OECD“雙支柱”改革方案研究及其對(duì)中國(guó)的影響分析

劉麗 陳高樺

作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局，國(guó)家稅務(wù)總局廣州市黃埔區(qū)稅務(wù)局

數(shù)字經(jīng)濟(jì)打破了傳統(tǒng)的地理空間隔絕和產(chǎn)業(yè)壁壘，改變了全球的貿(mào)易投資模式，常見(jiàn)的典型商業(yè)架構(gòu)對(duì)實(shí)體存在的依賴(lài)正在減少，給原有的基于“納稅實(shí)體”存在進(jìn)行“全球征稅或來(lái)源地征稅”的基本國(guó)際稅收規(guī)則以及稅收管轄權(quán)帶來(lái)了巨大沖擊，并引起一系列國(guó)際稅收新問(wèn)題。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展催生新的國(guó)際稅收規(guī)則，如何制定適當(dāng)?shù)亩愂找?guī)則以促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，更是我國(guó)在當(dāng)前“百年未有之大變局”下面臨的一大挑戰(zhàn)。

　　一、OECD/G20BEPS包容性框架下“雙支柱”方案研究

　　為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）于2013年7月啟動(dòng)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目，將“應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)”列為第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收應(yīng)對(duì)問(wèn)題正式進(jìn)入全球公眾的視野，引起國(guó)際稅收領(lǐng)域的激烈反響與社會(huì)的廣泛討論。2018年3月至今，OECD共發(fā)布了6份相關(guān)文件，并先后在2019年2月、5月、10月、11月發(fā)布了多份公眾咨詢(xún)文件以及工作計(jì)劃。2020年1月31日，OECD/G20BEPS包容性框架發(fā)布《關(guān)于“雙支柱”方案應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《聲明》），計(jì)劃在2020年底前就數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅方案達(dá)成一致意見(jiàn)，這意味著跨國(guó)企業(yè)需要盡快開(kāi)始評(píng)估新規(guī)則對(duì)其全球組織架構(gòu)、供應(yīng)鏈和商業(yè)模式的影響。最終細(xì)化方案的出臺(tái)迫在眉睫，留給跨國(guó)企業(yè)以及各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整和適應(yīng)的時(shí)間已然不多。盡管這些文件主題是應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收領(lǐng)域帶來(lái)的挑戰(zhàn)，但有些稅務(wù)資訊平臺(tái)甚至將“雙支柱”方案稱(chēng)為“BEPS2.0”，可見(jiàn)其產(chǎn)生的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了“高度數(shù)字化企業(yè)”的范疇，筆者認(rèn)為，該方案的最終出臺(tái)必將影響未來(lái)國(guó)際稅收規(guī)則的制定與各國(guó)稅收權(quán)益的競(jìng)爭(zhēng)，更體現(xiàn)“雙支柱”方案在國(guó)際稅收治理中的重要作用。

　　（一）“支柱一”方案

　　“支柱一”旨在以“統(tǒng)一方法”（Unified Approach）為基本框架解決全球征稅權(quán)的重新分配問(wèn)題。為取得OECD各成員國(guó)的共識(shí)，“統(tǒng)一方法”以用戶(hù)參與、營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)和顯著經(jīng)濟(jì)存在三個(gè)方案為基礎(chǔ)，形成了新的利潤(rùn)分配及聯(lián)結(jié)度規(guī)則；同時(shí)尋求構(gòu)建操作簡(jiǎn)便、穩(wěn)定可靠的稅收制度，預(yù)防及解決稅收爭(zhēng)議，從而提高稅收確定性。

　　1.新聯(lián)結(jié)度規(guī)則取代實(shí)體存在規(guī)則

　　數(shù)字經(jīng)濟(jì)最顯著的商業(yè)模式就是非居民企業(yè)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)或其他數(shù)字形式（如APP）與另一個(gè)國(guó)家或多個(gè)國(guó)家客戶(hù)遠(yuǎn)程互動(dòng)，無(wú)須在該國(guó)設(shè)立實(shí)體存在，而且大多數(shù)國(guó)家在國(guó)內(nèi)法或相關(guān)稅收協(xié)定中都明確提出，對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅的前提是需要有一定的實(shí)體存在。在此情況下，絕大多數(shù)數(shù)字服務(wù)提供商都可在各個(gè)國(guó)家賺取收入而不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，而有些非數(shù)字行業(yè)企業(yè)也會(huì)通過(guò)人為分割營(yíng)運(yùn)業(yè)務(wù)或者確保每個(gè)地點(diǎn)開(kāi)展的業(yè)務(wù)活動(dòng)低于常設(shè)機(jī)構(gòu)的門(mén)檻等方式達(dá)到避稅的目的。新聯(lián)結(jié)度規(guī)則打破了常設(shè)機(jī)構(gòu)的限制，適用于“在市場(chǎng)管轄區(qū)（國(guó)）有持續(xù)且顯著參與的情況”，也就是說(shuō)跨國(guó)公司連續(xù)數(shù)年從市場(chǎng)管轄區(qū)（國(guó)）取得相關(guān)收入是判斷其是否與市場(chǎng)產(chǎn)生持續(xù)且顯著聯(lián)系的主要標(biāo)準(zhǔn)，一旦達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)，將賦予市場(chǎng)管轄區(qū)（國(guó)）新的征稅權(quán)，有權(quán)參與跨國(guó)公司的利潤(rùn)分配，有效堵塞了企業(yè)通過(guò)人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行避稅的漏洞。新聯(lián)結(jié)度規(guī)則的適用范圍不僅涵蓋了“高度數(shù)字化企業(yè)”（包括電子商務(wù)、支付服務(wù)、應(yīng)用軟件商店、在線(xiàn)廣告、云計(jì)算、高頻交易、參與式網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)等），還外延至“面向消費(fèi)者”（consumer-facing）業(yè)務(wù)的企業(yè)，即通過(guò)向消費(fèi)者提供產(chǎn)品或者數(shù)字服務(wù)來(lái)獲取收入的企業(yè)。相比2019年10月的“支柱一”提案，最新的“支柱一”方案對(duì)“面向消費(fèi)者”的定義有所修改，排除了僅提供作為最終消費(fèi)組成部分的中間品和零部件的企業(yè)（即通常所說(shuō)的B2B業(yè)務(wù)），但將涵蓋“從事特許經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)”的企業(yè)，并在吸收前期眾多咨詢(xún)意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，將中介銷(xiāo)售（第三方再銷(xiāo)售商）也納入適用范圍。

　　舉例來(lái)看，A企業(yè)生產(chǎn)快速消費(fèi)品，并通過(guò)作為獨(dú)立第三方的B企業(yè)銷(xiāo)售，如果A、B雙方的銷(xiāo)售收入均達(dá)到“統(tǒng)一方案”的征稅門(mén)檻，則需要分別計(jì)算統(tǒng)一方法下的A、B、C類(lèi)所得（下文詳述）。這樣一來(lái)，不僅數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)將面臨新聯(lián)結(jié)度規(guī)則問(wèn)題，連部分依賴(lài)傳統(tǒng)銷(xiāo)售渠道的大型快速消費(fèi)品行業(yè)企業(yè)也將受到該方案的影響。預(yù)計(jì)未來(lái)受影響的行業(yè)可能包括個(gè)人計(jì)算機(jī)產(chǎn)品、服裝、品牌食品、汽車(chē)以及特許經(jīng)營(yíng)商（如酒店業(yè)或連鎖餐廳）等；而一些特定行業(yè)，如采掘業(yè)、大宗商品行業(yè)、非零售金融服務(wù)業(yè)將被排除在外。

　　與此同時(shí)，“支柱一”方案也規(guī)定了征收門(mén)檻，重點(diǎn)針對(duì)年收入達(dá)到一定金額（如國(guó)別報(bào)告收入門(mén)檻7.5億歐元）的大型跨國(guó)企業(yè)，但對(duì)于具體的收入門(mén)檻以及可歸集到新征稅權(quán)分配的利潤(rùn)門(mén)檻，目前尚未形成一致意見(jiàn)。此外，“支柱一”旨在消除明顯的地域歧視，實(shí)現(xiàn)各成員國(guó)征稅的公平性，如何確保經(jīng)濟(jì)規(guī)模較小的稅收管轄區(qū)（國(guó)）能從“支柱一”方案受益是需要進(jìn)一步探討的問(wèn)題。在實(shí)操層面，如何有效解決或減少新聯(lián)結(jié)度規(guī)則給企業(yè)帶來(lái)的稅務(wù)申報(bào)及其他合規(guī)成本的負(fù)擔(dān)，也是下一個(gè)迫切的問(wèn)題。推行一站式登記申報(bào)方式可能是目前較為可行的征管方法，但該申報(bào)方式對(duì)各國(guó)的征管手段、信息技術(shù)建設(shè)以及企業(yè)信息采集等都提出了更高層次的要求，一時(shí)難以在各成員國(guó)中得到廣泛應(yīng)用。

　　2.三層式利潤(rùn)分配機(jī)制對(duì)獨(dú)立交易原則的背離與延伸

　　“支柱一”方案最顯著的特征就是提出了“統(tǒng)一方法”下A、B、C三層式利潤(rùn)分配機(jī)制，摒棄了獨(dú)立交易原則下通過(guò)非關(guān)聯(lián)方分銷(xiāo)的情況，并在爭(zhēng)議最為激烈的領(lǐng)域引入公式分配法作為對(duì)原轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則的補(bǔ)充，通過(guò)公式分配法解決在擁有稅收管轄權(quán)后，應(yīng)該“分多少、征多少”的問(wèn)題?？梢哉f(shuō)，該方法整體背離了獨(dú)立交易原則。方案中的A類(lèi)金額是指在新聯(lián)結(jié)度規(guī)則下跨國(guó)企業(yè)將剩余利潤(rùn)分配給消費(fèi)者（用戶(hù)）所在市場(chǎng)管轄區(qū)（國(guó)）的那部分金額，具體可通過(guò)以下四步計(jì)算得出。第一步，確認(rèn)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的“利潤(rùn)總額”；第二步，從“利潤(rùn)總額”中扣除“常規(guī)利潤(rùn)額”，以確定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的“剩余利潤(rùn)額”；第三步，確認(rèn)“剩余利潤(rùn)額”中可分配給市場(chǎng)國(guó)的“可分配利潤(rùn)”；第四步，采用相應(yīng)的分配指標(biāo)（如銷(xiāo)售額等）將“可分配利潤(rùn)”在市場(chǎng)國(guó)之間進(jìn)行分配。

　　由于該方法兼具剩余利潤(rùn)分割法和公式分配法的特點(diǎn)，不可避免地將遇到兩類(lèi)方法的應(yīng)用難題。首先是集團(tuán)利潤(rùn)識(shí)別問(wèn)題。方案中明確提到利潤(rùn)可根據(jù)“美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”（GAAP）或“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”（IFRS）出具的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的利潤(rùn)進(jìn)行計(jì)算，優(yōu)點(diǎn)在于合并財(cái)務(wù)報(bào)表容易取得且不易被操縱。由于跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)不同業(yè)務(wù)線(xiàn)的利潤(rùn)會(huì)有明顯差異，采用該報(bào)告一方面可以按經(jīng)營(yíng)分部或者業(yè)務(wù)線(xiàn)/地區(qū)來(lái)識(shí)別相關(guān)利潤(rùn)，另一方面可保證獲取的數(shù)據(jù)更加可靠。但目前IFRS僅強(qiáng)制要求上市公司準(zhǔn)備合并財(cái)務(wù)報(bào)表，仍有大部分跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)并未上市，也未按照IFRS要求編制其集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)普遍存在母子公司之間適用不同國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的問(wèn)題，更增加了識(shí)別合并利潤(rùn)的難度。

　　在某個(gè)中美兩國(guó)雙邊預(yù)約定價(jià)相互協(xié)商案件中，我國(guó)對(duì)合并利潤(rùn)進(jìn)行了初步探索。位于美國(guó)的母公司，采用GAAP編制其集團(tuán)報(bào)表，子公司則按照中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制其財(cái)務(wù)報(bào)表，母子公司對(duì)利潤(rùn)的核算方法之間存在較大差異，最后中美兩國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意先按照GAAP編制的集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，計(jì)算得出剩余利潤(rùn)分割法下中國(guó)應(yīng)享有的利潤(rùn)，而后再將該利潤(rùn)調(diào)整成中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的利潤(rùn)，妥善解決了母子公司會(huì)計(jì)制度不一致的問(wèn)題。在無(wú)法準(zhǔn)確獲得按照IFRS計(jì)算的合并利潤(rùn)的前提下，事后會(huì)計(jì)制度的相應(yīng)調(diào)整不失為一個(gè)簡(jiǎn)易可行的操作辦法，但無(wú)論采用何種方法，首要前提都是該合并利潤(rùn)能夠得以可靠的計(jì)量及驗(yàn)證。

　　其次是常規(guī)利潤(rùn)的確定問(wèn)題。常規(guī)利潤(rùn)可用多種方法確定，“支柱一”方案建議采用根據(jù)行業(yè)差異調(diào)整的固定百分比估算常規(guī)利潤(rùn)回報(bào)，即常規(guī)利潤(rùn)率。常規(guī)利潤(rùn)率應(yīng)與“常規(guī)功能”和“常規(guī)風(fēng)險(xiǎn)”相匹配，成本節(jié)約、市場(chǎng)溢價(jià)等地域性特殊因素也會(huì)對(duì)常規(guī)利潤(rùn)產(chǎn)生明顯影響，而這將使常規(guī)利潤(rùn)率的確定變得更加復(fù)雜。筆者認(rèn)為，在常規(guī)利潤(rùn)的確定過(guò)程中，應(yīng)綜合考慮地域特殊性因素并加以量化，在常規(guī)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上計(jì)算額外的利潤(rùn)回報(bào)。

　　最后是虧損的分割問(wèn)題。方案明確提出分割的不僅包括利潤(rùn)，還包括虧損，但對(duì)于“虧損”與“利潤(rùn)”是否采用同一方法進(jìn)行分配仍有待探討和明確?！堵暶鳌芬蔡岢?，未來(lái)會(huì)引入特殊規(guī)定明確“虧損”的結(jié)轉(zhuǎn)年度，比如與盈利年度“剩余利潤(rùn)額”抵減等。虧損在“高度數(shù)字化企業(yè)”中普遍存在，在處于大規(guī)模擴(kuò)張和培養(yǎng)用戶(hù)習(xí)慣、增強(qiáng)用戶(hù)黏性的大型共享商業(yè)模式企業(yè)（如共享單車(chē)）中更為明顯，市場(chǎng)國(guó)越多，虧損可能越嚴(yán)重，因此，具體虧損結(jié)轉(zhuǎn)年度、是否可以分配到具體市場(chǎng)國(guó)、可以分配多少都是值得關(guān)注的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，首先應(yīng)對(duì)企業(yè)的虧損原因進(jìn)行具體分析，然后再解決是否承擔(dān)、分配虧損的問(wèn)題，如果虧損是僅因某一市場(chǎng)國(guó)特殊因素（如政府限制）等原因造成，則不應(yīng)由其他市場(chǎng)國(guó)承擔(dān)分配。但從目前探討方案以及相關(guān)征求意見(jiàn)稿來(lái)看，關(guān)于虧損的處理問(wèn)題仍未明確，短時(shí)間內(nèi)難以解決。

　　為減少對(duì)現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則的沖擊，最大程度地保留獨(dú)立交易原則的應(yīng)用，“支柱一”方案引入了B類(lèi)金額，該概念在征求意見(jiàn)時(shí)得到眾多國(guó)家及國(guó)際組織的普遍支持，但對(duì)該金額的適用性以及可能引起的額外稅收爭(zhēng)議則分歧頗多。方案中的B類(lèi)金額是指市場(chǎng)所在管轄區(qū)（國(guó)）發(fā)生的常規(guī)營(yíng)銷(xiāo)和分銷(xiāo)活動(dòng)確定的固定回報(bào)，這也是“支柱一”方案為遵循獨(dú)立交易原則而提出的簡(jiǎn)化計(jì)算方法，無(wú)需修訂現(xiàn)有協(xié)定即可實(shí)現(xiàn)B類(lèi)金額規(guī)則的應(yīng)用，減少推行的阻力。識(shí)別B類(lèi)金額，重點(diǎn)在于定義“常規(guī)活動(dòng)”。常規(guī)活動(dòng)的范疇包括常規(guī)功能水平的營(yíng)銷(xiāo)和分銷(xiāo)活動(dòng)、不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)（或承擔(dān)有限風(fēng)險(xiǎn)）和不持有重大無(wú)形資產(chǎn)的情況，同時(shí)方案也提及該固定回報(bào)率仍需要考慮地區(qū)、行業(yè)及所履行功能不同所導(dǎo)致的差異。對(duì)企業(yè)設(shè)置過(guò)高或過(guò)低的固定回報(bào)率，顯然都是不合適的，勢(shì)必會(huì)引起所在國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑，甚至引發(fā)潛在的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)，如何選擇適當(dāng)?shù)墓潭ɑ貓?bào)率，是否可根據(jù)現(xiàn)行的可比性分析方法尋找可比企業(yè)，還是針對(duì)不同行業(yè)直接確定“基準(zhǔn)”率等，都是該方案還需研究的問(wèn)題。

　　根據(jù)現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，若企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)的市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)及分銷(xiāo)活動(dòng)超過(guò)其“常規(guī)活動(dòng)”，或者從事除市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)及分銷(xiāo)活動(dòng)之外的其他有價(jià)值的活動(dòng)，應(yīng)獲得額外的利潤(rùn)補(bǔ)償，因此在遵循現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則的基礎(chǔ)上引入了C類(lèi)金額。方案中的C類(lèi)金額是指當(dāng)企業(yè)在市場(chǎng)管轄區(qū)（國(guó)）發(fā)生的營(yíng)銷(xiāo)和分銷(xiāo)活動(dòng)超過(guò)B類(lèi)金額設(shè)定的常規(guī)功能回報(bào)時(shí)應(yīng)獲得的額外利潤(rùn)回報(bào)。金額B和金額C都是根據(jù)“實(shí)體存在”轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策下市場(chǎng)國(guó)應(yīng)享有的征稅權(quán)下分配的利潤(rùn)，從理念設(shè)計(jì)角度來(lái)說(shuō)，金額B、C都基于獨(dú)立交易原則設(shè)立，屬于“支柱一”方案對(duì)獨(dú)立交易原則的深化和延伸。

　　3.潛在的雙重征稅問(wèn)題與稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的挑戰(zhàn)

　　三層式利潤(rùn)分配機(jī)制的相互影響可能會(huì)導(dǎo)致重復(fù)計(jì)算問(wèn)題。金額A與金額B的設(shè)計(jì)理念、分配利潤(rùn)來(lái)源均不同，不會(huì)存在明顯的雙重征稅問(wèn)題，而金額C是在金額B的基礎(chǔ)上獲得的一個(gè)“額外利潤(rùn)”，對(duì)該利潤(rùn)稅企雙方均可要求在市場(chǎng)國(guó)間進(jìn)行分配，這一理念與金額A的設(shè)計(jì)存在重合之處，金額C的計(jì)算很可能在金額A的分配過(guò)程中已經(jīng)計(jì)算過(guò)了，從而導(dǎo)致重復(fù)計(jì)算問(wèn)題。如果金額C被證實(shí)存在，一旦金額C市場(chǎng)國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)要求對(duì)其征稅，那么金額B、C之間將不可避免地出現(xiàn)雙重征稅問(wèn)題，而現(xiàn)有的預(yù)約定價(jià)安排（APA）、相互協(xié)商程序（MAP）對(duì)解決B、C金額間的雙重征稅問(wèn)題或許有一定效果，但與金額A間的重復(fù)征稅問(wèn)題無(wú)法得到妥善解決。對(duì)此，有部分學(xué)者建議引入強(qiáng)制性仲裁或多邊公約以解決執(zhí)行層面的問(wèn)題，但該措施可能會(huì)對(duì)沒(méi)有能力參與這一過(guò)程的發(fā)展中國(guó)家造成不公平的后果，無(wú)法保障其合理權(quán)益，同時(shí)引入多邊公約需要取得各國(guó)政治上的高度支持，這絕非OECD可以協(xié)調(diào)并解決的?？梢哉f(shuō)，“支柱一”方案一定程度上反而引發(fā)了更多的雙重征稅和稅收爭(zhēng)議問(wèn)題，且在短時(shí)間內(nèi)難以調(diào)和，未來(lái)必將給國(guó)際稅收帶來(lái)更多挑戰(zhàn)。

　?。ǘ爸е狈桨?/span>

　　與“支柱一”方案明顯不同的是，“支柱二”方案并不僅限于數(shù)字經(jīng)濟(jì)或者“面向消費(fèi)者”業(yè)務(wù)企業(yè)，而適用于所有大型跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)（極少數(shù)情況除外），影響面更加廣泛，可能會(huì)給更多企業(yè)帶來(lái)額外的稅收負(fù)擔(dān)及合規(guī)成本。“支柱二”方案旨在通過(guò)全球最低稅規(guī)則解決跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕問(wèn)題，若得以全面推行，跨國(guó)企業(yè)的避稅空間將被大大壓縮，從而較大程度上保障各國(guó)的稅收權(quán)益。該方案在充分借鑒美國(guó)全球無(wú)形資產(chǎn)低稅所得（GILTI）和稅基侵蝕與反濫用稅（BEAT）的基礎(chǔ)上，具體細(xì)分為四個(gè)組成部分，即“四個(gè)規(guī)則”。

　　1.所得納入規(guī)則與轉(zhuǎn)換規(guī)則解決居民國(guó)未充分征稅問(wèn)題

　　為減少企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部通過(guò)資本弱化和其他避稅方式將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到實(shí)際稅率低于最低稅率地區(qū)的稅收安排，OECD制定了所得納入規(guī)則，即當(dāng)跨國(guó)企業(yè)在境外的分支機(jī)構(gòu)或受控實(shí)體所獲取的收入在當(dāng)?shù)剡m用的有效稅率低于最低稅率時(shí)，股東所在國(guó)可對(duì)此征稅。該規(guī)則有效維護(hù)了母公司所在國(guó)的稅收利益，打擊或減少了企業(yè)將收入分配至低稅率地區(qū)或者避稅地的避稅行為。該規(guī)則可被認(rèn)為是對(duì)受控外國(guó)公司（CFC）條款的補(bǔ)充，但在收入、適用范圍等方面與CFC條款并不一致。首先，CFC明確說(shuō)明應(yīng)稅收入是指股息、紅利等消極所得，而所得納入規(guī)則從設(shè)計(jì)理念來(lái)看，所指的收入應(yīng)涵蓋全部子公司的所有收入，包括積極所得和消極所得；其次，我國(guó)CFC條款規(guī)定“單層直接或多層間接單一持有外國(guó)企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且共同持有該外國(guó)企業(yè)50%以上股份”則構(gòu)成股份控制認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，但所得納入規(guī)則并無(wú)相關(guān)規(guī)定；再次，該方案仍需解決“最低稅率”的設(shè)定問(wèn)題，盡管OECD至今都無(wú)法給出確定的“最低稅率”，但相關(guān)指導(dǎo)性意見(jiàn)表明，該最低稅率必須是BEPS包容性框架成員普遍接受的共同或平均稅率，OECD在《“支柱二”下的全球反稅基侵蝕提案》公眾征詢(xún)意見(jiàn)稿的示例中采用了15%的稅率，略高于美國(guó)稅改中提倡的外國(guó)來(lái)源無(wú)形資產(chǎn)收入13.125%的稅率。但值得注意的是，OECD明確指出該稅率僅出于說(shuō)明的目的，不應(yīng)將其推斷為最終確定的稅率。

　　作為“最低稅率”的配套規(guī)則，“支柱二”方案又引入了轉(zhuǎn)換規(guī)則，當(dāng)境外常設(shè)機(jī)構(gòu)或境外不動(dòng)產(chǎn)（非常設(shè)機(jī)構(gòu)擁有的不動(dòng)產(chǎn)）取得的利潤(rùn)或收益在當(dāng)?shù)剡m用的有效稅率低于“最低稅率”時(shí)，允許居民國(guó)將境外所得免稅法轉(zhuǎn)為抵免法來(lái)進(jìn)行稅務(wù)處理，也就是說(shuō)居民國(guó)可對(duì)此收益征稅，但同時(shí)允許抵免在境外已繳納的稅額。該規(guī)則的實(shí)施需要在目前通行的OECD稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本中引入新條款，但從目前OECD的工作計(jì)劃來(lái)看，從修改協(xié)定范本到最終落地可能仍有很長(zhǎng)的一段時(shí)間。

　　2.征稅不足支付規(guī)則與應(yīng)予征稅規(guī)則解決來(lái)源國(guó)稅基侵蝕問(wèn)題

　　征稅不足支付規(guī)則是指當(dāng)關(guān)聯(lián)方收款人取得的款項(xiàng)在其居民國(guó)未足額繳納最低稅額或其有效稅率低于“最低稅率”時(shí)，來(lái)源國(guó)可以對(duì)該筆款項(xiàng)進(jìn)行源泉征稅（如預(yù)提所得稅），或不允許付款人就該筆款項(xiàng)進(jìn)行稅前扣除。作為對(duì)征稅不足支付規(guī)則的補(bǔ)充，應(yīng)予征稅規(guī)則要求來(lái)源國(guó)針對(duì)收款人的居民國(guó)未充分征稅的款項(xiàng)直接征收預(yù)提所得稅或其他稅，同時(shí)該收入不得享受稅收協(xié)定待遇。該規(guī)則的具體應(yīng)用將對(duì)總部在海外并在來(lái)源國(guó)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的跨國(guó)企業(yè)產(chǎn)生顯著影響，可能削弱甚至完全抵消跨國(guó)企業(yè)在各國(guó)享受稅收優(yōu)惠后取得的實(shí)際好處。首當(dāng)其沖的可能是科技、銀行和制藥領(lǐng)域的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)，這些公司往往利用關(guān)聯(lián)公司間貸款計(jì)提大量利息費(fèi)用，或者為其軟件或藥物在來(lái)源國(guó)銷(xiāo)售支付高額的特許權(quán)許可費(fèi)，從而減少其在來(lái)源國(guó)的應(yīng)稅利潤(rùn)，侵蝕來(lái)源國(guó)稅基。

　　3.三個(gè)關(guān)鍵性技術(shù)難點(diǎn)尚未得到妥善解決

　　“支柱二”詳盡探討了跨國(guó)企業(yè)有效稅率的確定問(wèn)題，并提出三個(gè)關(guān)鍵性的技術(shù)難點(diǎn)。

　　一是財(cái)務(wù)報(bào)表和稅基的確定。以財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)為起點(diǎn)計(jì)算有效稅率，如上文所述，勢(shì)必會(huì)涉及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇問(wèn)題，OECD明確認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“稅會(huì)差異”），對(duì)此差異，方案建議在操作簡(jiǎn)便性與金額準(zhǔn)確性上尋求平衡點(diǎn)。對(duì)于永久性差異（如不征稅收入、不可扣除的費(fèi)用支出等），建議直接予以剔除。對(duì)于暫時(shí)性差異（如因收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同導(dǎo)致的稅會(huì)差異），則提供三種選擇：結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年多繳稅款用以扣減未來(lái)年度的應(yīng)納稅額；按照IFRS規(guī)定，設(shè)置遞延所得稅，根據(jù)當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用；使用年平均值計(jì)算有效稅率。

　　二是境外收入和境外稅款的合并。計(jì)算有效稅率時(shí)，應(yīng)把納稅人來(lái)自同一實(shí)體或來(lái)自同一集團(tuán)內(nèi)不同實(shí)體的低稅率的利潤(rùn)與高稅率的利潤(rùn)“混合”計(jì)算，具體包括對(duì)全球?qū)用?、稅收管轄區(qū)層面和單一實(shí)體層面三個(gè)層面的合并。同時(shí)，方案也對(duì)三種合并方法對(duì)有效稅率波動(dòng)的影響、企業(yè)合規(guī)成本、稅收抵免、總分機(jī)構(gòu)之間的所得分配等問(wèn)題廣泛征求公眾意見(jiàn)。

　　三是豁免規(guī)則，設(shè)定例外情形以及相應(yīng)門(mén)檻。對(duì)此，“支柱二”征詢(xún)意見(jiàn)稿中僅提及可基于跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)規(guī)模、行業(yè)或在同一稅收管轄區(qū)內(nèi)的實(shí)體規(guī)模來(lái)確定例外情形，而具體的最低門(mén)檻也未說(shuō)明，但可預(yù)見(jiàn)，需提交國(guó)別報(bào)告的大型跨國(guó)企業(yè)將很難被排除在外，為適應(yīng)該規(guī)則要求，企業(yè)需要及時(shí)調(diào)整、重塑其集團(tuán)供應(yīng)鏈或進(jìn)行必要的業(yè)務(wù)重組，這又將給企業(yè)帶來(lái)高昂的重組成本和稅收遵從成本，跨國(guó)企業(yè)的稅收籌劃空間也將越來(lái)越小。

　　二、OECD“雙支柱”改革方案對(duì)中國(guó)的影響

　?。ㄒ唬﹪?guó)際形勢(shì)的影響

　　雖然“雙支柱”方案的設(shè)計(jì)初衷在于構(gòu)建融合性、非歧視性的國(guó)際稅收框架，形成兼顧發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家利益的綜合方案，但截至目前，兩大支柱方案均未在OECD/G20BEPS包容性框架下的130多個(gè)成員中達(dá)成共識(shí)。盡管OECD多次強(qiáng)調(diào)希望于2020年底前達(dá)成共識(shí)，但可以預(yù)見(jiàn)，在目前詭譎多變的國(guó)際環(huán)境下，達(dá)成共識(shí)的道路困難重重，面臨諸多不確定因素。

　　1.部分國(guó)家采取的單邊稅收行動(dòng)

　　自O(shè)ECD/G20 2015年開(kāi)展BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃“應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)”以來(lái)，一些國(guó)家紛紛出臺(tái)單邊稅收政策，實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征稅，保護(hù)自身稅收權(quán)益。例如，印度自2020年4月1日起，對(duì)在該國(guó)境內(nèi)提供數(shù)字服務(wù)、本地年銷(xiāo)售額超過(guò)2000萬(wàn)盧比（約合26.2萬(wàn)美元）的外國(guó)企業(yè)征收2%的數(shù)字稅（Digital Tax）；法國(guó)決定自2019年1月起對(duì)全球數(shù)字業(yè)務(wù)年?duì)I業(yè)收入超過(guò)7.5億歐元、在法國(guó)境內(nèi)年?duì)I業(yè)收入超過(guò)2500萬(wàn)歐元的企業(yè)征收3%的數(shù)字服務(wù)稅（Digital Service Tax），西班牙、意大利、奧地利、新西蘭、澳大利亞紛紛效仿，出臺(tái)相應(yīng)數(shù)字服務(wù)稅征收方案；英國(guó)自2020年4月起對(duì)年收入超過(guò)5億英鎊，且至少有2500萬(wàn)英磅來(lái)自英國(guó)用戶(hù)的企業(yè)征收2%的數(shù)字服務(wù)稅。在亞太地區(qū)，韓國(guó)、泰國(guó)、馬來(lái)西亞也在草擬數(shù)字服務(wù)稅方案，一時(shí)之間數(shù)字服務(wù)稅在全球引起巨大回響，部分研究學(xué)者甚至認(rèn)為數(shù)字服務(wù)稅很有可能在全球范圍內(nèi)開(kāi)征。數(shù)字服務(wù)稅的開(kāi)征，對(duì)谷歌、臉書(shū)、亞馬遜等高科技公司來(lái)說(shuō)，將是一筆較大的稅收負(fù)擔(dān)。“雙支柱”方案的推行要求各國(guó)放棄目前正在實(shí)行或計(jì)劃出臺(tái)的單邊稅收政策，但在目前全球經(jīng)濟(jì)遭遇重大打擊的情況下，各國(guó)更傾向于維護(hù)自身的短期權(quán)益而非尋求全球稅收政策的統(tǒng)一。因此，OECD“雙支柱”方案在2020年底前達(dá)成一致的機(jī)會(huì)非常渺茫。

　　2.疫情下制造業(yè)回流政策以及美國(guó)的稅收政策選擇

　　新型冠狀病毒肺炎在全球蔓延，“遠(yuǎn)程辦公”成為疫情下較為普及的工作方式，微軟宣布將永久關(guān)閉美國(guó)和全球所有實(shí)體店，其零售、客戶(hù)服務(wù)和維修等業(yè)務(wù)將全部通過(guò)線(xiàn)上進(jìn)行，臉書(shū)甚至提出以后絕大部分員工都可以居家遠(yuǎn)程辦公。疫情無(wú)形中加速了數(shù)字企業(yè)的發(fā)展，“無(wú)實(shí)體存在”的跨國(guó)服務(wù)可能會(huì)更加普及。疫情使全球經(jīng)濟(jì)在面臨整體下行壓力的情況下雪上加霜，遭遇重大打擊，各國(guó)更深刻認(rèn)識(shí)到制造業(yè)“空心化”對(duì)其經(jīng)濟(jì)的重大影響，紛紛出臺(tái)各類(lèi)制造業(yè)加速回流政策以及相關(guān)稅收政策，美國(guó)、日本甚至將目標(biāo)直指中國(guó)，要求在華企業(yè)回流本國(guó)。日本經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)省專(zhuān)門(mén)列出2435億日元（約合人民幣158億元）用于資助日本制造商將生產(chǎn)線(xiàn)撤出中國(guó)，美國(guó)也表示將出臺(tái)相關(guān)政策，對(duì)于美國(guó)企業(yè)從中國(guó)遷回美國(guó)的所有支出給予100%的報(bào)銷(xiāo)。

　　美國(guó)稅收基金會(huì)近期出臺(tái)了《后疫情時(shí)期的稅收政策選擇》，提出相關(guān)稅制改革方案，旨在“掃清稅制障礙，助力經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇”。在聯(lián)邦稅收政策改革上，有幾點(diǎn)值得關(guān)注：一是取消實(shí)施GILTI和BEAT制度中的稅率階段性提高計(jì)劃。研究認(rèn)為，盡管這兩項(xiàng)政策都將有效保護(hù)美國(guó)的稅基不受侵蝕，但當(dāng)前無(wú)需廣泛應(yīng)用，由此可見(jiàn)，以這兩項(xiàng)政策為“藍(lán)本”的“支柱二”方案短時(shí)間內(nèi)不會(huì)被美國(guó)支持并推行。二是廢除不利于美國(guó)消費(fèi)者和企業(yè)的關(guān)稅條款。研究認(rèn)為，關(guān)稅政策在疫情暴發(fā)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)停滯之前，已經(jīng)造成制造業(yè)效益下滑與資本支出的減少，可以說(shuō)美國(guó)已承認(rèn)其關(guān)稅政策帶來(lái)的消極作用，并會(huì)采取全局性措施保障美國(guó)供應(yīng)鏈，這對(duì)深受關(guān)稅影響的企業(yè)無(wú)疑是一大利好，另一方面也看出美國(guó)重塑全球供應(yīng)鏈的決心。三是簡(jiǎn)化國(guó)內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則，廢除歧視性消費(fèi)稅。研究認(rèn)為，“新經(jīng)濟(jì)”企業(yè)在疫情期間為美國(guó)的人員就業(yè)提供了巨大的靈活性，應(yīng)扶持其在美國(guó)的發(fā)展，說(shuō)明美國(guó)目前對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的態(tài)度發(fā)生了根本改變，從原來(lái)的“排擠”變成“扶持”。而在國(guó)際稅收層面，研究認(rèn)為，OECD不應(yīng)急于尋求全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收解決方案，而應(yīng)該中止相關(guān)談判，直到全球經(jīng)濟(jì)達(dá)到穩(wěn)定的增長(zhǎng)趨勢(shì)（連續(xù)兩年達(dá)到2%的年增長(zhǎng)率），甚至認(rèn)為該項(xiàng)目是“一項(xiàng)糟糕的稅收政策”；同時(shí)建議將稅制設(shè)計(jì)從所得稅轉(zhuǎn)向消費(fèi)稅和財(cái)產(chǎn)稅，而“雙支柱”方案明顯是以企業(yè)所得稅為主設(shè)計(jì)的國(guó)際稅收政策。由此可見(jiàn)，作為OECD最大的成員國(guó)，美國(guó)很可能會(huì)對(duì)“雙支柱”方案投反對(duì)票，導(dǎo)致其推行難上加難，甚至可能面臨中止。

　　（二）國(guó)內(nèi)企業(yè)的影響

　　“支柱一”方案主要針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)或者“面向消費(fèi)者”企業(yè)，而“支柱二”方案將影響絕大多數(shù)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)；因此，“雙支柱”方案對(duì)企業(yè)的影響存在明顯的疊加效應(yīng)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)在不同程度上都將受到“雙支柱”方案的制約，而對(duì)我國(guó)企業(yè)的影響，主要體現(xiàn)在“走出去”和“引進(jìn)來(lái)”兩方面。

　　1.對(duì)“走出去”企業(yè)的影響

　　我國(guó)作為全球最大的消費(fèi)市場(chǎng)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，尤其是跨境電商發(fā)展更呈現(xiàn)迅猛態(tài)勢(shì)。我國(guó)目前已成為全球電子商務(wù)和數(shù)字化支持服務(wù)的領(lǐng)頭羊，孕育了全球三分之一的獨(dú)角獸公司，包括螞蟻金服、字節(jié)跳動(dòng)等。據(jù)商務(wù)部、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局和國(guó)家外匯管理局聯(lián)合發(fā)布的《2018年對(duì)外直接投資統(tǒng)計(jì)公報(bào)》統(tǒng)計(jì)，中國(guó)對(duì)外直接投資行業(yè)中租賃和商務(wù)服務(wù)、金融、制造、批發(fā)零售等4行業(yè)投資占比超七成；2018年廣東省1810戶(hù)“走出去”企業(yè)中，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)僅有107戶(hù)，占比僅為5.9%，其中2018年境外所得最大的一戶(hù)僅為1592萬(wàn)元，剩下的絕大部分都無(wú)境外收入，而占比最高（45.7%）、境外所得最大的企業(yè)（約7億元）均屬于制造業(yè)行業(yè)。廣東省目前絕大部分已成規(guī)模的“走出去”企業(yè)都屬于傳統(tǒng)制造業(yè)，而數(shù)字經(jīng)濟(jì)或“面向消費(fèi)者”的“走出去”企業(yè)較少且規(guī)模較小，未形成明顯的產(chǎn)業(yè)集聚效應(yīng)，“支柱一”方案對(duì)我國(guó)“走出去”企業(yè)的實(shí)質(zhì)稅收影響可能有限。

　　從螞蟻金服、字節(jié)跳動(dòng)等企業(yè)的海外投資進(jìn)程來(lái)看，進(jìn)入國(guó)外市場(chǎng)前期大都采取海外并購(gòu)模式，通過(guò)設(shè)立“實(shí)體存在”企業(yè)進(jìn)行投資并購(gòu)、巨資推廣等方式進(jìn)入國(guó)外市場(chǎng)，很大程度上并不適用“支柱一”方案的新聯(lián)結(jié)度規(guī)則。目前絕大多數(shù)西方國(guó)家對(duì)我國(guó)高科技企業(yè)都持謹(jǐn)慎態(tài)度，我國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)海外投資之路并不順暢，屢遭監(jiān)管施壓，面臨多重嚴(yán)格審查，許多國(guó)家或市場(chǎng)甚至都無(wú)法進(jìn)入，更不用提“支柱一”方案的稅收管轄權(quán)問(wèn)題了?！爸е弧狈桨傅耐菩袝?huì)顯著增加我國(guó)“走出去”企業(yè)的管理運(yùn)營(yíng)和稅收遵從成本，這也是其他國(guó)家的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)面臨的共性問(wèn)題。

　　“支柱一”方案中A類(lèi)金額要求企業(yè)年收入總額需達(dá)到一定的門(mén)檻，而我國(guó)“走出去”企業(yè)多處在前期市場(chǎng)投入階段，如果對(duì)這一門(mén)檻的金額設(shè)置進(jìn)行適當(dāng)調(diào)高，我國(guó)絕大部分“走出去”企業(yè)可免于當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的嚴(yán)格審查，有利于減輕企業(yè)合規(guī)負(fù)擔(dān)，減少海外投資阻力。目前我國(guó)“走出去”企業(yè)更多面臨的是“金額B”與“金額C”的問(wèn)題，這兩類(lèi)金額引發(fā)的潛在雙重征稅問(wèn)題，也將成為我國(guó)“走出去”企業(yè)面臨的稅收隱患。

　　“支柱二”方案中的所得納入規(guī)則和轉(zhuǎn)換規(guī)則對(duì)“走出去”企業(yè)將有直接影響。目前我國(guó)企業(yè)所得稅稅率為25%（不考慮稅收優(yōu)惠情況下），略高于OECD 2019年加權(quán)的法定企業(yè)所得稅平均稅率23.5%（不包括沒(méi)有企業(yè)所得稅或零稅率的避稅地）。我國(guó)“走出去”企業(yè)投資的國(guó)家多集中于歐洲、美國(guó)以及“一帶一路”國(guó)家（地區(qū)），這些國(guó)家（地區(qū)）稅率普遍高于我國(guó)，而從我國(guó)“走出去”企業(yè)目前的納稅情況來(lái)看，絕大部分企業(yè)都將其合理利潤(rùn)在本國(guó)進(jìn)行繳納，并不存在明顯的侵蝕稅基的情況。該規(guī)則最終結(jié)果在于保護(hù)股東所在國(guó)的稅收利益，“轉(zhuǎn)換規(guī)則”只適用于有稅收協(xié)定（安排）的情況，對(duì)于沒(méi)有稅收協(xié)定（安排）的國(guó)家（地區(qū)）難以適用，可能也會(huì)為“走出去”企業(yè)帶來(lái)雙重征稅的問(wèn)題，導(dǎo)致其承擔(dān)額外的稅收成本。

　　2.對(duì)“引進(jìn)來(lái)”企業(yè)的影響

　　我國(guó)是目前全球最大的外資輸入國(guó)之一，外資企業(yè)在我國(guó)經(jīng)歷了高速發(fā)展到目前發(fā)展趨緩、相對(duì)平穩(wěn)的階段，與此同時(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)在我國(guó)的發(fā)展也進(jìn)入戰(zhàn)略性調(diào)整階段，甚至部分企業(yè)已經(jīng)退出中國(guó)市場(chǎng)。美國(guó)軟件巨頭甲骨文公司關(guān)閉其中國(guó)研發(fā)中心，其后續(xù)服務(wù)未來(lái)將通過(guò)遠(yuǎn)程輔助形式完成，同時(shí)在全球積極布局云計(jì)算業(yè)務(wù)；亞馬遜退出中國(guó)國(guó)內(nèi)零售業(yè)務(wù)，未來(lái)將專(zhuān)注跨境電商（海外產(chǎn)品“引進(jìn)來(lái)”、中國(guó)產(chǎn)品“走出去”）和金讀（Kindle）及其相關(guān)內(nèi)容兩大業(yè)務(wù)，而其盈利能力最強(qiáng)的AWS云計(jì)算業(yè)務(wù)由于電信牌照等本土監(jiān)管問(wèn)題，選擇與中國(guó)上市公司光環(huán)新網(wǎng)合作，營(yíng)業(yè)收入從2016年的23億元增長(zhǎng)到2018年前三季度的45億元，可見(jiàn)亞馬遜的“云速度”。谷歌盡管退出中國(guó)市場(chǎng)，但目前其主要業(yè)務(wù)在于幫助中國(guó)公司在國(guó)際市場(chǎng)進(jìn)行廣告宣傳賺取廣告費(fèi)收入，同時(shí)也幫助中國(guó)客戶(hù)使用海外的谷歌云服務(wù)。臉書(shū)目前已在國(guó)內(nèi)設(shè)立實(shí)體公司，未來(lái)也不排除會(huì)與國(guó)內(nèi)本土企業(yè)合作或者通過(guò)遠(yuǎn)程形式提供服務(wù)，曲線(xiàn)進(jìn)軍國(guó)內(nèi)市場(chǎng)。

　　由此可見(jiàn)，跨國(guó)科技巨頭在我國(guó)的業(yè)務(wù)模式已漸漸從“有形”向“無(wú)形”轉(zhuǎn)變，而“無(wú)形”的業(yè)務(wù)很多時(shí)候?qū)?huì)游離于稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管之外。我國(guó)擁有世界最大的消費(fèi)市場(chǎng)，中國(guó)市場(chǎng)對(duì)“面向消費(fèi)者”的快速消費(fèi)品企業(yè)仍有巨大吸引力，但由于監(jiān)管、資金投入、準(zhǔn)入門(mén)檻等原因，許多企業(yè)并不直接進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)，而是采取與國(guó)內(nèi)企業(yè)合作代理、遠(yuǎn)程協(xié)作等形式開(kāi)展業(yè)務(wù)，尤其是我國(guó)跨境電商的迅速發(fā)展，更使許多外國(guó)企業(yè)無(wú)需設(shè)立“實(shí)體”就可從我國(guó)獲得較高的利潤(rùn)，“支柱一”方案無(wú)疑妥善解決了這些“顯著經(jīng)濟(jì)存在”企業(yè)的征稅問(wèn)題，賦予我國(guó)稅收管轄權(quán)，有利于維護(hù)我國(guó)的稅收權(quán)益。

　　外資企業(yè)的迅速發(fā)展為我國(guó)帶來(lái)明顯經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，有一些外資企業(yè)也通過(guò)多種方法避稅導(dǎo)致出現(xiàn)“只有GDP貢獻(xiàn)，沒(méi)有稅收貢獻(xiàn)”的情況。近年來(lái)，通過(guò)大額對(duì)外支付特許權(quán)使用費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等方式將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到境外的情況也越來(lái)越普遍，嚴(yán)重侵蝕我國(guó)稅基。盡管我國(guó)有相應(yīng)的特別納稅調(diào)查機(jī)制，并出臺(tái)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“6號(hào)公告”），對(duì)企業(yè)的對(duì)外關(guān)聯(lián)支付進(jìn)行了規(guī)范，但在實(shí)際調(diào)查案件中，無(wú)形資產(chǎn)以及關(guān)聯(lián)勞務(wù)的調(diào)查取證較為困難，一時(shí)間難以有效遏制企業(yè)惡意的避稅籌劃行為?！爸е狈桨傅膽?yīng)予征稅規(guī)則與中國(guó)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用密切相關(guān)，如果相關(guān)款項(xiàng)的收款方在其居民國(guó)繳納的稅款低于最低稅率，中國(guó)支付方將不能在稅前扣除，或者中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)該支付款項(xiàng)征收額外稅款，該方案的推行有利于維護(hù)我國(guó)的稅基安全，也是我國(guó)積極參與國(guó)際稅收治理作出的有力嘗試與貢獻(xiàn)。

　　三、中國(guó)的應(yīng)對(duì)建議

　?。ㄒ唬┲袊?guó)立場(chǎng)選擇

　　我國(guó)作為全球第二大經(jīng)濟(jì)體、OECD觀(guān)察員，很難在國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的洪流中獨(dú)善其身，因此應(yīng)該以開(kāi)放、自主、包容、公平的態(tài)度，積極參與未來(lái)國(guó)際稅收規(guī)則制定，發(fā)出中國(guó)聲音，貢獻(xiàn)中國(guó)智慧，有效保障我國(guó)的稅收主權(quán)，維護(hù)我國(guó)企業(yè)的合法權(quán)益。

　　1.支持新聯(lián)結(jié)度規(guī)則，積極參與全球利潤(rùn)分割

　　新聯(lián)結(jié)度規(guī)則突破原有的地域存在，賦予市場(chǎng)國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的權(quán)力，本質(zhì)上就是參與跨國(guó)企業(yè)的全球利潤(rùn)分割，具體可分兩種情形：對(duì)于“走出去”企業(yè)而言，以支付寶、微信支付的海外進(jìn)程為例，以信用卡為主要支付手段的發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)移動(dòng)支付有天然的排斥，市場(chǎng)開(kāi)拓困難，因此其出海首選地多為人口眾多且經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)），主要海外目標(biāo)客戶(hù)群仍為出國(guó)旅游的中國(guó)游客。盡管歐美或其他東南亞國(guó)家可能有消費(fèi)市場(chǎng)，即市場(chǎng)消費(fèi)國(guó)，但用戶(hù)參與都為中國(guó)人，價(jià)值也為中國(guó)游客創(chuàng)造，而按照目前“支柱一”方案各國(guó)普遍會(huì)據(jù)此對(duì)支付寶、微信進(jìn)行全球征稅，在此情況下，市場(chǎng)消費(fèi)國(guó)是否仍擁有征稅權(quán)值得商榷。對(duì)于“引進(jìn)來(lái)”企業(yè)，如亞馬遜、谷歌等，無(wú)論采用“無(wú)實(shí)體存在”（與國(guó)內(nèi)企業(yè)合作）或“實(shí)體存在”形式開(kāi)展，最后都是由中國(guó)市場(chǎng)所在的中國(guó)用戶(hù)參與，對(duì)此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)享有征稅權(quán)。

　　市場(chǎng)消費(fèi)國(guó)、用戶(hù)參與和價(jià)值創(chuàng)造三者在新聯(lián)結(jié)度規(guī)則中尤為重要，缺一不可。市場(chǎng)消費(fèi)國(guó)僅有市場(chǎng)，但價(jià)值創(chuàng)造不在用戶(hù)所在地或不由當(dāng)?shù)赜脩?hù)貢獻(xiàn)，則市場(chǎng)消費(fèi)國(guó)不應(yīng)享有利潤(rùn)分割的權(quán)力。我國(guó)在新聯(lián)結(jié)度規(guī)則中更應(yīng)注重“用戶(hù)參與”規(guī)則的完善，強(qiáng)調(diào)用戶(hù)所在地規(guī)則的應(yīng)用，僅在市場(chǎng)消費(fèi)國(guó)本地用戶(hù)參與且由市場(chǎng)消費(fèi)國(guó)本地用戶(hù)創(chuàng)造價(jià)值的情況下，才可應(yīng)用新聯(lián)結(jié)度規(guī)則進(jìn)行征稅。新聯(lián)結(jié)度規(guī)則是A類(lèi)金額應(yīng)用的前提，也是當(dāng)前復(fù)雜國(guó)際稅收形勢(shì)下較好地兼顧全球公平的稅收規(guī)則，至少?gòu)脑O(shè)計(jì)理念與初衷來(lái)看，暫時(shí)找不到更好的替代方案，因此，建議我國(guó)可在“完善”的基礎(chǔ)上接受并采納，積極參與全球利潤(rùn)分割。

　　2.合理確定“支柱二”方案的“最低稅率”，維護(hù)我國(guó)稅基安全

　　“支柱二”方案可較好地解決我國(guó)外資企業(yè)大額對(duì)外支付的問(wèn)題，有效維護(hù)我國(guó)稅基安全，同時(shí)作為全球性的國(guó)際稅收行動(dòng)，一定程度上能體現(xiàn)我國(guó)對(duì)惡意、有害稅收籌劃的立場(chǎng)與態(tài)度。目前國(guó)際稅收領(lǐng)域單邊主義抬頭，部分國(guó)家出現(xiàn)“自?huà)唛T(mén)前雪”的現(xiàn)象，我國(guó)主張通過(guò)加強(qiáng)國(guó)際稅收合作、推動(dòng)建立公平合理的國(guó)際稅收規(guī)則，但同時(shí)我們也不會(huì)放棄對(duì)跨國(guó)企業(yè)的征稅權(quán)力。接受“支柱二”方案的前提在于“最低稅率”的確定。建議可在對(duì)全國(guó)外資企業(yè)調(diào)研的基礎(chǔ)上，構(gòu)建相關(guān)模型測(cè)算企業(yè)稅收的“盈虧平衡點(diǎn)”，從而確定最終的最低稅率，而不是被動(dòng)地接受OECD確定的最終稅率。目前我國(guó)預(yù)提所得稅優(yōu)惠稅率為10%，根據(jù)內(nèi)地與香港特別行政區(qū)的稅收安排以及我國(guó)與部分國(guó)家的稅收協(xié)定，企業(yè)最低可享受5%的預(yù)提所得稅優(yōu)惠稅率，盡管作為“支柱二”方案的懲罰手段，企業(yè)將無(wú)法享受該稅收協(xié)定優(yōu)惠，但征收10%的預(yù)提所得稅與無(wú)法稅前扣除相關(guān)費(fèi)用適用25%（部分企業(yè)享受15%優(yōu)惠稅率）的企業(yè)所得稅稅率之間仍有明顯差距?！爸е狈桨覆⑽疵鞔_具體的適用情形，僅說(shuō)明可對(duì)該筆款項(xiàng)進(jìn)行“征收預(yù)提所得稅”或“不允許稅前扣除”，我國(guó)在6號(hào)公告中明確提出企業(yè)向關(guān)聯(lián)方支付“未帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益且不符合獨(dú)立交易原則”的特許權(quán)使用費(fèi)和“非受益性勞務(wù)”費(fèi)用時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅，說(shuō)明我國(guó)已有“不予稅前扣除”的調(diào)整方法，而最終我國(guó)采用不予稅前扣除還是征收預(yù)提所得稅或者兩者兼而有之，將對(duì)企業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生明顯影響。因此，建議我國(guó)在選擇“支柱二”方案時(shí)應(yīng)謹(jǐn)慎選擇“調(diào)整方法”，避免給企業(yè)造成更高的稅收負(fù)擔(dān)，打擊“引進(jìn)來(lái)”企業(yè)的投資動(dòng)力，造成負(fù)面影響。

　　3.積極為“走出去”企業(yè)消除雙重征稅

　　“支柱一”方案中金額B、C之間很容易產(chǎn)生明顯的雙重征稅問(wèn)題，在我國(guó)眾多“走出去”企業(yè)投資到發(fā)展中國(guó)家時(shí)該問(wèn)題顯得更加嚴(yán)峻。目前我國(guó)“走出去”企業(yè)，尤其是民營(yíng)企業(yè)，在應(yīng)對(duì)其他國(guó)家發(fā)起的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整時(shí)，往往自行調(diào)整補(bǔ)稅或者以申請(qǐng)APA的形式解決，發(fā)起相互協(xié)商申請(qǐng)的“走出去”企業(yè)非常少，雙重征稅問(wèn)題成為我國(guó)“走出去”企業(yè)無(wú)法回避的稅收問(wèn)題。我國(guó)的高科技企業(yè)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)“走出去”進(jìn)程并不順利，如支付寶、字節(jié)跳動(dòng)等，面臨各國(guó)法律法規(guī)的嚴(yán)格審查，甚至遭受明顯的稅收歧視，對(duì)此，國(guó)家層面的協(xié)商可能成為目前最有效的解決手段之一。建議加強(qiáng)對(duì)“走出去”企業(yè)的宣傳輔導(dǎo)，及時(shí)跟蹤企業(yè)遇到的稅收爭(zhēng)端，及早介入，探索采用事前裁定的方法，增加“走出去”企業(yè)尤其是民營(yíng)企業(yè)對(duì)我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信賴(lài)感，由被動(dòng)接受服務(wù)向主動(dòng)尋求幫助轉(zhuǎn)變，促進(jìn)我國(guó)“走出去”企業(yè)的發(fā)展?！爸е弧狈桨傅耐菩?，對(duì)我國(guó)“走出去”企業(yè)的架構(gòu)以及會(huì)計(jì)處理等合規(guī)性提出了更高要求，無(wú)形中增加了稅收的稅收合規(guī)成本，對(duì)此，建議我國(guó)在“支柱一”方案中引入“安全港”條款，同時(shí)根據(jù)我國(guó)“走出去”企業(yè)的規(guī)模、類(lèi)型等特征科學(xué)設(shè)置“支柱一”方案的豁免門(mén)檻，切實(shí)降低“走出去”企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，減少不必要的稅收成本。

　　（二）國(guó)內(nèi)法的完善

　　1.引入數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，修訂所得來(lái)源地判定規(guī)則

　　新聯(lián)結(jié)度規(guī)則需要我國(guó)修改目前常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，將用戶(hù)參與、營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)與顯著經(jīng)濟(jì)存在作為我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，綜合考慮“持續(xù)取得收入”“用戶(hù)所在地、用戶(hù)數(shù)據(jù)”“本地合作方進(jìn)行的商務(wù)活動(dòng)”等因素，對(duì)在中國(guó)境內(nèi)未構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民納稅人通過(guò)遠(yuǎn)程協(xié)助、與國(guó)內(nèi)第三方合作等形式的跨境交易從我國(guó)取得的所得按新聯(lián)結(jié)度規(guī)則確定征稅權(quán)，使我國(guó)可對(duì)“非實(shí)體存在”高科技企業(yè)擁有征稅依據(jù)，并據(jù)此征稅。在此基礎(chǔ)上，可將該認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)向其他領(lǐng)域延伸，以解決目前非居民企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定過(guò)程中存在的瓶頸問(wèn)題，如：同一項(xiàng)目分為不同時(shí)期、不同作業(yè)進(jìn)行開(kāi)展，如何認(rèn)定來(lái)華提供勞務(wù)天數(shù)，是否有征稅權(quán)的問(wèn)題，避免企業(yè)人為地將整體項(xiàng)目拆分成若干個(gè)小項(xiàng)目或商業(yè)活動(dòng)，進(jìn)而利用非居民豁免條款規(guī)避納稅義務(wù)。引入該認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，依法征稅，依法管理，是我國(guó)開(kāi)啟對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的第一步，也是最關(guān)鍵的一步，前期廣泛征求公眾意見(jiàn)、搜集數(shù)據(jù)、測(cè)算影響是邁出這一步的重要前提。

　　2.完善我國(guó)的受控外國(guó)公司規(guī)則

　　“支柱二”方案中的所得納入規(guī)則與我國(guó)目前的受控外國(guó)公司規(guī)則既有相似之處又有所延伸，有助于提高我國(guó)“走出去”企業(yè)的納稅遵從度，且不影響我國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，建議在落實(shí)過(guò)程中應(yīng)考慮與中國(guó)企業(yè)所得稅法的受控外國(guó)公司的協(xié)調(diào)問(wèn)題。首先，應(yīng)明確收入所得類(lèi)型，應(yīng)包含子公司或獨(dú)立實(shí)體的全部收入；其次，應(yīng)明確適用范圍，即明確哪種類(lèi)型的子公司或獨(dú)立實(shí)體將被納入“支柱二”方案范圍；最后，應(yīng)明確征收管理細(xì)則，征多少，如何征，是按照“最低稅率”與“實(shí)際稅率”的差額進(jìn)行征稅，還是直接將其子公司的全部收入作為母公司收入征企業(yè)所得稅等，都是修改規(guī)則需要考慮的問(wèn)題。

　　3.完善情報(bào)交換機(jī)制和“全球一戶(hù)式”風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制

　　“雙支柱”方案的推行對(duì)各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)代化、科技化的征收手段提出了更高要求，從現(xiàn)有的國(guó)際稅收合作手段來(lái)看，情報(bào)交換機(jī)制可能是目前較好的選擇之一，尤其在處理雙邊或“支柱一”方案中B、C金額的確定問(wèn)題時(shí)更為有效。建議完善關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的情報(bào)交換機(jī)制，規(guī)定具體交換的形式、頻率、方式以及具體的適用情形，及早掌握數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的動(dòng)向，為可能發(fā)生的稅收爭(zhēng)議作好應(yīng)對(duì)，更好地服務(wù)“走出去”企業(yè)和管理“引進(jìn)來(lái)”企業(yè)?！案叨葦?shù)字化”企業(yè)的交易更加隱蔽且難以掌握，世界各國(guó)都在尋求建立“全球一戶(hù)式”的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，以此全面掌握跨國(guó)企業(yè)的全部交易情況以及最新動(dòng)向，但目前我國(guó)仍缺乏相應(yīng)的評(píng)估機(jī)制以及政策依據(jù)，即使獲取了相關(guān)信息也無(wú)應(yīng)對(duì)手段可對(duì)其管理，更不用說(shuō)對(duì)“無(wú)實(shí)體存在”企業(yè)的征收管理。建議引入跨國(guó)企業(yè)強(qiáng)制披露規(guī)則，要求非居民企業(yè)對(duì)我國(guó)披露其稅收籌劃的方案、目的，并據(jù)此探索建立“全球一戶(hù)式”風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)對(duì)機(jī)制，針對(duì)具體風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)執(zhí)行同一標(biāo)準(zhǔn)、同一口徑的應(yīng)對(duì)措施，必要時(shí)開(kāi)展全國(guó)層面的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，減少?lài)?guó)內(nèi)各地執(zhí)行尺度、標(biāo)準(zhǔn)不一的問(wèn)題，最大程度減少?lài)?guó)際稅收爭(zhēng)議。