應(yīng)對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)議程的發(fā)展：BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的回顧與展望

作者：康拉德·特雷  池澄  作者單位：畢馬威企業(yè)咨詢（中國(guó)）有限公司

受二十國(guó)集團(tuán)（G20）委托、由經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）實(shí)施的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目在2015年發(fā)布其15個(gè)行動(dòng)計(jì)劃的最終成果，成為現(xiàn)在被稱為BEPS1.0的國(guó)際稅收制度改革的一個(gè)里程碑。作為“軟性”法律文件，這些成果不具有法律約束力，成果轉(zhuǎn)化實(shí)施需要稅收協(xié)定的改變和相關(guān)國(guó)內(nèi)法的修訂。在BEPS15個(gè)行動(dòng)計(jì)劃中，應(yīng)對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)，與防止協(xié)定濫用、國(guó)別報(bào)告和完善爭(zhēng)端解決一起，被確定為最低標(biāo)準(zhǔn)，是所有OECD和G20成員承諾一致實(shí)施的成果，也被認(rèn)為是國(guó)際稅收改革見效最明顯的領(lǐng)域。時(shí)隔五年有余，本文擬回顧應(yīng)對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的歷史背景和歷程，審視各國(guó)對(duì)這一領(lǐng)域最低標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施情況，并展望未來(lái)的發(fā)展方向。

一、什么才是“真正的戰(zhàn)爭(zhēng)”——“有害稅收競(jìng)爭(zhēng)”與“反有害稅收實(shí)踐”

“這場(chǎng)五王之戰(zhàn)毫無(wú)意義。真正的戰(zhàn)爭(zhēng)在北境。”紅袍女巫梅麗珊卓如此說(shuō)道。

在廣受歡迎的中世紀(jì)背景奇幻電視劇《權(quán)力的游戲》中，一個(gè)關(guān)鍵場(chǎng)景出現(xiàn)在該劇的中段。那時(shí)，所有主角均聚焦于“五王之戰(zhàn)”，即五位貴族領(lǐng)袖相互斗爭(zhēng)以求稱王，其中也包括癡迷權(quán)力的史坦尼斯·拜拉席恩。然而，這些主角未知的是，在虛構(gòu)的維斯特洛大陸的最北端，一支永不停歇的靈異軍團(tuán)在人類領(lǐng)地肆虐，威脅著所有人的生命。在關(guān)鍵時(shí)刻，史坦尼斯的謀士紅袍女巫梅麗珊卓看到了火焰中的未來(lái)，并聲稱五王之戰(zhàn)的結(jié)果毫無(wú)意義--史坦尼斯必須將他的力量和精力轉(zhuǎn)移到針對(duì)靈異的“真正戰(zhàn)爭(zhēng)”之中。

從奇幻回到現(xiàn)實(shí)，人們可能會(huì)對(duì)反有害稅收實(shí)踐（Harmful Tax Practices,HTP）“戰(zhàn)爭(zhēng)”的意義有類似的感受。從20世紀(jì)90年代開始到2015年BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告發(fā)布，再到2018年針對(duì)低（零）稅率管轄區(qū)制定經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，全球主要經(jīng)濟(jì)體都聚焦于各自關(guān)于“公平”和“不公平”稅收競(jìng)爭(zhēng)的特定觀念之上。推動(dòng)應(yīng)對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)（Harmful Tax Competition,HTC）議程的國(guó)家采取的立場(chǎng)是，“爭(zhēng)奪”資本和投資的稅收政策僅在以下情況才是“公平”的：第一，企業(yè)享受的優(yōu)惠稅收待遇應(yīng)取決于該企業(yè)在提供這種待遇的稅收管轄區(qū)中具有足夠的商業(yè)“實(shí)質(zhì)”；第二，具有足夠的稅收透明度以讓其他國(guó)家能夠了解實(shí)際情況。另外一面，無(wú)論是低（零）稅率管轄區(qū)還是為控股公司提供稅收優(yōu)惠的管轄區(qū)，都在試圖了解其可以如何“延后”并降低可接受的“實(shí)質(zhì)”門檻以及所需的透明度。

至2018年，許多業(yè)內(nèi)人士得出結(jié)論，全球各國(guó)已就上述問(wèn)題達(dá)成共識(shí)并找到了均衡點(diǎn)。有害稅收實(shí)踐論壇（Forum on Harmful Tax Practices,FHTP）在審議優(yōu)惠稅收制度方面的工作已進(jìn)入下一階段，各稅收管轄區(qū)制定了對(duì)于“實(shí)質(zhì)”的要求，因此，“戰(zhàn)爭(zhēng)已經(jīng)結(jié)束”。但是，就像在《權(quán)力的游戲》中一樣，如今在許多人看來(lái)，隨著BEPS2.0支柱2中所倡議的全球最低稅的發(fā)展，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的戰(zhàn)爭(zhēng)“毫無(wú)意義”。BEPS2.0之后，全球最低稅實(shí)際上使現(xiàn)有全球范圍內(nèi)關(guān)于“公平”稅收競(jìng)爭(zhēng)的妥協(xié)變得毫無(wú)意義，并隨之帶來(lái)更高的新標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于世界上規(guī)模最大的公司來(lái)說(shuō)，全球最低稅的設(shè)定使許多司法管轄區(qū)的優(yōu)惠稅收制度中采用的“實(shí)質(zhì)”門檻變得毫無(wú)意義。如今，“真正的戰(zhàn)爭(zhēng)”在于設(shè)定支柱2規(guī)則的細(xì)節(jié)，以及各國(guó)必須對(duì)其作出的政策調(diào)整。

下文概述了這一領(lǐng)域近年來(lái)的顯著發(fā)展。

二、應(yīng)對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)議程的發(fā)展過(guò)程

（一）20世紀(jì)90年代的最初目標(biāo)

跨國(guó)公司自一百多年前誕生之初就開始在實(shí)行零稅率的離岸司法管轄區(qū)（也被稱為避稅天堂，如開曼群島、英屬維爾京群島、巴哈馬、巴拿馬等）和具有稅收優(yōu)惠制度的中間司法管轄區(qū)（也被稱為樞紐管轄區(qū)，如瑞士、荷蘭、盧森堡、愛(ài)爾蘭等）設(shè)立實(shí)體并利用其獲得稅收利益。多年來(lái)，各國(guó)（地區(qū)）采取了各種單邊措施以應(yīng)對(duì)跨國(guó)公司的此類避稅行為。例如，從20世紀(jì)60年代開始，美國(guó)實(shí)行的受控外國(guó)公司（Controlled Foreign Corporation,CFC）規(guī)則，20世紀(jì)80年代開始廣泛使用的利息扣除限制規(guī)則等。但到了20世紀(jì)90年代，人們意識(shí)到必須通過(guò)更多的國(guó)際協(xié)調(diào)合作來(lái)達(dá)成此目標(biāo)。這種認(rèn)知的轉(zhuǎn)變由從20世紀(jì)80年代開始的兩種趨勢(shì)所推動(dòng)：其一，隨著真正的全球資本市場(chǎng)的出現(xiàn)，離岸融資工具的使用不斷增加；其二，隨著跨國(guó)公司供應(yīng)鏈向區(qū)域中心轉(zhuǎn)移，許多位于避稅天堂和樞紐管轄區(qū)的此類實(shí)體開始進(jìn)行集團(tuán)內(nèi)服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)管理。在這種趨勢(shì)下，OECD和歐盟委員會(huì)自1998年以來(lái)相繼啟動(dòng)了應(yīng)對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)議程。

OECD于1998年發(fā)布了《有害稅收競(jìng)爭(zhēng)：一個(gè)正在出現(xiàn)的全球性問(wèn)題》報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱“OECD1998年報(bào)告”），為此后的議程發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。該報(bào)告發(fā)現(xiàn)避稅天堂和有害稅收優(yōu)惠制度存在扭曲資本流動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)時(shí)人們認(rèn)為，避稅天堂通過(guò)提供一個(gè)場(chǎng)所來(lái)持有消極投資和保留“賬面”利潤(rùn)，且有助“規(guī)避”對(duì)納稅人商業(yè)活動(dòng)的審查，從而促進(jìn)了國(guó)際逃避稅；有害稅收優(yōu)惠制度則被認(rèn)為是提供了一種與一般稅制不同的“專有”制度，允許跨國(guó)公司收入在不同轄區(qū)間轉(zhuǎn)移，從而導(dǎo)致了不公平。為了幫助各國(guó)（地區(qū)）識(shí)別避稅天堂和有害稅收優(yōu)惠制度，以便其采取“防御措施”，OECD制定了一些關(guān)鍵的識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)。

1.避稅天堂。（1）低稅率/零稅率；（2）缺乏透明度和信息交換（Exchange of Information，EOI）；（3）對(duì)稅收優(yōu)惠待遇沒(méi)有相應(yīng)商業(yè)實(shí)質(zhì)的要求。

2.有害稅收優(yōu)惠制度。（1）低稅率/零稅率。（2）僅對(duì)非居民適用。（3）缺乏透明度和信息交換。（4）其他特征，包括：對(duì)稅基進(jìn)行人為定義，如推斷費(fèi)用（deemed expense）的稅前扣除；轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則的誤用；可協(xié)商的稅率和稅基；缺乏對(duì)實(shí)質(zhì)性業(yè)務(wù)活動(dòng)的要求；屬地稅制/廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。

盡管這些識(shí)別辦法似乎在倡導(dǎo)強(qiáng)硬和協(xié)調(diào)一致的全球行動(dòng)，但隨著有害稅收實(shí)踐論壇的成立，實(shí)際結(jié)果卻大相徑庭。從2001年開始，美國(guó)布什政府開始轉(zhuǎn)移對(duì)沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)要求的低稅管轄區(qū)的關(guān)注，并在其執(zhí)政后期將工作重心聚焦在提高透明度和信息交換方面。歐盟委員會(huì)行為準(zhǔn)則小組則確實(shí)成功迫使歐盟成員國(guó)取消了許多有害稅收優(yōu)惠制度，雖然這些制度很快被新的激勵(lì)措施所取代。這些新的激勵(lì)措施并未明確針對(duì)非居民實(shí)體，但事實(shí)上是為非居民實(shí)體而設(shè)計(jì)的，如知識(shí)產(chǎn)權(quán)持有制度（專利盒）——其設(shè)計(jì)方法意味著它們不在預(yù)先定義的“有害”范圍之內(nèi)。1998年OECD報(bào)告框架隨后被BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成功更新。

（二）BEPS1.0第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃：應(yīng)對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)

繼2008年全球金融危機(jī)和2010年歐洲債務(wù)危機(jī)之后，國(guó)際社會(huì)對(duì)避稅天堂和有害稅收競(jìng)爭(zhēng)開始持更強(qiáng)硬的態(tài)度。全球稅收合作最初集中在提高透明度和和加強(qiáng)信息交換上，并在2013年G20批準(zhǔn)全球自動(dòng)信息交換標(biāo)準(zhǔn)（Automatic Exchange of Information Standard,AEOI）和共同申報(bào)準(zhǔn)則（Common Reporting Standard,CRS）時(shí)達(dá)到高潮。但是，隨著BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的開展，重點(diǎn)開始轉(zhuǎn)向?qū)Α皩?shí)質(zhì)”的要求，而這一要求在OECD1998年報(bào)告后一度被國(guó)際社會(huì)擱置。

BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃從本質(zhì)上將OECD1998年報(bào)告中關(guān)于有害稅收優(yōu)惠制度的標(biāo)準(zhǔn)重新設(shè)計(jì)為所謂的“閘門”標(biāo)準(zhǔn)。在審查任何制度是否“有害”時(shí)，首先要確定易于流動(dòng)的金融或服務(wù)活動(dòng)的收入是否適用于低稅率或零稅率。若確實(shí)如此，則應(yīng)該檢查相關(guān)制度設(shè)計(jì)是否有任何“關(guān)鍵因素”，包括：限制；缺乏透明度；沒(méi)有有效的稅收信息交換；該制度不需要具有實(shí)質(zhì)性的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

針對(duì)經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)的要求，OECD制定了“聯(lián)結(jié)度測(cè)試”，其最初僅與知識(shí)產(chǎn)權(quán)制度有關(guān)。該測(cè)試將研發(fā)支出用作存在實(shí)質(zhì)性業(yè)務(wù)活動(dòng)的證明。如果優(yōu)惠制度將符合稅收優(yōu)惠條件的收入限制在與“合格支出”相關(guān)的部分（即與企業(yè)實(shí)際完成的研發(fā)相關(guān)的成本），則是可以接受的。這意味著，從外部購(gòu)買的知識(shí)產(chǎn)權(quán)（不是由企業(yè)自主開發(fā)）或由關(guān)聯(lián)方進(jìn)行的研發(fā)活動(dòng)所產(chǎn)生的收入，都不應(yīng)享受稅收優(yōu)惠。對(duì)于非無(wú)形資產(chǎn)的稅收優(yōu)惠制度，OECD制定了類似的但不那么“公式化”的測(cè)試。即，只要納稅人有效開展優(yōu)惠制度所要求的“核心收入創(chuàng)造活動(dòng)”，就允許其獲得稅收優(yōu)惠。

如果實(shí)質(zhì)性測(cè)試或任何其他“閘門”測(cè)試失敗，則該制度可被視為“潛在有害”。隨后將對(duì)其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析，以審視該制度在實(shí)踐中是否存在有害的經(jīng)濟(jì)影響，從而判定該制度是否“實(shí)際上有害”。

該倡議從某種意義上來(lái)說(shuō)非常成功。2020年11月，OECD向G20領(lǐng)導(dǎo)人提交的報(bào)告指出，自2015年以來(lái)其已經(jīng)審查了近290種稅收優(yōu)惠制度，所有被認(rèn)定為有害的制度都已被修改或廢除。此外，2018年11月BEPS包容性框架（Inclusive Framework，IF）決定，要求低（零）稅率管轄區(qū)（即避稅天堂）也制定相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)規(guī)定。因此，到2018年為止，OECD1998年報(bào)告提出的對(duì)于避稅天堂和稅收優(yōu)惠制度需實(shí)施的相應(yīng)實(shí)質(zhì)要求已經(jīng)達(dá)成。

然而，在取得這些成就的同時(shí)，國(guó)際社會(huì)對(duì)實(shí)際成果究竟是什么的質(zhì)疑也不絕于耳。OECD秘書處和一些稅務(wù)部門的高級(jí)官員明確表示，他們對(duì)BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的結(jié)果似乎“認(rèn)可”了某些可用于激進(jìn)稅收籌劃的優(yōu)惠制度，而感到不安。

這種擔(dān)憂與BEPS1.0的另一個(gè)“偉大成就”——更新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則——引發(fā)的更大的不安相關(guān)。2021年2月，埃塔·格林伯格（Itai Grinberg）被任命為美國(guó)財(cái)政部的OECD代表，其在2018年發(fā)表的一篇文章中嘲諷式地將BEPS1.0的轉(zhuǎn)讓定價(jià)理論描述為“中產(chǎn)階級(jí)勞動(dòng)價(jià)值論”。在這種方法下，利潤(rùn)的歸屬很大程度上取決于某些受過(guò)高等教育雇員的勞動(dòng)，他們一般在企業(yè)中擔(dān)任中高級(jí)管理職位（即中產(chǎn)階級(jí)）。這些人具有足夠的技能來(lái)從事無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用（所謂的“DEMPE功能”），并且能夠控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，包括使用無(wú)形資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。這些人所行使的職能被視為“應(yīng)獲得”對(duì)無(wú)形資產(chǎn)超額利潤(rùn)的分配。在2013年至2015年BEPS1.0的工作過(guò)程中，這種理論吸引了一些政府官員，以解決跨國(guó)公司利潤(rùn)滯留在開曼群島和百慕大等零稅率地區(qū)的“錢箱”問(wèn)題，同時(shí)將利潤(rùn)分配給被他們視為“有意義”的活動(dòng)。

然而，人們隨后很快意識(shí)到，只要向具有稅收競(jìng)爭(zhēng)力的轄區(qū)遷移20至100個(gè)“中產(chǎn)階級(jí)”關(guān)鍵職位，那么BEPS1.0轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則就可以支持向該轄區(qū)轉(zhuǎn)移數(shù)十億美元的利潤(rùn)。由此，愛(ài)爾蘭、瑞士和新加坡等轄區(qū)被視為BEPS1.0的“贏家”，這些轄區(qū)吸引了更多的高級(jí)管理人員職位以及額外的稅收收入，而開曼群島和英屬維爾京群島的作用則有所下降。

與此相關(guān)的是一個(gè)新的稅收流行詞，即“實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移”的概念。與經(jīng)典的“利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”相反，“實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移”并非簡(jiǎn)單地通過(guò)法律所有權(quán)的轉(zhuǎn)移（如轉(zhuǎn)讓知識(shí)產(chǎn)權(quán)所有權(quán)）或會(huì)計(jì)調(diào)整（如在適用低稅率的實(shí)體中注入大量資本）將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至低稅率轄區(qū)的實(shí)體中。BEPS1.0確實(shí)包含了對(duì)“實(shí)質(zhì)”的要求。但只要相對(duì)少量的高級(jí)管理人員遷移，就能在滿足BEPS1.0轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則和第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃對(duì)于實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)要求的同時(shí)進(jìn)行稅收籌劃。各國(guó)（地區(qū)）意識(shí)到，在這種情況下，國(guó)家間的稅收競(jìng)爭(zhēng)仍將持續(xù)，BEPS項(xiàng)目的努力遠(yuǎn)未結(jié)束。

（三）BEPS2.0支柱2和限制稅收競(jìng)爭(zhēng)的動(dòng)力

許多評(píng)論家指出，BEPS2.0支柱2的既定目標(biāo)之間并不協(xié)調(diào)合拍。BEPS包容性框架的一些報(bào)告指出，支柱2旨在通過(guò)對(duì)跨國(guó)公司的利潤(rùn)實(shí)行最低有效稅率，來(lái)全面解決BEPS尚存的挑戰(zhàn)和稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題。由此可以看出，支柱2有兩個(gè)目標(biāo)：一是解決剩余的BEPS挑戰(zhàn)；二是解決稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題。如果分開對(duì)待，就可能需要制定不同的規(guī)則來(lái)實(shí)現(xiàn)不同的目標(biāo)。最值得注意的是，如果支柱2的目標(biāo)僅是應(yīng)對(duì)剩余的BEPS挑戰(zhàn)，那么最低稅率的規(guī)定應(yīng)排除已具有實(shí)質(zhì)性要求的特殊制度（包括通過(guò)FHTP同行審議的制度）。從BEPS1.0的角度出發(fā)，可以得出這樣的結(jié)論，即通過(guò)FHTP審議的優(yōu)惠制度不會(huì)推動(dòng)純粹的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。但是，如果既定目標(biāo)是全面解決稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，那么將特殊制度排除在最低稅率之外似乎是行不通的。如果此類制度仍在稅收上有效，則可以繼續(xù)激勵(lì)各國(guó)（地區(qū)）采用這些制度以吸引經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

目前，國(guó)際社會(huì)大多認(rèn)為，BEPS2.0支柱2主要目的是限制稅收競(jìng)爭(zhēng)。2020年10月，OECD發(fā)布的支柱2藍(lán)圖報(bào)告，提供了一種定量方法以進(jìn)行商業(yè)實(shí)質(zhì)排除，即通過(guò)扣除工資和有形資產(chǎn)的常規(guī)回報(bào)來(lái)減少支柱2的稅基。這也明確了支柱2針對(duì)的目標(biāo)是跨國(guó)公司的剩余利潤(rùn)。在此基礎(chǔ)上，若跨國(guó)公司對(duì)“中產(chǎn)階級(jí)勞動(dòng)力”（即中高層管理人員）的分布導(dǎo)致其將剩余利潤(rùn)分配給低稅率管轄區(qū)，包括那些已通過(guò)FHTP審議的優(yōu)惠制度的管轄區(qū)，則將在支柱2下受到“打擊”。隨著BEPS2.0的進(jìn)一步發(fā)展，至少對(duì)于范圍內(nèi)的大型跨國(guó)公司而言，支柱2將有效地“包含”并取代BEPS1.0下應(yīng)對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的議程。

支柱2規(guī)則所隱含的“哲學(xué)層面的轉(zhuǎn)變”不可低估。雖然BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的商業(yè)實(shí)質(zhì)要求旨在應(yīng)對(duì)為吸引利潤(rùn)轉(zhuǎn)移進(jìn)行的稅收競(jìng)爭(zhēng)，但對(duì)于吸引真正投資的稅收競(jìng)爭(zhēng)則認(rèn)為是可以接受的。而支柱2最低稅率則有效地消除了這兩種稅收競(jìng)爭(zhēng)之間的區(qū)別。但不管出于何種目的，當(dāng)征稅水平低于支柱2最終商定的最低稅率時(shí)，支柱2就會(huì)將其對(duì)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和對(duì)引導(dǎo)實(shí)際投資遷移的稅收影響相中和。

在各種方法下，都會(huì)存在不同類型稅收管轄區(qū)的所謂“不良行為”。BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的方法強(qiáng)調(diào)，如果某個(gè)稅收管轄區(qū)故意利用旨在幫助企業(yè)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的具有明確針對(duì)性（例如零/弱實(shí)質(zhì)）的優(yōu)惠稅收制度掠奪其他國(guó)家的稅基，即存在“不良行為”。支柱2似乎是基于一種更為“消極”的“不良行為”的概念，即一個(gè)稅收管轄區(qū)的低稅率/不征稅政策限制了所有其他管轄區(qū)對(duì)跨國(guó)公司有效征稅的能力，從而間接損害了它們的利益。但跨國(guó)公司出于稅收目的進(jìn)行“商業(yè)實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移”，或?qū)⑸a(chǎn)基地轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)家（地區(qū)）的可能性，將迫使其他國(guó)家（地區(qū)）降低其企業(yè)所得稅稅率。在這種所謂的“逐底競(jìng)爭(zhēng)”的動(dòng)態(tài)演變下，支柱2似乎失去了作用。這些不同的思路，已經(jīng)體現(xiàn)在一些國(guó)家（地區(qū)）采取的稅收措施中。

三、應(yīng)對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的國(guó)內(nèi)法措施

OECD1998年報(bào)告以及歐盟行為準(zhǔn)則小組報(bào)告均建議各國(guó)考慮針對(duì)避稅天堂和有害稅收優(yōu)惠制度采取“防御措施”，如針對(duì)對(duì)外支付設(shè)置更高的預(yù)提稅稅率，不允許稅前扣除向這些管轄區(qū)支付的款項(xiàng)，對(duì)這些管轄區(qū)使用更嚴(yán)格的轉(zhuǎn)讓定價(jià)和CFC規(guī)則，甚至取消與這些管轄區(qū)的稅收協(xié)定，等等。

然而實(shí)際上，直到最近，大多數(shù)發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體均沒(méi)有按照上述方式將其與低稅管轄區(qū)的政策進(jìn)行明確劃界。雖然長(zhǎng)期以來(lái)某些拉丁美洲國(guó)家（如巴西、阿根廷、智利和墨西哥）和歐洲的拉丁系國(guó)家（如法國(guó)、意大利、西班牙、葡萄牙）對(duì)被其認(rèn)定為避稅天堂的管轄區(qū)制定了更高的利息預(yù)提稅稅率，但即使對(duì)于歐盟而言，為實(shí)現(xiàn)該目的而設(shè)置的避稅天堂“黑名單”也非常多樣化且缺乏系統(tǒng)性。

從2017年起，歐盟委員會(huì)開始制定共同的避稅天堂“黑名單”，并正式將其命名為“稅務(wù)目的下歐盟非合作司法管轄區(qū)名單”。所有歐盟成員國(guó)隨后都將針對(duì)這些被列入“黑名單”的稅收管轄區(qū)采取“防御措施”。迄今為止，這一定期更新的列表因被認(rèn)為過(guò)于狹窄而經(jīng)常受到批評(píng)。該名單的制定標(biāo)準(zhǔn)主要考慮遵守OECD透明度和EOI標(biāo)準(zhǔn)，以及針對(duì)低稅管轄區(qū)的新經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求。批評(píng)人士認(rèn)為，這些測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)容易被滿足，因此“黑名單”實(shí)際上“作用不大”。歐盟行為準(zhǔn)則小組正計(jì)劃采取的下一步措施可能會(huì)使這一立場(chǎng)變得更為嚴(yán)格。

目前，歐盟正在考慮，無(wú)論是否滿足“實(shí)質(zhì)”要求，都應(yīng)將零稅率管轄區(qū)或采用屬地課稅制度的管轄區(qū)自動(dòng)列入“黑名單”，歐洲議會(huì)于2021年1月通過(guò)了一項(xiàng)決議表達(dá)了這樣的意圖，歐盟委員會(huì)也正在考慮這一措施。隨著各歐盟成員國(guó)陸續(xù)制定其“防御措施”的細(xì)節(jié)，這一考量的意義也變得越來(lái)越重要。例如，所有北歐國(guó)家歷史上均從未對(duì)“黑名單”轄區(qū)采取針對(duì)性措施，但現(xiàn)在這些國(guó)家和其他一些國(guó)家開始制定相應(yīng)措施。

——丹麥：向歐盟“黑名單”國(guó)家（地區(qū)）支付的所有類型的款項(xiàng)均不得進(jìn)行稅前扣除（排除其作為銷售/服務(wù)/融資/知識(shí)產(chǎn)權(quán)樞紐)。支付給“黑名單”國(guó)家（地區(qū)）的股息預(yù)提稅稅率設(shè)定為44％。盡管這不適用于與丹麥簽署稅收協(xié)定的轄區(qū)，但值得注意的是，丹麥正在取消與歐盟列入“黑名單”的特立尼達(dá)和多巴哥簽訂的一項(xiàng)稅收協(xié)定，并將于2021年7月生效。

——德國(guó)：2021年2月，德國(guó)財(cái)政部發(fā)布針對(duì)避稅天堂和有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的法案草案，計(jì)劃針對(duì)向歐盟“黑名單”國(guó)家（地區(qū)）支付的所有款項(xiàng)不允許稅前扣除，不允許個(gè)人股東根據(jù)稅收協(xié)定（若存在）獲得預(yù)提稅減免，更嚴(yán)格地使用CFC規(guī)則，不執(zhí)行國(guó)內(nèi)參與豁免，以及提高個(gè)人和公司的涉稅信息要求并擴(kuò)大合作義務(wù)。這些計(jì)劃較2017年“特許權(quán)費(fèi)起付標(biāo)準(zhǔn)（Lizenzschranke）”規(guī)則更進(jìn)一步，后者規(guī)定，如果接受方在不符合FHTP標(biāo)準(zhǔn)的“專利盒”制度下受益于“低稅率”（低于25％），則其向關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費(fèi)不得進(jìn)行稅前扣除。

——盧森堡：2021年2月，盧森堡發(fā)布一項(xiàng)公告，宣布向歐盟“黑名單”國(guó)家（地區(qū)）支付的利息和特許權(quán)使用費(fèi)不得稅前扣除。除了長(zhǎng)期以來(lái)一直采取這些措施的歐洲拉丁系國(guó)家，其他歐洲北部國(guó)家，如比利時(shí)和瑞典，也對(duì)“黑名單”國(guó)家（地區(qū)）采取了類似的措施。尤其值得注意的是，盧森堡和其他歐盟成員國(guó)在對(duì)不符合全球稅收透明度和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)（歐盟“黑名單”標(biāo)準(zhǔn)）的管轄區(qū)采取懲罰性措施時(shí)，表現(xiàn)出致力于遏制BEPS1.0“不良行為”標(biāo)準(zhǔn)的承諾。但是，也許更值得關(guān)注的是，一些歐盟成員國(guó)已經(jīng)開始針對(duì)BEPS2.0支柱2所設(shè)定的“不良行為”門檻（即低稅率）制定新的、更高規(guī)格的措施。

在這方面最突出的例子之一是荷蘭的舉措。盡管長(zhǎng)期以來(lái)荷蘭一直被視為跨國(guó)公司進(jìn)行稅收籌劃的“導(dǎo)管”，但其近年來(lái)采取了一系列嚴(yán)厲措施。從2021年起，荷蘭開始對(duì)向法定公司所得稅稅率低于9％的司法管轄區(qū)支付的利息和特許權(quán)使用費(fèi)征收有條件的預(yù)提所得稅。實(shí)際上，荷蘭通過(guò)此項(xiàng)政策對(duì)在低稅率國(guó)家（地區(qū)）的運(yùn)營(yíng)進(jìn)行了處罰，因而在支柱2的“應(yīng)征稅規(guī)則”（Subject to Tax Rule,STTR）上先行一步。從2024年起，這項(xiàng)有條件的預(yù)提所得稅的涵蓋范圍將擴(kuò)大至股息。

通過(guò)這項(xiàng)措施，荷蘭已成為歐盟成員國(guó)中最早采取措施的管轄區(qū)之一，而有些歐盟成員國(guó)甚至在更早的時(shí)候就已經(jīng)對(duì)跨境支付采取了“有條件”的稅收處理。從2014年起，奧地利和法國(guó)就已經(jīng)將付款的可抵扣性與收款國(guó)（地區(qū)）對(duì)此項(xiàng)收入的稅收處理聯(lián)系起來(lái)。奧地利的一項(xiàng)規(guī)則規(guī)定，對(duì)支付給關(guān)聯(lián)公司且適用稅率低于10％的利息不允許進(jìn)行稅前扣除。法國(guó)限制向低于其國(guó)內(nèi)所得稅稅率50%以上的管轄區(qū)的付款進(jìn)行稅前扣除。盡管美國(guó)2017年引入的稅基侵蝕和反濫用稅（Base Erosion and Anti-abuse Tax，BEAT）規(guī)則與收款國(guó)（地區(qū)）所采用的稅收待遇沒(méi)有任何關(guān)系，但放在現(xiàn)在很可能出現(xiàn)另一個(gè)結(jié)果。當(dāng)時(shí)，BEAT最終遵循了美國(guó)參議院的設(shè)計(jì)方案（該方案不考慮收款國(guó)的稅率），但是替代性的眾議院設(shè)計(jì)方案要求考慮收款人所在國(guó)（地區(qū)）的稅率?，F(xiàn)任美國(guó)財(cái)政部政策制定負(fù)責(zé)人格林伯格已經(jīng)建議修改BEAT規(guī)則，以反映這一政策考慮。

上述不允許向低稅管轄區(qū)的付款進(jìn)行稅前扣除的舉措，意味著相關(guān)國(guó)家預(yù)示了支柱2下的“征稅不足支付規(guī)則”（Undertaxed Payment Rule,UTPR），并采納了構(gòu)成這些規(guī)則基礎(chǔ)的“不良行為”的概念。

四、應(yīng)對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)議程的未來(lái)以及中國(guó)的考量

當(dāng)前，世界的目光已經(jīng)聚焦在BEPS2.0的發(fā)展之上，目標(biāo)是在2021年年中達(dá)成共識(shí)。截至2020年2月，關(guān)于是否有可能就支柱1（基于聯(lián)結(jié)度的新征稅權(quán)）達(dá)成協(xié)議尚有很多不確定性。但是，國(guó)際社會(huì)似乎更有信心在支柱2上達(dá)成協(xié)議。就目前而言，美國(guó)拜登政府計(jì)劃修改全球無(wú)形資產(chǎn)低稅收入（Global Intangible Low Tax Income,GILTI）制度，使其符合支柱2提案（即管轄區(qū)混合替代其當(dāng)前的全球混合），且歐盟委員會(huì)已經(jīng)計(jì)劃在即將頒布的第3號(hào)反避稅指令（Anti Tax Avoidance Directive 3,ATAD3）中起草歐盟范圍內(nèi)的支柱2規(guī)則。在歐盟成員國(guó)中采用ATAD3，可能會(huì)導(dǎo)致多數(shù)國(guó)家選擇規(guī)則替換，如法國(guó)和奧地利的禁止稅前扣除規(guī)則。支柱2規(guī)則的一大特性是其能夠有效地“強(qiáng)迫”稅收管轄區(qū)采用，因?yàn)槿绻粋€(gè)稅收管轄區(qū)不采用“所得納入規(guī)則”（Income Inclusion Rule,IIR）對(duì)其本國(guó)的跨國(guó)公司征稅，則其跨國(guó)公司將被另一國(guó)基于UTPR規(guī)則征稅。也就是說(shuō)，其他國(guó)家將“吃掉”不采用IIR國(guó)家的“午餐”。因此，即使在OECD沒(méi)有達(dá)成全球共識(shí)的情況下，美國(guó)和歐盟采用這種規(guī)則的可能性也勢(shì)必會(huì)推動(dòng)全球范圍內(nèi)對(duì)此規(guī)則的普遍采用。在這種情況下，全球最低稅率越來(lái)越被視為“未來(lái)趨勢(shì)”。

這引起了有趣的“二階”稅收政策效果，并與應(yīng)對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)議程的未來(lái)息息相關(guān)。全球稅收政策界正越來(lái)越多地討論各國(guó)采用國(guó)內(nèi)最低稅率的可能性。這可能會(huì)被設(shè)計(jì)為“有條件”的實(shí)施，以避免轄區(qū)內(nèi)公司受到另一個(gè)轄區(qū)IIR或UTPR的約束。這樣也可以避免本國(guó)“浪費(fèi)”公共財(cái)政資源向當(dāng)?shù)貙?shí)體提供稅收優(yōu)惠，卻最終被另一個(gè)國(guó)家（地區(qū)）更高的征稅所抵消。很多歐盟成員國(guó)都表示它們將朝這個(gè)方向制定規(guī)則。這些事態(tài)發(fā)展引發(fā)了一個(gè)問(wèn)題，即國(guó)內(nèi)最低稅率是否將成為響應(yīng)支柱2的全球趨勢(shì)？

這些事態(tài)發(fā)展值得中國(guó)思考。迄今為止，中國(guó)稅收政策制定者尚未對(duì)支柱2提出正式的觀點(diǎn)。但是，他們顯然將考慮許多事項(xiàng)：

——從“走出去”角度看，如果中國(guó)的跨國(guó)公司在低稅管轄區(qū)擁有獲利的實(shí)體，則這些實(shí)體將來(lái)可能會(huì)受到中國(guó)的IIR或外國(guó)UTPR所導(dǎo)致的納稅負(fù)擔(dān)的影響。這將提高中國(guó)跨國(guó)公司海外業(yè)務(wù)的有效稅率。

——許多中國(guó)領(lǐng)先的民營(yíng)企業(yè)，尤其在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，在中國(guó)和海外上市架構(gòu)中使用可變利益實(shí)體（Variable Interest Entities,VIE）結(jié)構(gòu)。這種結(jié)構(gòu)如果不做任何修改，將面臨其他轄區(qū)的UTPR帶來(lái)的稅收負(fù)擔(dān)。

——此外，在稅收優(yōu)惠政策（包括創(chuàng)新激勵(lì)政策和區(qū)域激勵(lì)政策）方面，2015年BEPS1.0結(jié)束之時(shí)，中國(guó)的一整套激勵(lì)措施已經(jīng)接受并通過(guò)了基于第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的FHTP審議，確定這些激勵(lì)措施無(wú)害。但是，如果企業(yè)因同時(shí)從多種激勵(lì)措施中受益，而將中國(guó)業(yè)務(wù)的有效稅率降到支柱2閾值以下（預(yù)計(jì)在10%~15%之間），其仍然可能受到支柱2的影響。因此，決策者需要考慮的主要問(wèn)題是，計(jì)劃中的支柱2實(shí)質(zhì)排除（通過(guò)對(duì)工資和有形資產(chǎn)的常規(guī)加成以減少支柱2稅基）是否足以“保護(hù)”企業(yè)享受這些激勵(lì)措施。

當(dāng)然，中國(guó)對(duì)跨境交易使用“有條件”的稅收規(guī)則并不陌生。早在2010年，中國(guó)給予協(xié)定對(duì)方轄區(qū)預(yù)提稅減免的方式就已經(jīng)考慮了收款轄區(qū)的稅收水平。這遠(yuǎn)早于其他國(guó)家朝這個(gè)方向采取的行動(dòng)。但向全面的最低稅率規(guī)則轉(zhuǎn)變?nèi)允且粋€(gè)新話題，中國(guó)的政策制定者和企業(yè)在這一領(lǐng)域有很多值得思考的地方。

最終，應(yīng)對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)議程可能會(huì)在全球范圍內(nèi)被包含在支柱2全球最低稅方案中?？梢韵胂?，鑒于支柱2僅涵蓋最大的企業(yè)（即全球收入超過(guò)7.5億歐元的企業(yè)），應(yīng)對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)相關(guān)措施將持續(xù)進(jìn)行（如FHTP實(shí)質(zhì)性制度審議、“黑名單”和“防御措施”），其標(biāo)準(zhǔn)還可能不斷提高。例如，歐盟正致力于推動(dòng)公開國(guó)別報(bào)告并將其打造為全球透明度的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，最終成為FHTP審議的一部分。應(yīng)對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)議程也可能會(huì)關(guān)注高凈值個(gè)人對(duì)稅收籌劃的更多使用，富裕人士使用“黃金護(hù)照”進(jìn)行稅收居民規(guī)劃已經(jīng)成為歐盟委員會(huì)稅收工作的重點(diǎn)。

總體而言，應(yīng)對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)議程可能會(huì)在全球范圍內(nèi)持續(xù)存在。但是，考慮到支柱2將影響到那些最大的跨國(guó)公司，以及出于企業(yè)所得稅目的而存在的全球“利潤(rùn)池”，因此，“真正的戰(zhàn)爭(zhēng)”可能已經(jīng)超出了應(yīng)對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)議程。