《實(shí)施條例》中，這一解釋也被從文本中刪除了，這就使本就滯澀難行的一般反避稅規(guī)則陷入了空洞化的境地。其實(shí)，對(duì)于稅法這種操作性極強(qiáng)的法律而言，形成一個(gè)立體的法律體系是真正使稅法立法宗旨落地的關(guān)鍵因素。所謂體系是以系統(tǒng)存在和運(yùn)行的整體，是由整體的構(gòu)成要素在相互聯(lián)系和配合中構(gòu)成的以系統(tǒng)運(yùn)行和存在的和諧的整體。不同稅法規(guī)范在稅法體系內(nèi)能否和諧共處是稅法體系化的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)。稅法的體系化有橫向與縱向之分，所謂縱向的體系化指的就是具體稅法淵源內(nèi)部的結(jié)構(gòu)均衡，就一個(gè)具體稅法問(wèn)題要在不同層級(jí)的規(guī)范間形成立體結(jié)構(gòu)。[9]此番《實(shí)施條例》正式本文中刪去有關(guān)一般反避稅規(guī)則的表述無(wú)疑大大增加了一般反避稅規(guī)則在未來(lái)《個(gè)人所得稅法》運(yùn)行中虛置閑擱的隱憂?？少Y對(duì)比的是，在企業(yè)所得稅領(lǐng)域里，一般反避稅規(guī)則體系就相對(duì)完備，形成了從人大立法到實(shí)施條例再到部門(mén)規(guī)章的立體結(jié)構(gòu)，既確保了行政機(jī)關(guān)正確理解適用，也充分保護(hù)了納稅人的信賴(lài)?yán)妗?/span>

（二）“合理商業(yè)目的”標(biāo)準(zhǔn)背后的場(chǎng)域偏差

合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)中的邏輯不自洽，反映了其背后的場(chǎng)域偏差與理論缺失，也正是這種缺失導(dǎo)致了合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)施中的諸多障礙。

1.量能課稅原則之檢視

雖然權(quán)利自由是自羅馬法時(shí)期就已成型的原則，且在稅法領(lǐng)域有過(guò)“每個(gè)人天然的有進(jìn)行自我安排，以避免納稅義務(wù)的權(quán)利”的經(jīng)典論述。但權(quán)利自由并不等于權(quán)利濫用，其核心在于任何權(quán)利的形式都不得損害其他人，以及權(quán)利的形式應(yīng)當(dāng)本著誠(chéng)實(shí)信用原則，在立法者意圖保護(hù)的權(quán)利范圍內(nèi)，或符合立法者創(chuàng)造權(quán)利的目的內(nèi)行使，這是一種實(shí)質(zhì)正義觀的體現(xiàn)。[10](P149)對(duì)于避稅行為來(lái)講，在對(duì)行為人創(chuàng)造利益的同時(shí)，減損了直接關(guān)系社會(huì)公共利益的國(guó)家財(cái)政收入，且無(wú)形中將自身原本應(yīng)承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁到了其他稅負(fù)能力更低的納稅人頭上，這種行為顯然應(yīng)當(dāng)受到調(diào)整。從理論層面來(lái)說(shuō)，避稅行為最根本的問(wèn)題在于違背了稅法上的稅收公平原則。申言之，稅收公平原則可衍生出一個(gè)子原則——量能課稅原則?！傲磕苷n稅原則為稅捐正義在稅捐法上的表現(xiàn)……量能課稅原則主要自一般的平等原則導(dǎo)出?！盵11](P66)與企業(yè)所得稅財(cái)政收入法為主、分配法為輔的性質(zhì)不同，個(gè)人所得稅法在性質(zhì)上屬于分配法的范疇，其設(shè)計(jì)中更應(yīng)始終遵循量能課稅原則，在不同性質(zhì)的所得項(xiàng)目之間公平分配個(gè)人所得稅的稅收負(fù)擔(dān)因此，量能課稅與原則便構(gòu)成了個(gè)稅一般反避稅規(guī)則的理論基礎(chǔ)。

在個(gè)稅的制度設(shè)計(jì)上，量能課稅原則具有雙重意義。一為容許國(guó)家按人民負(fù)擔(dān)捐稅之能力依法課稅；二是禁止國(guó)家超出人民負(fù)擔(dān)捐稅之能力課征。[11](P191)第一層含義的潛層意思是禁絕納稅人濫用權(quán)力規(guī)避納稅義務(wù)，由此可推導(dǎo)出一般反避稅規(guī)則。第二層含義則給一般反避稅規(guī)則框定了界限，在其規(guī)則制定與實(shí)施過(guò)程中更應(yīng)關(guān)照納稅人權(quán)利保護(hù)，不能單純的讓其成為稅收行政高權(quán)的擴(kuò)權(quán)工具，從這一意義上來(lái)講，個(gè)人所得稅一般反避稅的規(guī)則也不宜采用具有較強(qiáng)擴(kuò)權(quán)屬性的合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)。

對(duì)量能課稅原則的背離，也給稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管實(shí)踐帶來(lái)了難題。根據(jù)量能課稅原則之要求，判斷稅負(fù)能力之有無(wú)可以從以下四個(gè)方面來(lái)判斷：（1）稅捐主體資格之有無(wú)；（2）有無(wú)稅捐客體存在；（3）該稅捐客體的數(shù)量為何；（4）該稅捐客體應(yīng)歸屬于誰(shuí)，[11] (P193)這四項(xiàng)均是客觀標(biāo)準(zhǔn)。故從實(shí)踐上來(lái)說(shuō)，合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上并不能真實(shí)反映合理的操作規(guī)程。一般情況下，納稅人并不會(huì)主動(dòng)承認(rèn)自己的避稅動(dòng)機(jī)，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在辦理集體案件的過(guò)程中是基于客觀事實(shí)，以“推定”的形式對(duì)納稅人的主觀動(dòng)機(jī)作出研判的。跳脫出稅法領(lǐng)域，從更一般的證據(jù)規(guī)則來(lái)看，“主觀目的的證明應(yīng)當(dāng)建立在客觀事實(shí)的基礎(chǔ)上。為此就有必要采用推定的方法，根據(jù)客觀存在的事實(shí)推斷行為人主觀目的之存在”。[12]正如英國(guó)稅務(wù)海關(guān)總署（HMRC）在其發(fā)布的一般反避稅指引中所說(shuō)“（商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)）也必須在客觀語(yǔ)境下根據(jù)具體的事實(shí)情況加以運(yùn)用”。

2.納稅人中心主義之分析

現(xiàn)代稅法學(xué)理論要求稅收立法的立場(chǎng)應(yīng)逐漸從國(guó)庫(kù)中心主義向納稅人中心主義轉(zhuǎn)變。目前，在我國(guó)的稅法權(quán)力譜系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的地位是不對(duì)等的，稅務(wù)機(jī)關(guān)明顯處于強(qiáng)勢(shì)地位，這就更加要求新時(shí)期的稅收立法向納稅人中心主義之場(chǎng)域轉(zhuǎn)變?？梢赃@么說(shuō)，在個(gè)人所得稅領(lǐng)域，一般反避稅規(guī)則這一天平的兩端安放的分別是納稅人權(quán)益與國(guó)庫(kù)利益，無(wú)論天平向哪一方傾斜，均會(huì)造成社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“蝴蝶效應(yīng)”。[13]但合理商業(yè)目的這一主觀標(biāo)準(zhǔn)依然是站在國(guó)庫(kù)主義的立場(chǎng)上制定的，這種主觀的避稅判定標(biāo)準(zhǔn)本身就賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)以推斷甚至臆斷的權(quán)力。且從一般反避稅規(guī)則在我國(guó)企業(yè)所得稅領(lǐng)域的運(yùn)行實(shí)踐來(lái)看，在現(xiàn)有的稅收征管與舉證責(zé)任分配體系下，“合理商業(yè)目的”標(biāo)準(zhǔn)無(wú)疑將給納稅人在舉證責(zé)任上帶來(lái)很大的壓力。這將有可能使納稅人陷入“自證無(wú)罪”的窘境。尤其是對(duì)于個(gè)稅中的自然人納稅人而言，在我國(guó)稅務(wù)代理制度尚不發(fā)達(dá)的情況下，相較于企業(yè)納稅人，其負(fù)稅能力本身就較弱，在面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅調(diào)查時(shí)的確是“難以招架”的。

這種對(duì)納稅人中心主義的偏離，在實(shí)際上侵害了納稅人的合法權(quán)利，具體而言其背離了納稅人的“誠(chéng)實(shí)推定權(quán)”，這一權(quán)利指的是“納稅人在申報(bào)、納稅和尋求權(quán)利救濟(jì)時(shí)應(yīng)擁有得到稅務(wù)機(jī)關(guān)和有關(guān)機(jī)關(guān)充分信任的權(quán)利?！盵14]一般反避稅規(guī)則的目的在于實(shí)現(xiàn)量能課稅，“即使法律未作明文規(guī)定，也可以否認(rèn)避稅行為的時(shí)候，量能課稅原則才真正成為稅法固有的量能課稅原則。但必須指出一般、抽象地強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)課稅原則會(huì)使憲法規(guī)定的租稅法律主義帶來(lái)淪于形式化、空洞化的危險(xiǎn)?！盵15](P93)個(gè)人所得稅中，一般反避稅的主觀判定標(biāo)準(zhǔn)就是這樣“形式化、空洞化”風(fēng)險(xiǎn)的肇源。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以輕易地懷疑納稅人，并在納稅人無(wú)法充分對(duì)其主觀意圖的合理性進(jìn)行證成時(shí)判定其行為為避稅行為，這顯然與誠(chéng)實(shí)推定的理念有悖，是站在國(guó)庫(kù)主義立場(chǎng)上所制定的規(guī)則。也正是因?yàn)楹侠砩虡I(yè)目的規(guī)則與納稅人權(quán)利保障有悖，許多西方國(guó)家亦放棄了合理商業(yè)目的規(guī)則轉(zhuǎn)而采用客觀規(guī)則作為一般反避稅規(guī)則的核心標(biāo)準(zhǔn)。最典型的是美國(guó)，在各州法院數(shù)十年的爭(zhēng)論之后，2010年美國(guó)國(guó)會(huì)一錘定音，通過(guò)《醫(yī)療保健與教育協(xié)調(diào)法案》，在《美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典》第7701（o）條中，以立法的形式將經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則立法化，成為該法規(guī)定的一般反避稅的唯一標(biāo)準(zhǔn)。之所以世界各國(guó)均不再選取合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)，是因?yàn)樵匍L(zhǎng)期實(shí)踐中，人們發(fā)現(xiàn)合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)在反避稅過(guò)程中并不實(shí)用。在大陸法系國(guó)家如德國(guó)，其一般反避稅規(guī)則所采取的也是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則。

 三、改革路徑：一種漸進(jìn)式的優(yōu)化構(gòu)想

良法善治的重要指征在于法律的安定性，朝令夕改不僅違背立法效率原則，也損害了納稅人的信賴(lài)?yán)?。在《個(gè)人所得稅法》新修訂之初，對(duì)已經(jīng)明定的一般反避稅規(guī)則再進(jìn)行大修確有不妥。因此筆者在這一部分選擇了一種漸進(jìn)式的優(yōu)化路徑，一方面在現(xiàn)有法律框架下完善、豐富合理商業(yè)目的規(guī)則的內(nèi)涵，做到國(guó)庫(kù)利益與納稅人利益的平衡協(xié)調(diào)；另一方面，筆者仍對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則進(jìn)入一般反避稅規(guī)則的可能路徑作出設(shè)想，期待在未來(lái)《個(gè)人所得稅法》再次進(jìn)行全面修正的過(guò)程中變更一般反避稅規(guī)則的核心標(biāo)準(zhǔn)。

（一）現(xiàn)有規(guī)則的空洞化填補(bǔ)

長(zhǎng)期以來(lái)，在“宜粗不宜細(xì)”的方針指引下，包括《個(gè)人所得稅法》在內(nèi)的我國(guó)稅收立法長(zhǎng)期呈現(xiàn)出“立法缺位、執(zhí)法越位、政策性有余而法律性不足”的局面，給納稅人利益帶來(lái)了很大的威脅。尤其對(duì)于一般反避稅規(guī)則這種具有很強(qiáng)擴(kuò)權(quán)屬性的條款來(lái)說(shuō)更是如此。因此在未來(lái)的立法過(guò)程中，個(gè)稅一般反避稅規(guī)則空洞化的局面必須得到填補(bǔ)。如前文所述，在我國(guó)目前的個(gè)人所得稅法律體系中，一般反避稅規(guī)則僅存在于《個(gè)人所得稅法》第8條第3款中。合理商業(yè)目的下潛藏的主觀判定標(biāo)準(zhǔn)本就有侵犯納稅人合法權(quán)利之虞，過(guò)于原則且缺乏操作細(xì)則的法條創(chuàng)設(shè)則更讓人們?cè)鎏砹恕靶堂痪摺钡碾[憂?！爱?dāng)法律含混不清面臨兩種或更多的解釋時(shí)，人們通常無(wú)法將其納入整體性的闡釋框架，這就需要法官利用既有資源徹底地、合理地解決，完成正當(dāng)性論證，時(shí)期被納入法律整體中?！盵16](P314)但在稅收司法尚不發(fā)達(dá)的我國(guó)，這一解釋權(quán)往往歸屬于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)，成為行政機(jī)關(guān)擴(kuò)權(quán)的突破口。因此在現(xiàn)有法律框架下，優(yōu)化合理商業(yè)目的規(guī)則的首要任務(wù)是對(duì)其進(jìn)行細(xì)化，以明確具體施行的標(biāo)準(zhǔn)，落實(shí)立法者的真意。

在這一過(guò)程中，首先要明確的是：何為“不具有合理商業(yè)目的”？根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（征求意見(jiàn)稿）》第27條規(guī)定，立法者將之細(xì)化為“個(gè)人所得稅法所稱(chēng)不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！惫P者認(rèn)為這一規(guī)定較好的解釋了“不具有合理商業(yè)目的”的概念。雖然在正式文本中這一條文被刪去，但筆者依然建議在未來(lái)的修法或立法過(guò)程中，開(kāi)宗明義對(duì)“合理商業(yè)目的”的范圍做出界定。除了該條所提到的“減少、免除或推遲繳納稅款外”，參考國(guó)外立法例，延遲納稅、逃避納稅評(píng)估等也應(yīng)包含進(jìn)進(jìn)不具有合理商業(yè)目的的范疇中來(lái)，此時(shí)立法應(yīng)當(dāng)盡可能周延，以防止遺漏。

其次，一個(gè)納稅人施行某項(xiàng)行為其主觀目的往往不是單一的。如何辨識(shí)其“主要”目的為何，仍有待明確。一般來(lái)說(shuō)，主要目的的判斷依然有賴(lài)于客觀標(biāo)準(zhǔn)的推導(dǎo)，國(guó)際通行的做法是以稅后利益為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，即探查一項(xiàng)應(yīng)稅行為除去稅收利益后的剩余利益，如稅后利益在整體利益中占比過(guò)半，則在納稅人主觀方面，合理商業(yè)目的可被視為占據(jù)主導(dǎo)地位。具體占比標(biāo)準(zhǔn)，可以通過(guò)國(guó)稅總局在未來(lái)制定具體的操作規(guī)程予以明確。

最后，還應(yīng)當(dāng)明確，對(duì)于一些不涉及商業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的純民事行為如撫養(yǎng)、贍養(yǎng)等而言，如果納稅人可以在納稅申報(bào)過(guò)程中對(duì)其行為的合理性予以證明，則即使該行為的唯一經(jīng)濟(jì)目標(biāo)是稅收利益，其仍可以得到稅法上的豁免，免于遭受一般反避稅規(guī)則調(diào)整。從稅法理論來(lái)說(shuō)，“站在量能課稅原則的角度來(lái)看，對(duì)于經(jīng)濟(jì)之評(píng)價(jià)，需斟酌整體法律秩序，例如經(jīng)濟(jì)自由、私法自治以及社會(huì)整體福利等?！盵17](P122)早在上世紀(jì)90年代，美國(guó)聯(lián)邦法院就在Shriver v. Commissioner案中明確“納稅人在該行為中是否存在非稅商業(yè)理由”是一般反避稅規(guī)則豁免的首要指征。這也是一般反避稅規(guī)則在個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅中的分野所在。

在具體的立法路徑上，由于《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例均已修訂完畢，上述設(shè)想可通過(guò)國(guó)家稅務(wù)總局制定具體的個(gè)稅《一般反避稅操作規(guī)程》來(lái)完成?？梢詤⒖嫉氖牵谄髽I(yè)所得稅立法過(guò)程中，為正確適用一般反避稅規(guī)則，國(guó)家稅務(wù)總局制定有《特別納稅調(diào)整辦法（試行）》與《一般反避稅管理辦法（試行）》，二者與《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例共同構(gòu)成了一個(gè)完整體系，從國(guó)際上的一般反避稅立法實(shí)踐來(lái)看，亦是如此。此外，在稅收司法改革逐步推進(jìn)的今天，我國(guó)司法機(jī)關(guān)在審理有關(guān)個(gè)人所得稅一般反避稅問(wèn)題的案例時(shí)，亦可將其中典型者作為指導(dǎo)性案例公布，并在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候?qū)⑺痉ㄅ欣械囊?guī)則凝練，以司法解釋的方式向社會(huì)公布，這亦是時(shí)下稅收司法改革的題中應(yīng)有之意。

（二）經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)的引入

1.經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)之提倡

在上一部分，筆者提出可對(duì)現(xiàn)行空洞化的合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行填補(bǔ)，以糾正其邏輯偏差、增強(qiáng)其可操作性。但這實(shí)際上是在主觀標(biāo)準(zhǔn)的上位法下，加入具體的客觀衡量標(biāo)準(zhǔn)，這種“偷梁換柱”式的立法，本就不符合法的秩序性、安定性要求，易在實(shí)踐中造成人們理解適用上的矛盾和沖突。況且，上述做法雖將這一規(guī)則逐漸向納稅人中心主義轉(zhuǎn)向，但依然回避了究竟“商業(yè)性判斷”是否是個(gè)稅一般反避稅規(guī)則適用的前提這一問(wèn)題，其適用范圍不周延的問(wèn)題依然存在，對(duì)于民事領(lǐng)域的反避稅行為依然是個(gè)稅法律體系規(guī)制的薄弱環(huán)節(jié)。因此在本部分，筆者提出作為漸進(jìn)式優(yōu)化路徑的第二部分，在未來(lái)再一次對(duì)《個(gè)人所得稅法》進(jìn)行全面修訂的時(shí)候仍有必要將個(gè)稅一般反避稅規(guī)則的核心標(biāo)準(zhǔn)更新為客觀標(biāo)準(zhǔn)——經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，以構(gòu)建不同于《企業(yè)所得稅法》的反避稅規(guī)則體系。這不但是法理要求，亦是世界許多國(guó)家和地區(qū)都通行的規(guī)則。其實(shí)即使是在個(gè)稅與企稅“兩稅合一”的國(guó)家或地區(qū)，在反避稅規(guī)則的設(shè)計(jì)上亦是有著明顯的差異。

個(gè)人所得稅諸項(xiàng)基本原則中，最為核心的是稅收公平原則，由稅收公平闡發(fā)而出的量能課稅原則更是成為個(gè)人所得稅具體規(guī)則制定的指導(dǎo)性原則。“政府不應(yīng)該在個(gè)人或階層生成的能力上有任何不同，無(wú)論政府要求犧牲什么，都應(yīng)該對(duì)所有人來(lái)說(shuō)是感覺(jué)到承受盡可能相同的壓力，因此課稅公平作為一條政治公理意味著犧牲的相等?！盵18]如上文所述，在合理商業(yè)目的規(guī)則的語(yǔ)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)站秉持國(guó)庫(kù)主義立場(chǎng)，為了確保財(cái)政收入與稅收效率的考慮，往往對(duì)中低收入階層——這一部分納稅“主力”加以更加嚴(yán)格的監(jiān)管，形成了收入水平與稅負(fù)承擔(dān)的倒掛，顯然有違稅收公平。而經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)則要求稅務(wù)行政執(zhí)法必須基于客觀事實(shí)的考量，為稅收高權(quán)劃定了天然的限制，更為適合于個(gè)人所得稅領(lǐng)域。

具體來(lái)說(shuō)，之所以在個(gè)稅中提倡經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)是因?yàn)椋阂环矫?，這是因?yàn)椤敖?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”一詞是一個(gè)可以涵蓋民事行為和商事行為的上位概念。相對(duì)于稅法而言，私法具有先在性，因此稅法作為對(duì)私法進(jìn)行評(píng)價(jià)的事后法，必須有對(duì)前置法域有所涵蓋。在個(gè)人所得稅領(lǐng)域，無(wú)論是商事行為還是民事行為，只要該行為屬于個(gè)人所得稅的課稅范圍，就必然具有收益性、營(yíng)利性與非公益性的特征，而“所得”一詞用經(jīng)濟(jì)學(xué)上的概念來(lái)進(jìn)行表達(dá)，就可以理解為人類(lèi)所創(chuàng)造的財(cái)富，這恰是經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究對(duì)象，是可用“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”一詞進(jìn)行涵蓋的。[19](P23)即使對(duì)于不以所得為目的的民事行為，如祖孫間的撫養(yǎng)關(guān)系形成等而言，這些行為也會(huì)造成家庭或更宏觀的社會(huì)單位內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)利益優(yōu)化，亦可以通過(guò)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量。另一方面，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為一種客觀判斷標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，更加便于認(rèn)定操作。其實(shí)，從量能課稅原則來(lái)看，所量之“能”指的就是納稅人在經(jīng)濟(jì)上的給付能力，這本身就是一種客觀存在。對(duì)于納稅人來(lái)講，也使其避免陷入“論心定罪”的泥淖，也是“納稅人誠(chéng)實(shí)推定原則”的題中應(yīng)有之意。

2.經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

在對(duì)規(guī)則進(jìn)行細(xì)化前，就需先回答一個(gè)問(wèn)題，“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”究竟指的是什么？其實(shí)這個(gè)問(wèn)題在西方判例法中已有回答，如美國(guó)的判例法就將經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)解釋為“交易導(dǎo)致了納稅人凈經(jīng)濟(jì)地位明顯的增強(qiáng)”，簡(jiǎn)單的說(shuō)就是取得稅前利潤(rùn)。[20](P345)但在個(gè)人所得稅領(lǐng)域，個(gè)人的應(yīng)稅行為未必均是一種“交易”，因此如英國(guó)在2013年財(cái)政法案中修訂一般反避稅條款時(shí)，就將一般反避稅條款的規(guī)制對(duì)象從“交易”（Transaction）修改為“安排”（Arrangements），以適應(yīng)除所得稅以外的印花稅、資本利得稅、遺產(chǎn)稅、石油收入稅等一系列其它稅收。故結(jié)合更符合我國(guó)稅法語(yǔ)境的詞匯來(lái)表述，筆者認(rèn)為所謂經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)指的是“一項(xiàng)應(yīng)稅行為所導(dǎo)致的納稅人凈經(jīng)濟(jì)地位的明顯增強(qiáng)”。

從上文看出，避稅行為即不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)之行為，那么如何認(rèn)定納稅人的一項(xiàng)安排或行為不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)呢？筆者認(rèn)為可以從兩方面考量：第一，在客觀上，該行為會(huì)導(dǎo)致行為人獲得稅收利益（Tax Advantage），且稅收利益是這一安排的主要追求，對(duì)附帶性稅收利益還是應(yīng)當(dāng)持寬容態(tài)度。何為稅收利益？其實(shí)就是前文提及的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（征求意見(jiàn)稿）》第27條中所稱(chēng)的“免除或者推遲繳納稅款”等行為。雖然在新近公布的《實(shí)施條例》正式文本中將這一條款刪去，但稅收利益的范圍在未來(lái)仍可通過(guò)解釋的方法來(lái)完成。

第二，在稅法語(yǔ)境下，稅收利益本身是一個(gè)中性詞匯，在反避稅的過(guò)程中還要要求，納稅人獲得稅收利益的手段，必須是濫用稅法條文，重構(gòu)課稅要件。雖然權(quán)利自由是自羅馬法時(shí)期就已成型的原則，且在稅法領(lǐng)域有過(guò)“每個(gè)人天然的有進(jìn)行自我安排，以避免納稅義務(wù)的權(quán)利”的經(jīng)典論述。但權(quán)利自由并不等于權(quán)利濫用，權(quán)利的濫用是為法律所禁止的。課稅要件是稅收之債形成的核心，早在1919年《德國(guó)租稅通則》中規(guī)定，稅收是“一次性的或者經(jīng)常性的金錢(qián)給付……在這項(xiàng)給付中，構(gòu)成要件要符合實(shí)際情況，法律把這項(xiàng)給付義務(wù)與構(gòu)成要件聯(lián)系了起來(lái)”。但當(dāng)納稅人為獲取不正當(dāng)稅收利益，濫用法律賦予的自由，對(duì)課稅要件進(jìn)行重構(gòu)時(shí)，雖符合了形式上的構(gòu)成要件，卻在實(shí)質(zhì)正義上違背了立法目的，[21]應(yīng)當(dāng)受到一般反避稅規(guī)則的調(diào)整。那么對(duì)于一項(xiàng)課稅要件經(jīng)人為變更的應(yīng)稅行為而言，如何判斷其是否是權(quán)利濫用的產(chǎn)物呢？筆者認(rèn)為此處應(yīng)當(dāng)采用“雙重正常標(biāo)準(zhǔn)”（DoubleReasonableness Test），即一個(gè)正常的人在正常情況下會(huì)否采取這樣的安排，當(dāng)對(duì)照正常行為，發(fā)現(xiàn)此時(shí)納稅人重構(gòu)課稅要件的行為“不正常”時(shí)，則該納稅人有濫用稅法條文之嫌。

 四、配套規(guī)則進(jìn)階：以稅收程序法為視角

要讓一般反避稅規(guī)則在實(shí)踐中真正得以落地，不僅要在核心標(biāo)準(zhǔn)上進(jìn)行優(yōu)化，還需要對(duì)一系列配套規(guī)則予以完善，其中最為重要的就是程序規(guī)則，否則再好的規(guī)則設(shè)計(jì)也是空中樓閣。程序正義與實(shí)體正義一樣，是稅收正義的基石。在個(gè)人所得稅領(lǐng)域，一般反避稅規(guī)則這一天平的兩端安放的分別是納稅人權(quán)益與國(guó)庫(kù)利益，無(wú)論天平向哪一方傾斜，均會(huì)造成社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“蝴蝶效應(yīng)”。[13]在防止納稅人權(quán)利濫用的同時(shí)，更應(yīng)關(guān)照稅務(wù)機(jī)關(guān)不可濫用權(quán)力，這就需要在程序上予以嚴(yán)格的限制，同時(shí)要給予納稅人以必要的信賴(lài)?yán)?。尤其是?duì)于個(gè)人所得稅的納稅人來(lái)說(shuō)，其稅收負(fù)擔(dān)能力和與稅務(wù)機(jī)關(guān)的博弈能力更弱，應(yīng)當(dāng)對(duì)其有不同于企業(yè)所得稅的制度設(shè)計(jì)。因此在本部分，筆者以個(gè)稅一般反避稅規(guī)則的執(zhí)法過(guò)程為主線，從反避稅執(zhí)法啟動(dòng)前的預(yù)先裁定、啟動(dòng)過(guò)程中以及后續(xù)的信息公開(kāi)與保護(hù)以及反避稅調(diào)查過(guò)程中的舉證責(zé)任三個(gè)層面來(lái)進(jìn)行探討。

（一）預(yù)先裁定：保障納稅人信賴(lài)?yán)娴闹贫燃軜?gòu)

一般反避稅條款對(duì)于納稅人而言最大的問(wèn)題在于其不確定性，[22]在這種不確定性之下納稅人對(duì)法律的信賴(lài)?yán)鎸⑹艿胶艽蟪潭壬系臏p損，將給納稅人的日常行為造成較重的負(fù)擔(dān)。目前無(wú)論是理論界還是實(shí)務(wù)界，有關(guān)預(yù)先裁定的討論一般局限于企業(yè)所得稅領(lǐng)域，忽略了個(gè)人所得稅領(lǐng)域引入這一制度的必要性。就個(gè)人所得稅而言，一方面期制度本身存在有內(nèi)生的不確定性，如在此次修法之前，個(gè)人所得稅課稅對(duì)象中的“其他所得”就是一個(gè)典型的不確定概念，給納稅人造成很大困擾，也成為偷逃稅款的孔道。雖然此次修法將這一稅目刪去，但在財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局所頒布的公告中，又對(duì)“偶然所得”這一稅目進(jìn)行了擴(kuò)張解釋?zhuān)@無(wú)疑又給納稅人適用法律帶來(lái)了困惑。加之即使在此次修法之后，“仍然有部分個(gè)人所得稅特殊課征規(guī)則散見(jiàn)于規(guī)范性文件中，亟待再度通過(guò)修改法律予以認(rèn)可?！盵23]納稅人有因規(guī)則不明晰而陷入反避稅規(guī)制之虞；另一方面，民事行為存在廣泛且千變?nèi)f化，法律難免有不周延之處，此時(shí)避稅與反避稅的界限還需稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行事先的個(gè)案交流。

鑒于此，有必要在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間建立一種事先溝通的機(jī)制——預(yù)先裁定制度以平衡這種不確定性。首先應(yīng)當(dāng)明確，從行政效率的角度來(lái)說(shuō)，個(gè)人所得稅中的預(yù)先裁定制度主要應(yīng)當(dāng)在商事領(lǐng)域運(yùn)用，對(duì)于民事行為更多的還是要盡可能通過(guò)窗口指導(dǎo)等方式來(lái)進(jìn)行引導(dǎo)，否則將極大增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量。其次，要通過(guò)對(duì)《稅收個(gè)案批復(fù)工作規(guī)程（試行）》等法律規(guī)范的完善以明確預(yù)先裁定的適用范圍和具體規(guī)則，要將通行的“默認(rèn)規(guī)則”以書(shū)面的方式明確，即明確負(fù)有履行義務(wù)的主體面對(duì)相對(duì)人的請(qǐng)求需要在限定的期限內(nèi)完成義務(wù)履行，超過(guò)期限未履行的，視為其同意相對(duì)人請(qǐng)求。[24](p221)再次，在缺乏“有限責(zé)任”屏障的情況下，個(gè)人所得稅的納稅人對(duì)信賴(lài)?yán)娴挠跚笃鋵?shí)是遠(yuǎn)超于企業(yè)所得稅納稅人的，故就預(yù)先裁定其效力來(lái)講，作為行政機(jī)關(guān)理解稅法的一種行政解釋?zhuān)瑸楸Ｕ闲姓鄬?duì)人的信賴(lài)?yán)?，這種解釋對(duì)作成機(jī)關(guān)自身而言無(wú)疑是具有拘束力的，在普通法系國(guó)家，此類(lèi)解釋亦受“禁反言原則”的拘束。[26](P320)但其拘束力也僅限于作成機(jī)關(guān)自身，對(duì)于更高層級(jí)的行政機(jī)關(guān)，以及今后可能面臨進(jìn)入的司法程序中的審判機(jī)關(guān)而言，并不具有拘束力。當(dāng)然，如果預(yù)先裁定的結(jié)論在后續(xù)的行政、司法程序中被推翻，作成機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人的信賴(lài)?yán)娼o予相應(yīng)的補(bǔ)償。

（二）信息披露：銜接實(shí)體與程序的橋梁

納稅人的信息申報(bào)與披露，是個(gè)人所得稅中一般反避稅規(guī)則啟動(dòng)的重要前提，此次個(gè)人所得稅修法過(guò)程中所增加的納稅人涉稅信息自主申報(bào)制度無(wú)疑為一般反避稅規(guī)則落地提供了程序空間。

具體來(lái)說(shuō)，一般反避稅規(guī)則的適用前提是，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人具有逃避納稅義務(wù)的嫌疑。完成這一發(fā)現(xiàn)過(guò)程實(shí)際上在個(gè)人所得稅領(lǐng)域相當(dāng)困難。這就需要納稅人信息披露制度的完善，以實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人更有效的監(jiān)管。對(duì)于合伙企業(yè)等從事商事行為的納稅人來(lái)說(shuō)，自應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露其完整的交易架構(gòu)，并妥善保留交易憑證，構(gòu)建起“以反避稅發(fā)現(xiàn)與界定為目的，以納稅人信息披露為制度核心，以出發(fā)與激勵(lì)機(jī)制為輔助的多元體系化強(qiáng)制信息披露制度?！盵25](P255)對(duì)于自然人納稅人而言，雖然要求其披露信息的難度與前者相比較大，但這一問(wèn)題也并非無(wú)法解決，如上所述，此次《個(gè)人所得稅法》修改正好為此提供了一個(gè)契機(jī)。由于此次修法過(guò)程中新增了諸多附加扣除項(xiàng)目，在未來(lái)我國(guó)個(gè)人所得稅的征管模式亦將從單位代扣代繳逐步過(guò)渡至以納稅人自主申報(bào)為主，同時(shí)伴隨著個(gè)人所得稅線上申報(bào)平臺(tái)的投入使用，使立法者賦予納稅人在申報(bào)過(guò)程中以披露義務(wù)成為可能。在未來(lái)的反避稅執(zhí)法過(guò)程中，納稅人完全可以應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求在線提供其提供各類(lèi)賬冊(cè)憑證，履行其協(xié)力義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)以在線審核的方式予以審查。

當(dāng)然，從更宏觀的視野來(lái)看，信息披露是一個(gè)相對(duì)的義務(wù)，除納稅人外，稅務(wù)機(jī)關(guān)也同樣具有信息披露的義務(wù)，要及時(shí)將其辦理的有代表性的反避稅案例向社會(huì)公開(kāi)，這也是平衡一般反避稅條款中不確定性的題中應(yīng)有之意。目前，我國(guó)稅務(wù)行政系統(tǒng)中的案例公開(kāi)制度與稅務(wù)司法過(guò)程中的指導(dǎo)性案例制度都為這一構(gòu)想提供了制度基礎(chǔ)。同樣，在案例公布之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)也有義務(wù)根據(jù)實(shí)踐進(jìn)一步歸納或細(xì)化一般反避稅規(guī)則在個(gè)人所得稅中的適用標(biāo)準(zhǔn)。如在新加坡，在相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間里，由于其《所得稅法》的一般反避稅規(guī)則過(guò)于原則，導(dǎo)致在司法爭(zhēng)訟中一直到2016年僅有兩個(gè)案例，但就是這僅有的兩個(gè)案例在向社會(huì)公開(kāi)后起到了良好的指導(dǎo)性作用，新加坡國(guó)內(nèi)收入局更是根據(jù)其中的AQQ案對(duì)一般反避稅規(guī)則進(jìn)行細(xì)化，總結(jié)了三條判定標(biāo)準(zhǔn)。由此形成行政與司法的良性互動(dòng)。

（三）舉證責(zé)任：反避稅權(quán)能的制度約束

法諺云“舉證責(zé)任之所在，敗訴之所在”。相較于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，納稅人是處于弱勢(shì)地位的，相較于企業(yè)所得稅納稅人而言，個(gè)人所得稅納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力以及與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通的能力更低。在這種情形下，一般反避稅條款使用過(guò)程中如何分配舉證責(zé)任就成為了至關(guān)重要的問(wèn)題，甚至可以決定一個(gè)案件的具體走向。如上文所述，在我國(guó)現(xiàn)行的體系下，納稅人將承擔(dān)證明自己具有合理商業(yè)目的的責(zé)任。這顯然在無(wú)形中大大增加了納稅人的負(fù)擔(dān)。在未來(lái)個(gè)稅一般反避稅規(guī)則的整體優(yōu)化格局中，涉及到舉證責(zé)任問(wèn)題上，主要應(yīng)從兩方面進(jìn)行完善。

一方面要明確納稅人在舉證責(zé)任的分配過(guò)程中僅在是指調(diào)查階段承擔(dān)協(xié)力義務(wù)。從一般的證據(jù)法原理來(lái)看，在任何部門(mén)法中“誰(shuí)主張誰(shuí)舉證”這一規(guī)則都是適用的。只有當(dāng)雙方權(quán)利義務(wù)處于不對(duì)等的情況下，為了做到爭(zhēng)議解決或行政程序中的利益平衡，方將舉證責(zé)任倒置。但顯然在反避稅調(diào)查過(guò)程中，尤其是面對(duì)個(gè)人所得稅納稅人時(shí)，舉證能力的天平是傾向于稅務(wù)機(jī)關(guān)的。因此由納稅人自行證明其行為具有合理商業(yè)目的或具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的舉證責(zé)任分配方式顯屬不當(dāng)。因此，在構(gòu)建個(gè)稅一般反避稅的程序規(guī)則時(shí)，不宜再沿用企業(yè)所得稅中的相關(guān)規(guī)則。筆者認(rèn)為，納稅人僅在稅務(wù)機(jī)在立案階段掌握了初步證據(jù)并充分通知納稅人后，方具有“協(xié)力義務(wù)”。另一方面要明確的是，如果納稅人不履行協(xié)力義務(wù)，亦不必然帶來(lái)不利益的后果。但此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以援引《稅收征管法》第35條中的核定征收條款，對(duì)納稅人的應(yīng)稅行為進(jìn)行核定課稅。此時(shí)核定征收回歸其本原含義“為解決因納稅人違反協(xié)力義務(wù)形成證據(jù)空白而允許稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅基量化事實(shí)以表見(jiàn)證明方式予以查明的事實(shí)認(rèn)定機(jī)制”。[27]以實(shí)現(xiàn)稅收實(shí)體法與程序法的融通，這亦體現(xiàn)了對(duì)于個(gè)人所得稅納稅人這一相對(duì)弱勢(shì)主體傾斜保護(hù)的題中應(yīng)有之義。

 五、余論：一般反避稅條款“一般化”思考

前文在我國(guó)《個(gè)人所得稅法》修訂的背景下探討了一般反避稅條款存在的意義、核心要素的明確以及配套路徑的設(shè)計(jì)。在最后一部分，筆者試圖跳出個(gè)人所得稅領(lǐng)域來(lái)看一般反避稅問(wèn)題。稅法天然具有滯后性，“社會(huì)的需要和社會(huì)的意見(jiàn)常常是或多或少地走在法律的前面，我們可能非常接近地達(dá)到它們的結(jié)合處，但永遠(yuǎn)存在的趨向是要把這個(gè)缺口重新打開(kāi)來(lái)?！盵28]因此避稅與反避稅是一組相伴相生的概念，法律制度的不完備性給避稅留下了孔道。作為納稅人，總有將自身收入最大化的傾向，避稅正是納稅人追求經(jīng)濟(jì)利益最大化在稅法領(lǐng)域的體現(xiàn)，因此一般反避稅規(guī)則作為一種“兜底條款”是各稅種都需要的。從世界范圍來(lái)看，一般反避稅規(guī)則的發(fā)展都是一個(gè)從特殊到一般、從個(gè)別稅種向全稅種擴(kuò)展的過(guò)程。正如文章開(kāi)篇所說(shuō)，反避稅是我國(guó)新一輪財(cái)稅體制改革中所無(wú)法回避的議題，在諸多稅種法中多多少少都有反避稅條款的身影，但一般反避稅規(guī)則僅存在于企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅中。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的定位，一般反避稅規(guī)則作為兜底的補(bǔ)充條款，“主要目的在于打擊和遏制以規(guī)避稅收為主要目的，其他反避稅措施又無(wú)法涉及的避稅行為”，可以說(shuō)這一規(guī)則是具有一般化效應(yīng)的，放在其余的稅種中亦有其合理性基礎(chǔ)，且這在立法技術(shù)上也并無(wú)太大障礙。那么，此處就存在一個(gè)問(wèn)題，從立法效率的角度來(lái)講，是否有必要在更一般化的稅法規(guī)則中設(shè)立一般反避稅條款，以取代各稅種法中單獨(dú)設(shè)立一般反避稅條款的做法？有學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)核定征收制度中《稅收征管法》作出一般性規(guī)定，各稅種法中在做具體規(guī)定的“總分模式”是值得借鑒的。故可在我國(guó)一般反避稅立法上采取“采取稅收程序法的立法模式，在未來(lái)修訂《稅收征管法》時(shí)引入一般反避稅條款”。[25]筆者對(duì)這種建議持不同觀點(diǎn)。的確，從立法的效率論來(lái)說(shuō)，確實(shí)可以將一般反避稅條款“一般化”，而無(wú)需在各稅種法中重復(fù)出現(xiàn)。但這一“一般化”的一般反避稅條款不宜在《稅收征管法》中出現(xiàn)?！抖愂照鞴芊ā吩诂F(xiàn)階段雖一定程度上起到稅收基本法的作用，但畢竟其定位還是稅收程序法，就一般反避稅問(wèn)題來(lái)說(shuō)，與核定征收的程序法屬性不同，它實(shí)質(zhì)上是一種實(shí)體法上的反避稅規(guī)則，自不應(yīng)當(dāng)由稅收程序法來(lái)規(guī)定。根據(jù)現(xiàn)行立法規(guī)劃，待各稅種法均上升為法律后，將有制定《稅法通則》的可能，屆時(shí)可在《稅法通則》中對(duì)這一問(wèn)題做出一般化規(guī)定，如大陸法系國(guó)家的德國(guó)就是在其《稅法通則》中對(duì)一般反避稅問(wèn)題作出認(rèn)定的。否則出于體系完整性之考量，在現(xiàn)有階段還是以各稅種法中單獨(dú)規(guī)定為宜。

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