《支柱一金額A下的稅基確定立法模板討論稿》收到35份反饋意見，聚焦統(tǒng)一雙支柱下稅基確定規(guī)則和虧損結(jié)轉(zhuǎn)

編譯整理：思邁特財(cái)稅國際稅收服務(wù)團(tuán)隊(duì)

為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)，2月18日OECD就《支柱一金額A下的稅基確定立法模板》征求公眾意見（詳見“OECD就《支柱一金額A下的稅基確定立法模板》（草案）征求公眾意見”一文，以下簡稱“稅基確定草案”）。截至目前，OECD共收到35份（包括南方中心、美國國際商業(yè)委員會(huì)（USCIB）、部分適用集團(tuán)、行業(yè)協(xié)會(huì)、知名國際稅收研究中心以及中介服務(wù)機(jī)構(gòu)等）書面反饋意見。

作為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)解決方案的一部分，OECD開發(fā)了支柱一的金額A，它對(duì)銷售商品或提供服務(wù)或位于消費(fèi)者所在地（以下簡稱“市場管轄區(qū)”）的大型高利潤企業(yè)（以下簡稱“適用集團(tuán)”）的部分利潤引入一項(xiàng)新的征稅權(quán)。根據(jù)2021年10月8日發(fā)布的《OECD/G20關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》，需適用金額A規(guī)則的適用集團(tuán)是全球營業(yè)收入200億歐元以上且利潤率（稅前利潤/收入）10%以上的跨國企業(yè)，以上跨國企業(yè)25%的剩余利潤將被分配至構(gòu)成聯(lián)結(jié)度的市場轄區(qū)。第一個(gè)模塊收入來源和聯(lián)結(jié)度規(guī)則（2月4日發(fā)布，2月18日截止征求意見，詳見《支柱一金額A下的聯(lián)結(jié)度和收入來源規(guī)則立法模板》公眾咨詢文件）將決定市場管轄區(qū)何時(shí)有權(quán)獲得根據(jù)金額A重新分配利潤并對(duì)其進(jìn)行征收，即使有關(guān)的適用集團(tuán)在該管轄區(qū)沒有實(shí)體存在；稅基確定規(guī)則是支柱一金額A的第二個(gè)模塊，其的目的是確定適用集團(tuán)的利潤（或虧損），該利潤（或虧損）將用于計(jì)算其部分利潤重新分配給市場管轄區(qū)的金額。因此，稅基是利潤的衡量標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)成了金額A規(guī)則下部分再分配的基礎(chǔ)。

從35份反饋意見來看，大家關(guān)注的焦點(diǎn)集中體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：其一，應(yīng)盡可能統(tǒng)一雙支柱下稅基確定規(guī)則，以減輕適用集團(tuán)的合規(guī)負(fù)擔(dān)；其二，虧損結(jié)轉(zhuǎn)。

1、應(yīng)統(tǒng)一雙支柱下稅基確定規(guī)則

鑒于金額A是基于集團(tuán)利潤（而非單體利潤）確定的新征稅權(quán)，有必要以集團(tuán)合并財(cái)務(wù)賬目作為計(jì)算金額A稅基的起點(diǎn)。從這一點(diǎn)出發(fā)，將對(duì)某些賬目進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整（例如扣除某些收入項(xiàng)目和加回某些費(fèi)用），以獲得標(biāo)準(zhǔn)化的調(diào)整后稅前利潤。適用集團(tuán)將使用合格的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（如IFRS）來計(jì)算其利潤，以確保用于金額A目的的利潤不受不符合常規(guī)做法的會(huì)計(jì)慣例的影響。為了便于征管和合規(guī)，OECD承諾該稅務(wù)調(diào)整將保持在最低限度，并盡可能與支柱二下的調(diào)整保持一致。

美國國際商業(yè)委員會(huì)（USCIB，國際商會(huì)在美國的分支機(jī)構(gòu)，該商會(huì)是OECD的國際雇主和企業(yè)組織）在3月3日的反饋意見中建議，這些規(guī)則將產(chǎn)生一個(gè)單一的稅基，適用集團(tuán)可以在雙支柱下應(yīng)用，以便于稅務(wù)機(jī)關(guān)征管和適用集團(tuán)遵從合規(guī)，并降低雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)。

USCIB認(rèn)為，合規(guī)遵從需要統(tǒng)一雙支柱下稅基確定的規(guī)則，即統(tǒng)一賬目至稅務(wù)調(diào)整類型及口徑。支柱一稅基確定規(guī)則草案有四類調(diào)整，包括稅收費(fèi)用（或稅收收入）、股息、股權(quán)收益（或損失）以及政策不準(zhǔn)予列支費(fèi)用；但支柱二立法模板調(diào)整的類別則更廣泛，包括重估法損益、特定企業(yè)重組損益、匯兌損益、上期會(huì)計(jì)原則變更導(dǎo)致的額外數(shù)額等等。此外支柱二下的可選會(huì)計(jì)方法也應(yīng)可用于支柱一下的稅基確定方法。

2、虧損結(jié)轉(zhuǎn)與否

稅基確定規(guī)則中很重要的一個(gè)問題是虧損結(jié)轉(zhuǎn)，對(duì)于這個(gè)問題，出現(xiàn)截然不同的兩種觀點(diǎn)：以南方中心（南方中心的54名成員包括世界上許多人口最多的國家，如中國，印度，印度尼西亞，尼日利亞和巴基斯坦。后兩個(gè)國家加入了包容性框架，但已表示不支持目前的雙支柱方案）為代表的一方認(rèn)為，應(yīng)該禁止稅基立法規(guī)則實(shí)施之前的虧損結(jié)轉(zhuǎn)；而大部分利益相關(guān)者（包括部分適用集團(tuán)及行業(yè)協(xié)會(huì)）則表示，稅基立法規(guī)則應(yīng)允許虧損無限制向后結(jié)轉(zhuǎn)，并應(yīng)允許在實(shí)施OECD雙支柱方案之前發(fā)生的損失向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

南方中心認(rèn)為，OCED雙支柱解決方案的基礎(chǔ)（門檻及分配給市場轄區(qū)的利潤）對(duì)適用集團(tuán)來說已經(jīng)足夠慷慨了，因?yàn)樾柽m用支柱一金額A規(guī)則的適用集團(tuán)是全球營業(yè)收入200億歐元以上且利潤率（稅前利潤/收入）10%以上的跨國企業(yè)，且該新征稅權(quán)（金額A）僅占適用集團(tuán)從該轄區(qū)遠(yuǎn)程賺取總利潤的不到四分之一。原則上，只有當(dāng)利潤被分享時(shí)，才應(yīng)該分享損失。規(guī)則實(shí)施前，各市場轄區(qū)并未對(duì)適用集團(tuán)在該轄區(qū)賺取的利潤征稅，因此，規(guī)則實(shí)施前的虧損不應(yīng)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

發(fā)展中國家評(píng)論稅務(wù)問題的主要智囊團(tuán)在反饋意見中表示，支柱一設(shè)定“200億歐元的極高門檻"背后的原因是只針對(duì)最大和最賺錢的跨國企業(yè)，根據(jù)該定義，這些跨國企業(yè)不會(huì)遭受絲毫損失。相反，其中一些適用集團(tuán)已經(jīng)開始接近壟斷或處于寡頭壟斷水平，沒有理由必須通過規(guī)則實(shí)施前的虧損結(jié)轉(zhuǎn)給予其額外的政策福利。

USCIB在反饋意見中則認(rèn)為，支柱一中的虧損結(jié)轉(zhuǎn)條款應(yīng)該延長。USCIB認(rèn)為，這一概念納入稅基規(guī)則是合乎邏輯的，也是必要的，這樣可以避免對(duì)周期性企業(yè)產(chǎn)生扭曲性影響，而且該規(guī)則還應(yīng)明確列入多邊公約。

信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)理事會(huì)（ITIC）在反饋意見中表示，OECD應(yīng)考慮在支柱一規(guī)則下無限制地使用虧損結(jié)轉(zhuǎn)，并允許在支柱一實(shí)施之前發(fā)生的虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。ITIC指出，醫(yī)療保健和IT行業(yè)的公司通常需要超過10年的時(shí)間才能實(shí)現(xiàn)盈虧平衡或盈利。目前的草案提到了一種"盈利機(jī)制"，該機(jī)制將允許適用集團(tuán)用未來的利潤抵消以前年度的虧損。但I(xiàn)TIC認(rèn)為，減免措施加上允許至少15年或更長時(shí)間的擴(kuò)大虧損結(jié)轉(zhuǎn)可以取得更好的效果。

根據(jù)維也納經(jīng)濟(jì)與商業(yè)大學(xué)奧地利和國際稅法研究所轉(zhuǎn)讓定價(jià)中心的反饋意見，在考慮商業(yè)損失的規(guī)則中施加的限制清楚地表明，OECD擔(dān)心適用集團(tuán)操縱該虧損結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則進(jìn)行避稅。

但該中心表示，如果不滿足某些“業(yè)務(wù)連續(xù)性條件”，則在發(fā)生企業(yè)重組的情況下限制業(yè)務(wù)損失扣除的建議可能證明對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)征管和適用集團(tuán)合規(guī)遵從來說很面對(duì)很大的挑戰(zhàn)。該中心表示，這些規(guī)則遵循一條獨(dú)特的路徑，目前不允許在涉及實(shí)體繼續(xù)存在的情況下進(jìn)行企業(yè)重組，甚至提供了虧損結(jié)轉(zhuǎn)的具體公式。

根據(jù)該中心的反饋意見，如果這些避稅措施在實(shí)施支柱一后仍然很復(fù)雜，那么在計(jì)算其稅基時(shí)，各轄區(qū)之間可能會(huì)出現(xiàn)爭議，這需要在OECD未來的磋商中充實(shí)解決機(jī)制。