混合錯(cuò)配，雙重不納稅風(fēng)險(xiǎn)高

跨境關(guān)聯(lián)融資，是跨國公司通過財(cái)務(wù)運(yùn)作降低融資成本的重要手段。鑒于金融交易的靈活性和復(fù)雜性，跨境關(guān)聯(lián)融資安排逐漸成為跨國公司開展稅務(wù)籌劃的重點(diǎn)領(lǐng)域，其中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不容忽視。

澳大利亞史上的最大稅案，以雪佛龍集團(tuán)補(bǔ)繳3.4億澳元的稅款和罰金為終結(jié)，該案中澳大利亞稅務(wù)部門針對的就是集團(tuán)關(guān)聯(lián)融資安排。澳大利亞雪佛龍公司（CAHPL）在美國特拉華州設(shè)立了子公司——雪佛龍塔克斯科融資公司（CFC）。CFC公司以1.2%的利率從金融市場融資25億美元，再以約9%的利率借給CAHPL公司。根據(jù)澳大利亞稅法以及澳美雙邊稅收協(xié)定，CAHPL公司在向CFC公司支付上述關(guān)聯(lián)貸款利息時(shí)，不需要在澳大利亞繳納任何所得稅。根據(jù)美國稅法以及CFC公司在美國的稅務(wù)安排，CFC公司從CAHPL公司收到的利息收入，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。CFC公司在上述關(guān)聯(lián)融資交易中產(chǎn)生的利潤，以股息的形式分回其母公司CAHPL。這樣，最終形成了一方稅前扣除，而另一方不計(jì)收入的結(jié)果，導(dǎo)致原本應(yīng)當(dāng)是應(yīng)稅收入的營業(yè)收入轉(zhuǎn)變成了不征稅收入。

上述避稅安排實(shí)質(zhì)上是經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃中，混合錯(cuò)配的一種常見模式，即利用債權(quán)、股權(quán)定性差異達(dá)到雙重不納稅目的。針對這種混合錯(cuò)配安排，各國及國際相關(guān)組織陸續(xù)出臺了對應(yīng)的反避稅政策。BEPS項(xiàng)目成果2《消除混合錯(cuò)配安排的影響》中，分別對國內(nèi)法和國際稅收協(xié)定范本提出了修改建議，意在消除跨境融資交易中混合錯(cuò)配安排導(dǎo)致的稅基侵蝕影響。在全球信息交換機(jī)制日趨成熟，各國落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃逐步推進(jìn)的大背景下，未來稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過便捷有效的方式獲取更多信息，進(jìn)而針對關(guān)聯(lián)融資安排實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控和調(diào)查。

為了有效防范混合錯(cuò)配稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，納稅人可以遵循BEPS項(xiàng)目建議的反錯(cuò)配規(guī)則。其首要規(guī)則是不準(zhǔn)許扣除，即作為支付方首先在支付時(shí)不應(yīng)進(jìn)行稅前扣除；次要規(guī)則是計(jì)入一般收入，即如果支付方不消除錯(cuò)配，進(jìn)行了扣除，則收款方必須要將該款項(xiàng)計(jì)入一般收入，承擔(dān)納稅義務(wù)。

隨著我國金融市場的逐步開放，在華跨國公司各種類型金融工具不斷發(fā)展，跨境融資激增，混合錯(cuò)配帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)逐漸加大。納稅人應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識到在籌劃關(guān)聯(lián)融資交易時(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的合規(guī)義務(wù)，將相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)從集團(tuán)層面作為一項(xiàng)重大風(fēng)險(xiǎn)考慮，重新審視其轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。

（2018年8月10日 吳鳴 作者單位：國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局）