OECD：21世紀(jì)以來全球企業(yè)所得稅呈現(xiàn)四大趨勢(shì)

2019年2月11日  何振華 曠文雯 陳鑫 李靜

2019年1月15日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）公布了一個(gè)新的數(shù)據(jù)庫——“全球企業(yè)所得稅統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫”。該數(shù)據(jù)庫是OECD落實(shí)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃第11項(xiàng)計(jì)劃“衡量和監(jiān)控BEPS”的有力舉措。該數(shù)據(jù)庫可以查詢來自全球約100個(gè)國家和地區(qū)具有國際可比性的企業(yè)所得稅統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，共涉及四大類數(shù)據(jù)：企業(yè)所得稅收入、企業(yè)所得稅法定稅率、企業(yè)所得稅有效稅率以及與創(chuàng)新有關(guān)的企業(yè)所得稅減免稅數(shù)據(jù)。未來，該數(shù)據(jù)庫將每年更新一次。

目前，該數(shù)據(jù)庫收集的數(shù)據(jù)主要是2000年以來的數(shù)據(jù)，OECD對(duì)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，21世紀(jì)以來全球企業(yè)所得稅呈現(xiàn)四大趨勢(shì)。

趨勢(shì)一：企業(yè)所得稅占各國稅收及GDP的比重增加，在發(fā)展中國家尤為明顯

在可獲得數(shù)據(jù)的88個(gè)管轄區(qū)中，2000年~2016年，企業(yè)所得稅收入在稅收總額以及國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）中的所占比例均略有增加：企業(yè)所得稅收入占稅收總額的平均比重從12%提高到13.3%，企業(yè)所得稅收入占GDP的平均比重從2.7%提高到3%。

上述趨勢(shì)在發(fā)展中國家尤為明顯，這也表明企業(yè)所得稅在發(fā)展中國家的地位更為重要。例如，2016年，企業(yè)所得稅收入占稅收總額的平均比重，在非洲為15.3%，在拉丁美洲和加勒比地區(qū)為15.4%，遠(yuǎn)高于OECD成員國的9%。企業(yè)所得稅收入占GDP的平均比重，在加勒比地區(qū)高達(dá)3.4%，其次是OECD成員國的2.9%，第三是非洲的2.8%。

值得一提的是，企業(yè)所得稅收入會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)。在2000年~2016年，企業(yè)所得稅收入占GDP的平均比重在2007年達(dá)到峰值的3.6%，在2009年和2010年分別下降至3.2%和3.1%，這充分反映了國際金融危機(jī)和經(jīng)濟(jì)危機(jī)對(duì)企業(yè)所得稅收入的影響。

OECD認(rèn)為，影響企業(yè)所得稅收入占稅收總額及GDP比重的因素是相似的，主要是由于各國企業(yè)所得稅法定稅率的差異所致。但OECD同時(shí)強(qiáng)調(diào)，企業(yè)所得稅收入受到許多因素的影響，僅僅關(guān)注法定稅率可能會(huì)產(chǎn)生誤導(dǎo)。稅制設(shè)計(jì)和各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度等因素也有重要影響，包括：管轄區(qū)內(nèi)的企業(yè)注冊(cè)成立的程度、企業(yè)所得稅稅基的廣度、經(jīng)濟(jì)周期的現(xiàn)階段和企業(yè)所得稅收制度的周期性程度、對(duì)其他稅種的依賴程度等。此外，對(duì)于自然資源開發(fā)是經(jīng)濟(jì)重要組成部分的管轄區(qū)來講，大宗商品價(jià)格的變化可能對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生重大影響。

趨勢(shì)二：企業(yè)所得稅法定稅率呈下降趨勢(shì)，有效稅率更能準(zhǔn)確反映實(shí)際稅負(fù)

企業(yè)所得稅法定稅率是企業(yè)面對(duì)的主要稅率，可以用來比較不同管轄區(qū)和不同時(shí)期企業(yè)適用的標(biāo)準(zhǔn)稅率。數(shù)據(jù)顯示，2018年，所有管轄區(qū)的企業(yè)所得稅的法定稅率平均為21.4%，相比之下，2017年為21.7%，2000年為28.6%，整體呈下降趨勢(shì)。2000年~2018年，OECD成員國企業(yè)所得稅法定稅率降幅最大，從32.2%下降到23.7%，其次是非洲，從34.4%降至27.1%。

標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)所得稅法定稅率不是一個(gè)管轄區(qū)唯一的企業(yè)所得稅稅率。一些管轄區(qū)通過制定對(duì)跨國公司限制相對(duì)較少、更優(yōu)惠的企業(yè)所得稅制度，為符合條件的公司提供或曾經(jīng)提供比標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)所得稅法定稅率更低的稅率。

需要指出的是，在衡量管轄區(qū)的稅制競(jìng)爭(zhēng)力時(shí)，企業(yè)所得稅有效稅率比法定稅率更準(zhǔn)確地反映了企業(yè)所得稅制度對(duì)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的影響。大多數(shù)管轄區(qū)都提供了某種程度的加速折舊，在這些管轄區(qū)，有效平均稅率與法定稅率相差甚遠(yuǎn)。

趨勢(shì)三：各國企業(yè)所得稅制度對(duì)研發(fā)支持力度加大，對(duì)中小企業(yè)優(yōu)惠力度更大

數(shù)據(jù)分析表明，21世紀(jì)以來，越來越多的管轄區(qū)用稅收優(yōu)惠措施促進(jìn)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)。大多管轄區(qū)采用直接支持和稅收減免相結(jié)合的辦法，但政策組合不盡相同，且隨著時(shí)間的推移發(fā)生了向研發(fā)稅收優(yōu)惠的轉(zhuǎn)變。

在企業(yè)所得稅統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫中，通常用兩項(xiàng)稅收優(yōu)惠指標(biāo)來衡量稅收對(duì)于企業(yè)從事研發(fā)活動(dòng)的支持程度：一是政府對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的直接稅收減免；二是研發(fā)隱含稅收補(bǔ)貼率。

整體來看，研發(fā)稅收優(yōu)惠措施的支持力度正變得越來越大，補(bǔ)貼也因企業(yè)規(guī)模和盈利能力而有所不同。在考慮是否盈利的情況下，各國對(duì)中小企業(yè)提供的補(bǔ)貼率一直高于大公司。在稅收補(bǔ)貼率設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)方面，奧地利和挪威提供的條款，使得對(duì)盈利和虧損公司的研發(fā)補(bǔ)貼保持一致，而巴西和日本，虧損企業(yè)將完全無法享受研發(fā)活動(dòng)稅收優(yōu)惠。

數(shù)據(jù)表明，各國對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的支持越來越傾向于通過稅收政策提供：2016年，OECD成員國政府對(duì)研發(fā)的支持總額中，有46%是通過研發(fā)稅收優(yōu)惠政策提供的，減免稅金額達(dá)到了450億美元，其中有15個(gè)成員國通過研發(fā)稅收優(yōu)惠途徑提供的金額超過50%。2018年，在36個(gè)OECD成員國中，有30個(gè)國家對(duì)研發(fā)支出有稅收減免的規(guī)定。近10年來，OECD國家鼓勵(lì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的稅收優(yōu)惠金額增加了70%。

趨勢(shì)四：知識(shí)產(chǎn)權(quán)制度被廣泛用于減輕特定活動(dòng)的稅負(fù)，但過于優(yōu)惠可能是有害的

許多管轄區(qū)通過知識(shí)產(chǎn)權(quán)制度支持其管轄范圍內(nèi)的研發(fā)活動(dòng)，在對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)開發(fā)所得征收企業(yè)所得稅時(shí)，其適用的稅率低于標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)所得稅法定稅率。過去，知識(shí)產(chǎn)權(quán)制度的設(shè)計(jì)方式可能是鼓勵(lì)企業(yè)將知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)注冊(cè)在某個(gè)管轄區(qū)，而不管其基礎(chǔ)研發(fā)活動(dòng)在哪里進(jìn)行。然而根據(jù)BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最低標(biāo)準(zhǔn)中的關(guān)聯(lián)法，納稅人可享受的知識(shí)產(chǎn)權(quán)收入的稅收優(yōu)惠，應(yīng)同其在開發(fā)知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)時(shí)所承擔(dān)的研發(fā)程度相匹配。

2018年，有害稅收實(shí)踐論壇（FHTP）對(duì)41個(gè)管轄區(qū)總計(jì)65項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)稅收制度進(jìn)行了審查。其中，有31項(xiàng)是作為專門的知識(shí)產(chǎn)權(quán)稅收制度進(jìn)行審查，而有34項(xiàng)是作為“雙重類別”稅收制度（知識(shí)產(chǎn)權(quán)及非知識(shí)產(chǎn)權(quán)制度）進(jìn)行審查。經(jīng)審查，在65項(xiàng)制度中，有24項(xiàng)制度是無害的（其中意大利和土耳其的兩項(xiàng)制度只在過渡時(shí)期的問題上是有害的）；有25項(xiàng)制度由于不符合BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最低標(biāo)準(zhǔn)，正在修訂或廢除；有1項(xiàng)制度（在約旦）是潛在有害的；有1項(xiàng)制度（在法國）被發(fā)現(xiàn)是有害的；有3項(xiàng)制度（1項(xiàng)在庫拉索島，2項(xiàng)在毛里求斯）被廢除；另有11項(xiàng)制度正在接受審查。

2018年，在被認(rèn)為無害的24項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)制度下，可獲得的低稅率范圍為0~18.75%。這些低稅率相當(dāng)于在原本的稅率基礎(chǔ)上降低了100%（完全免稅）到30%左右，最常見的是降低50%。在25項(xiàng)正在修訂或廢除的制度中，有超過一半的制度對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)收入完全免稅，其中大多數(shù)制度對(duì)適用低稅率的收入類型沒有任何限制，盡管有些制度僅適用于某些行業(yè)或某些收入類型。