反避稅視角下的《個(gè)人所得稅法》修改

本文系國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目“應(yīng)對(duì)BEPS背景下完善中國(guó)反避稅法律體系研究”(項(xiàng)目編號(hào)：14AZD153)、中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專(zhuān)項(xiàng)資金資助項(xiàng)目“法學(xué)維度下我國(guó)財(cái)稅體制和制度改革研究”(項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)：20720161080)的階段性成果）。

內(nèi)容提要：檢視現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》發(fā)現(xiàn)，個(gè)稅反避稅規(guī)則缺失和稅法構(gòu)成規(guī)定不周全是滋生個(gè)人所得避稅的客觀誘因。前者的補(bǔ)缺可考慮以“稅收基本法+稅種法”為基礎(chǔ)，在《稅收征管法》修訂中規(guī)定一般反避稅條款，在《個(gè)人所得稅法》修改中植入符合其特質(zhì)的特別反避稅條款。后者的完善應(yīng)區(qū)分稅制模式對(duì)其稅制構(gòu)成要件要素的影響，先改進(jìn)《個(gè)人所得稅法》納稅主體判斷標(biāo)準(zhǔn)、納稅客體界定的方法、納稅客體歸屬規(guī)則、稅率的設(shè)置，再按照個(gè)人所得稅改革目標(biāo)，對(duì)課稅個(gè)人或單位、納稅客體類(lèi)型等進(jìn)行設(shè)計(jì)。

關(guān)鍵詞：反避稅  個(gè)人所得稅法  稅制模式  稅制構(gòu)成要件

個(gè)人所得稅（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“個(gè)稅”）之避稅始課征而濫觴，隨稅制復(fù)雜化而迭出。納稅人濫用法律形成可能性，獲取不正當(dāng)稅收利益，侵蝕了國(guó)家稅基和財(cái)政職能，危及國(guó)家存在及運(yùn)行根本。據(jù)測(cè)算，2011-2015年我國(guó)個(gè)稅年流失額約為6000億元,流失率(個(gè)稅流失額占個(gè)稅收入能力的比重）超過(guò)40%；富豪移民帶來(lái)的個(gè)稅流失額約為3652億元。稅收國(guó)家立法肩負(fù)著反避稅的基本任務(wù)。但是，目前稅收立法理論與實(shí)踐均未從反避稅的角度對(duì)《個(gè)人所得稅法》進(jìn)行審思，而只是停留在加強(qiáng)個(gè)稅反避稅立法的呼吁階段。從而，以反避稅為視角檢視《個(gè)人所得稅法》的不足，在個(gè)稅改革中貫徹量能課稅原則，成為《個(gè)人所得稅法》修改完善的迫切要求。

一、反避稅：《個(gè)人所得稅法》修改的基本要求

避稅行為會(huì)導(dǎo)致具有納稅行為能力的人不納稅或繳納更少的稅，相同納稅行為能力人可能繳納不同的稅，破壞橫向公平和縱向公平，因而違背量能課稅原則。

量能課稅原則系憲法平等原則在稅法中的具體體現(xiàn)，核心要義是相同的經(jīng)濟(jì)給付能力者，應(yīng)負(fù)擔(dān)相同的稅收負(fù)擔(dān)(橫向公平)，不同的經(jīng)濟(jì)給付能力者，負(fù)擔(dān)不同的稅收負(fù)擔(dān)（縱向公平）。正如我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“納稅者權(quán)利保護(hù)法”第五條所明示：“納稅者以其實(shí)質(zhì)負(fù)擔(dān)能力負(fù)擔(dān)稅捐，無(wú)合理之政策目的不得為差別待遇?！贝箨懙貐^(qū)法律雖未對(duì)此明文規(guī)定，但也有堅(jiān)實(shí)的憲法基礎(chǔ)。因?yàn)椤稇椃ā吩诘诙隆肮竦幕緳?quán)利和義務(wù)”中明確規(guī)定的“公民在法律面前一律平等”，賦予“平等”普遍性和綱領(lǐng)性的原則地位，效力及于“公民有依照法律納稅的義務(wù)”。所以，置于整個(gè)憲法秩序下，平等原則要求依照公民經(jīng)濟(jì)上的負(fù)擔(dān)能力標(biāo)準(zhǔn)給予稅收負(fù)擔(dān)，這成為指導(dǎo)稅收立法、行政和司法的基本準(zhǔn)則。

稅收國(guó)家立法、行政及司法肩負(fù)著反避稅的職責(zé)：在立法上，制定包括一般反避稅條款在內(nèi)的法律規(guī)則必須符合明確性要求；在行政上，稅收機(jī)關(guān)的任務(wù)不在國(guó)庫(kù)收入，而在依法平等核定征收公法債務(wù)；在司法上，法官需于具體案件，依照法律獨(dú)立審判，不拘泥文義，探求立法目的，闡明量能負(fù)擔(dān)，填補(bǔ)稅法漏洞。立法是行政和司法的邏輯起點(diǎn)，反避稅職責(zé)的落實(shí)首在稅收立法。

而現(xiàn)行稅收立法構(gòu)建的反避稅法律體系最大的缺陷是：適用所有領(lǐng)域、所有稅種之一般反避稅規(guī)則的缺失，以致包括合伙企業(yè)自然人投資者和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)在內(nèi)的個(gè)稅納稅人不在反避稅的規(guī)制范圍內(nèi)。作為稅制改革的有機(jī)整體，《個(gè)人所得稅法》的修改必須認(rèn)真對(duì)待反避稅的基本任務(wù)，把量能負(fù)擔(dān)貫徹于個(gè)稅主體、客體（或課稅客體）、歸屬、稅基（或課稅標(biāo)準(zhǔn)）以及稅率的方方面面。否則，“稅負(fù)不平等又傳導(dǎo)至收入分配不平等以及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序不平等，會(huì)扭曲市場(chǎng)資源配置，破壞市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)秩序”。換言之，在逐步建立綜合與分類(lèi)相結(jié)合稅制的過(guò)程中，不認(rèn)真對(duì)待個(gè)稅之反避稅規(guī)則的構(gòu)建，將嚴(yán)重阻礙其分配正義目標(biāo)的達(dá)成。因?yàn)閭€(gè)稅由“分類(lèi)制”向“綜合與分類(lèi)相結(jié)合制”轉(zhuǎn)化，追求的不是稅制在形式上的變化，而是在此過(guò)程中強(qiáng)化其調(diào)節(jié)收入分配的功能。

二、《個(gè)人所得稅法》被規(guī)避的成因

避稅本質(zhì)是稅法上的脫法行為，而“脫法行為乃法律漏洞之利用”，故避稅蓋在稅法漏洞。同理，個(gè)稅規(guī)避亦源于《個(gè)人所得稅法》的漏洞。

（一）個(gè)稅反避稅規(guī)則的缺失

第一，以《稅收征管法》為軸心形成的稅收征管體系中，有稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)關(guān)聯(lián)方不符合獨(dú)立交易原則之業(yè)務(wù)往來(lái)進(jìn)行調(diào)整的規(guī)定，效力理應(yīng)及于個(gè)稅在內(nèi)的一切稅種。但圍繞該條建構(gòu)的特別反避稅規(guī)則（轉(zhuǎn)讓定價(jià)、成本分?jǐn)倕f(xié)議和預(yù)約定價(jià)安排）適用主體均是“企業(yè)”，不是必然適用合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，更遑論關(guān)聯(lián)方是個(gè)體工商戶、自然人的情形。合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)屬于企業(yè)范疇，若與關(guān)聯(lián)方之間有不符合獨(dú)立交易原則的業(yè)務(wù)往來(lái)，可類(lèi)推適用特別反避稅規(guī)則。但“個(gè)體工商戶、自然人”是與“企業(yè)”有本質(zhì)區(qū)別的主體，若稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)前者開(kāi)展上述業(yè)務(wù)適用同樣的規(guī)則，則屬于創(chuàng)制性補(bǔ)充，有悖稅收法定主義。

第二，以《個(gè)人所得稅法》為基礎(chǔ)建構(gòu)的規(guī)范體系，既無(wú)特別反避稅條款，亦無(wú)一般反避稅條款，甚至甄別避稅行為之核心要素的立法目的也無(wú)法探尋。即使是在憲法總體法秩序下所導(dǎo)出的稅法結(jié)構(gòu)性原則—量能課稅原則，亦沒(méi)有得到法條文字之客觀化的表達(dá)。因此，對(duì)居民個(gè)人境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為只能依據(jù)居民管轄權(quán)原則進(jìn)行調(diào)整，但前提是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得已經(jīng)進(jìn)行分配。否則，就無(wú)法對(duì)該避稅行為進(jìn)行規(guī)制。

第三，現(xiàn)行稅法體系中，其他反避稅規(guī)則存在不周延，也無(wú)法適用個(gè)稅避稅行為。以受控外國(guó)公司為例，居民個(gè)人和居民企業(yè)都會(huì)對(duì)自己控制的設(shè)立在低稅率稅收管轄區(qū)企業(yè)之利潤(rùn)不作或減少分配，在無(wú)合理經(jīng)營(yíng)需要時(shí)都需要受到規(guī)制。但《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例只列舉了“居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制”的兩種情形，以致中國(guó)居民單獨(dú)實(shí)施該行為則可逍遙法外。

第四，值得注意的是，個(gè)稅反避稅亦不能訴求實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常援用“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由”進(jìn)行反避稅之規(guī)定。因?yàn)樵摋l文被置于稅收核定規(guī)則體系中，在性質(zhì)上屬于稅收核定條款，不是反避稅條款。若遭濫用，必將破壞整個(gè)規(guī)制非常規(guī)交易的法律體系，最終危及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)之根基與基本秩序。

（二）稅法構(gòu)成規(guī)定不周全

第一，稅收居民認(rèn)定規(guī)則紕漏。一是居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)高于其他稅收管轄區(qū)?！秱€(gè)人所得稅法》第一條區(qū)分居民和非居民納稅人采用住所和居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。前者與世界上絕大部分稅收管轄區(qū)相一致；后者“365天”標(biāo)準(zhǔn)則遠(yuǎn)高于其他稅收管轄區(qū)采用的“183天”或“6個(gè)月”，與當(dāng)前簽訂的大多數(shù)稅收協(xié)定中的“183天規(guī)則”也不協(xié)調(diào)。二是《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條確定的“5年規(guī)則”實(shí)際上被財(cái)稅字〔1995〕98號(hào)文件之解釋所虛置，使稅法留下漏洞，促使納稅人通過(guò)隱蔽永久住所的策略達(dá)到避稅目的。三是在納稅身份變更為非居民時(shí)，《個(gè)人所得稅法》并沒(méi)有相應(yīng)規(guī)則應(yīng)對(duì)“離境”或“退籍”，導(dǎo)致居民納稅人向避稅地或低稅率管轄區(qū)“逃逸”。

第二，課稅對(duì)象規(guī)定不周延?！秱€(gè)人所得稅法》第二條明確課稅對(duì)象的正列舉方式，使許多符合稅法上“可稅性”的所得，如附加福利、金融衍生品交易所得、灰色收入等被排除在應(yīng)稅所得之外。即使有“經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)確定征稅的其他所得”之兜底條款，以應(yīng)對(duì)可能出現(xiàn)且需要征稅的新項(xiàng)目以及個(gè)人取得難以界定應(yīng)稅項(xiàng)目的所得，亦無(wú)法消弭正列舉方法在界定概念外延方面固有的缺陷。

第三，稅收客體歸屬規(guī)定殘缺?！秱€(gè)人所得稅法》及其配套規(guī)范，對(duì)于稅收客體歸屬主體、時(shí)間、空間等因素，或未規(guī)定，或含糊其詞，或存在沖突。比如，對(duì)名義與實(shí)體、形式與實(shí)質(zhì)互不一致的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)缺乏明確規(guī)定，無(wú)異于“放任”納稅人利用“代持股”、“信托”、“受益所有人”等形式實(shí)施避稅?！秱€(gè)人所得稅法》第九條用征繳時(shí)間代替了稅收債務(wù)的成立時(shí)間，或按月，或按次，或按年確認(rèn)征繳時(shí)間之規(guī)定，為納稅人在金額與時(shí)間兩個(gè)層面進(jìn)行稅收規(guī)避提供了可能。又如，同一性質(zhì)的“租金”和“特許權(quán)使用費(fèi)”《個(gè)人所得稅法》及其配套規(guī)范對(duì)其來(lái)源地判斷的標(biāo)準(zhǔn)與《企業(yè)所得稅法》規(guī)定不同，不符合稅收公平原則。

第四，費(fèi)用扣除規(guī)定不合理。同一稅目因納稅主體不同而享受不同的費(fèi)用扣除額。如工資、薪金所得項(xiàng)目，在中國(guó)境內(nèi)工作的外籍個(gè)人和專(zhuān)家，華僑和香港、澳門(mén)同胞，在享受3500元標(biāo)準(zhǔn)扣除額基礎(chǔ)上，還可以附加扣除1300元。姑且不論該規(guī)定是否違背平等原則，單就納稅人國(guó)(戶)籍轉(zhuǎn)換即可享有附加扣除而言，也易形成避稅。不同稅目享受的扣除額不同，納稅人可轉(zhuǎn)換收入類(lèi)型達(dá)到多扣除、減少稅基而降低適用稅率的目的。例如，《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，對(duì)工資按月扣除，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬等所得按次扣除，這種計(jì)稅方法從制度上鼓勵(lì)了納稅人采取轉(zhuǎn)換收入類(lèi)型、分解收入的辦法合理避稅。

第五，稅率規(guī)定不合理。《個(gè)人所得稅法》第三條規(guī)定，工資、薪金，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和對(duì)企事業(yè)單位的承包(租)經(jīng)營(yíng)等所得適用超額累進(jìn)稅率，而稿酬與勞務(wù)報(bào)酬等其他所得適用比例稅率。同屬勞動(dòng)所得，只因稅目不同而稅率不同。如工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得同屬勞動(dòng)所得，分別適用7級(jí)超額累進(jìn)稅率和20%的比例稅率，稅負(fù)不一。收入來(lái)源多的高收入者會(huì)分?jǐn)偦蚍纸馐杖?以降低稅負(fù)。此外，工資、薪金所得邊際稅率偏高，“高邊際稅率會(huì)大幅度提高避稅率，特別是高收入納稅人”。

三、完善《個(gè)人所得稅法》的建議

（一）《個(gè)人所得稅法》反避稅規(guī)則的融入

各稅收管轄區(qū)雖因法統(tǒng)不同而在立法、司法、行政反避稅方面各有側(cè)重，但不約而同地通過(guò)立法完善反避稅規(guī)則體系。大體上反避稅立法體例有兩種：一是“稅收基本法+稅種法”的綜合模式，即在稅收基本法中設(shè)置一般反避稅條款，各稅種法根據(jù)其特質(zhì)選擇一般反避稅條款或(和)特別反避稅條款，如德國(guó)、法國(guó)、美國(guó)、澳大利亞；二是“稅種法”的單一模式，即沒(méi)有普遍適用于各稅種反避稅的一般反避稅條款，而是在具體稅種法當(dāng)中規(guī)定一般反避稅或(和)特別反避稅條款，如日本、加拿大、新西蘭、南非。這兩種立法體例各有優(yōu)劣，我國(guó)選擇哪一種，須基于我國(guó)反避稅制度實(shí)踐與立法經(jīng)驗(yàn)。

從當(dāng)前制度實(shí)踐看，我國(guó)反避稅條款主要體現(xiàn)在《稅收征管法》第三十六條、《企業(yè)所得稅法》第六章“特別納稅調(diào)整”及《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十四條，立法體例呈現(xiàn)“稅收基本法+稅種法”的綜合模式?！抖愂照鞴芊ā返谌鶙l屬于特別納稅調(diào)整條款，只適用于企業(yè)領(lǐng)域，不具有普適性。這與《德國(guó)租稅通則》、《法國(guó)租稅通則》、《美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典》及《澳大利亞稅收管理法》規(guī)定的適用于所有稅種的一般反避稅條款相區(qū)別。我國(guó)一般反避稅條款只規(guī)定在《企業(yè)所得稅法》和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》之中，適用范圍較為狹窄，不僅難以有效規(guī)制個(gè)稅、財(cái)產(chǎn)稅等稅種反避稅，而且造成各稅種反避稅的不一致，有違稅制公平。

我國(guó)應(yīng)在修訂《稅收征管法》時(shí)設(shè)置一般反避稅條款，而在全面落實(shí)稅收法定原則的過(guò)程中，區(qū)分具體稅種特質(zhì)而選擇具體稅種法特別反避稅條款。這樣做的好處，一是避免在各稅種法中分別引入一般反避稅條款而導(dǎo)致的立法修訂頻繁，以及可能不一致的問(wèn)題；二是契合稅收法定的立法進(jìn)路，即目前《稅收征管法》正在修改，大部分稅種法尚未提上“暫行條例”升格為“法律”的議程，甚至有些稅種，如房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅，尚未進(jìn)入立法程序。更為重要的是，反避稅是稅法根本性、共同性、原則性的問(wèn)題，將反避稅基礎(chǔ)性條款—一般反避稅條款規(guī)定在稅收基本法中，提升其立法層次和效力水平，有助于整個(gè)反避稅制度體系的改革完善，以及反避稅普遍性和一般性的理論與實(shí)踐推進(jìn)。

首先，完善《稅收征管法》的反規(guī)避規(guī)則。一方面，采納《稅收征管法(征求意見(jiàn)稿）》的建議，更改第三十六條“關(guān)聯(lián)關(guān)系”的規(guī)定，將“企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”推展為“納稅人”，“關(guān)聯(lián)企業(yè)”拓寬至“關(guān)聯(lián)方”，以覆蓋關(guān)聯(lián)交易的自然人主體；另一方面，總結(jié)《企業(yè)所得稅法》第四十七條之一般反避稅條款的制度實(shí)踐與立法經(jīng)驗(yàn)，在《稅收征管法》總則中增加該條款，明確其相關(guān)概念、適用情形、法律效果、除外規(guī)定及管理程序等基本性問(wèn)題，以將適用范圍擴(kuò)大至所有稅種法。

其次，以國(guó)際反避稅發(fā)展趨勢(shì)與合作要求重新審視《企業(yè)所得稅法》第六章關(guān)于特別反避稅條款的規(guī)定，尤其是要結(jié)合國(guó)際社會(huì)簽署的條文及規(guī)范性文件，檢視其中存在的問(wèn)題。于《個(gè)人所得稅法》反避稅幫助最大的是彌補(bǔ)受控外國(guó)公司規(guī)則的缺陷，即將《企業(yè)所得稅法》第四十五條之“由居民企業(yè)，或者由居民和中國(guó)居民”歸并為“納稅人”。

最后，通過(guò)在修改《個(gè)人所得稅法》的過(guò)程中，增加特別反避稅規(guī)則，以規(guī)制其實(shí)踐中常見(jiàn)的避稅類(lèi)型。而對(duì)于特別反避稅未涵蓋的避稅類(lèi)型，可適用修改后的《稅收征管法》之一般反避稅條款的規(guī)定。

（二）《個(gè)人所得稅法》缺陷的修復(fù)

論及《個(gè)人所得稅法》規(guī)定不周全，學(xué)者常歸因于現(xiàn)行分類(lèi)稅制的缺陷，并據(jù)此提出改革建議。殊不知，將稅制構(gòu)成要件要素內(nèi)化為稅制模式選擇的依據(jù)發(fā)現(xiàn)，稅制構(gòu)成要件受稅制模式影響的因素主要有稅收債務(wù)人之課稅單位、所得結(jié)構(gòu)、稅基的扣除，而稅收債權(quán)人和稅收債務(wù)人之稅收身份、所得概念、稅收客體歸屬、稅基的總所得和免稅所得、稅率等因素都與稅制模式無(wú)關(guān)。因此，《個(gè)人所得稅法》之癥結(jié)可區(qū)分分類(lèi)、混合和綜合三種稅制模式之共有影響因素和非共有影響因素而具體施治。

1.共有影響因素的改進(jìn)。

第一，完善稅收居民判斷標(biāo)準(zhǔn)?！耙粋€(gè)國(guó)家如何有效地行使稅收管轄權(quán)，關(guān)鍵在于在尊重國(guó)際慣例和國(guó)際規(guī)則的同時(shí)，從爭(zhēng)取和維護(hù)國(guó)家稅權(quán)的角度出發(fā)，依法確定本國(guó)居民納稅人的判定標(biāo)準(zhǔn)以及對(duì)他們的征稅權(quán)限。”因此建議在修改《個(gè)人所得稅法》時(shí)將第一條“居住滿365日”改為“居住滿183天”，將《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條的5年規(guī)則解釋為：個(gè)人在任何連續(xù)5年，每年在中國(guó)居留183天以上或累計(jì)居留915天以上，只要第6年仍居留在中國(guó)，應(yīng)負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)；若第6年離開(kāi)中國(guó)且當(dāng)年居留時(shí)間不滿183天，可只就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得納稅，一旦在以后5年內(nèi)任何一年居留滿183天，則追溯其無(wú)限納稅義務(wù)。同時(shí)可考慮借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，將稅收居民身份變更作為應(yīng)稅事實(shí)，稅收居民身份變更視為對(duì)所持資產(chǎn)處置，對(duì)其取得資本利得征稅。或借鑒葡萄牙、西班牙和墨西哥等國(guó)的規(guī)定，納稅人獲得其他稅收管轄區(qū)的稅收居民身份，并不必然喪失中國(guó)稅收居民身份。如果查明該身份獲得系基于逃避稅目的，那么不喪失中國(guó)稅收居民身份，以此限制輕易地改變稅收居民身份避稅。

第二，健全納稅客體歸屬規(guī)則。由于稅法調(diào)整的經(jīng)濟(jì)關(guān)系十分復(fù)雜，為便于稅法的適用，正確認(rèn)定納稅人和稅收債務(wù)的成立時(shí)間，防止稅收逃避，在立法上確定歸屬關(guān)系非常必要。建議在修改《個(gè)人所得稅法》時(shí)，增加個(gè)人所得納稅客體歸屬規(guī)則：實(shí)際從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)者，為所得歸屬者；借用他人名義從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之所得的歸屬，如果義務(wù)人不能舉證或者不愿意舉證時(shí)，則通常以形式上的權(quán)利人作為完整的權(quán)利人處理，認(rèn)定其應(yīng)為該權(quán)利或標(biāo)的物所歸屬之人。在時(shí)間歸屬方面，《個(gè)人所得稅法》應(yīng)明確：個(gè)人的情形，一般采用收付實(shí)現(xiàn)制；營(yíng)利事業(yè)的情形，一般采取權(quán)責(zé)發(fā)生制。在收付實(shí)現(xiàn)制下，為符合量能課稅原則，一般認(rèn)為也有幾種例外，如財(cái)產(chǎn)折舊費(fèi)用，國(guó)定資產(chǎn)取得成本，預(yù)付費(fèi)用，延遲給付的工資，薪金等，以符合事件本質(zhì)的特殊性。在其他歸屬方面，《個(gè)人所得稅法》應(yīng)保持與《企業(yè)所得稅法》規(guī)則的一致性。

第三，優(yōu)化稅率。量能課稅原則要求，應(yīng)按照公民彼此之間不同經(jīng)濟(jì)給付能力為相異之稅收，相同類(lèi)型的所得適用相同之稅率。據(jù)此，建議《個(gè)人所得稅法》中，一要規(guī)定同屬勞動(dòng)所得的工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬適用同一稅率表；二要順應(yīng)國(guó)際個(gè)稅改革潮流，減少稅率級(jí)次、降低最高邊際稅率，初始稅率保持在3%，最高邊際稅率降為40%，稅率控制在5檔以?xún)?nèi)；三要提高累進(jìn)稅率之間的級(jí)距，同時(shí)規(guī)定級(jí)距金額應(yīng)與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)實(shí)現(xiàn)聯(lián)動(dòng)。

2.非共有影響因素的考量。

綜合或混合稅制能夠有效緩解甚至消除分類(lèi)稅制下課稅單位局限于個(gè)人、所得分項(xiàng)計(jì)征、稅基分項(xiàng)扣除帶來(lái)的所得轉(zhuǎn)換、分解收入避稅之問(wèn)題。從長(zhǎng)遠(yuǎn)計(jì)，《個(gè)人所得稅法》的完善有賴(lài)稅制“綜合”成分的加入，須對(duì)課稅單位、所得綜合程度、稅基扣除小心求證，科學(xué)設(shè)計(jì)。

第一，課稅單位的選擇。分類(lèi)稅制下，課稅單位只是個(gè)人，不存在選擇的問(wèn)題。一旦稅制中有“綜合”成分后，課稅單位就有個(gè)人、配偶或家庭多種排列組合方式。理論上，個(gè)人作為課稅單位，匯總其所得并且按照累進(jìn)稅率進(jìn)行課稅，完全符合量能負(fù)擔(dān)原則。而社會(huì)中，家庭是個(gè)人生活和消費(fèi)的基本單元，若不考慮其結(jié)構(gòu)必侵蝕稅收公平。以夫妻或家庭作為課稅單位，符合合并計(jì)算后所得相同的夫妻或家庭，其稅收負(fù)擔(dān)也相同的課稅公平性要求。而且，在夫妻單位主義或家庭單位主義下，可以避免夫妻或家庭間分散所得以規(guī)避稅負(fù)之行為。

第二，所得綜合程度的審查。目前個(gè)稅改革目標(biāo)為“綜合和分類(lèi)相結(jié)合”。因此哪些所得應(yīng)綜合，哪些應(yīng)分類(lèi)是熱議的話題，也有許多可供選擇的方案。但在提出方案的時(shí)候，改革的價(jià)值追求是什么似乎被有意或無(wú)意忽視了。實(shí)際上，個(gè)稅稅制改革價(jià)值在逐步提高個(gè)稅收入規(guī)模，強(qiáng)化個(gè)稅收入分配的功能。而所得綜合程度越高，個(gè)稅收入分配的效應(yīng)就會(huì)越顯現(xiàn)，同時(shí)通過(guò)轉(zhuǎn)換所得類(lèi)型避稅亦成為不可能。換言之，除了特定類(lèi)型的所得和部分股息及利息所得予以分項(xiàng)計(jì)征外，其他所有類(lèi)型所得均應(yīng)進(jìn)行綜合課征。因?yàn)椤皩?shí)行部分的分項(xiàng)(類(lèi))稅制可以減少納稅人利用時(shí)間差和對(duì)不同類(lèi)型的所得與費(fèi)用適用的優(yōu)惠政策以逃避稅收，這也就實(shí)際上提高了所得稅的累進(jìn)性”。

四、結(jié)語(yǔ)

筆者以反避稅視角檢視《個(gè)人所得稅法》的漏洞，嘗試以中觀的層次推進(jìn)個(gè)人所得稅法律制度的完善。一方面是在健全整個(gè)反避稅法律體系中思考個(gè)稅反避稅規(guī)則的設(shè)置，提出《個(gè)人所得稅法》應(yīng)與《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅法》等法律相互配合，促進(jìn)立法反避稅職責(zé)的落實(shí)；另一方面借助稅制構(gòu)成要件要素分析稅制改革目標(biāo)的合理性，指出個(gè)稅改革中要區(qū)分稅制模式對(duì)稅制構(gòu)成要件要素的不同影響，先修繕與稅制模式無(wú)關(guān)的構(gòu)成要件要素，再考量與其相關(guān)要素的“綜合”問(wèn)題。以此為題旨在為《個(gè)人所得稅法》反避稅規(guī)則的融入提供建議，提升《個(gè)人所得稅法》反避稅能力。

（作者：余鵬峰  作者單位：廈門(mén)大學(xué)法學(xué)院 溫馨提醒：相關(guān)附注略）