數(shù)字經(jīng)濟(jì)：中國(guó)稅收制度何以回應(yīng)

作者：李蕊、李水軍  作者單位：中國(guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院

內(nèi)容摘要：

當(dāng)下躍升式的數(shù)字技術(shù)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與漸進(jìn)式的稅收規(guī)則改革存在著巨大的沖突和矛盾，對(duì)稅收征管理論及其實(shí)踐亦帶來了諸多挑戰(zhàn)，亟待完備既有的稅收制度給予有效回應(yīng)。為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)，各國(guó)圍繞產(chǎn)業(yè)政策、稅收主權(quán)和利益分配等的新一輪博弈角力無可避免。著眼于國(guó)內(nèi)稅收制度，當(dāng)務(wù)之急乃是遵循稅收公平和稅收中性原則，基于新受益理論和價(jià)值創(chuàng)造理論，盡快改革常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定等經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收規(guī)則，同時(shí)完備稅收制度，以期有效平衡和分配征稅權(quán)及稅收利益，促進(jìn)更加積極、包容和可持續(xù)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì)、稅收征管、用戶貢獻(xiàn)、數(shù)字服務(wù)稅

隨著信息通信技術(shù)的蓬勃發(fā)展，信息和數(shù)據(jù)已然成為經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新和增長(zhǎng)的引擎。作為建立在互聯(lián)網(wǎng)和信息通信技術(shù)基礎(chǔ)上的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行系統(tǒng)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)不僅創(chuàng)造物質(zhì)財(cái)富、增加企業(yè)價(jià)值，亦豐富了消費(fèi)者的選擇，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展。毋庸置疑的是，數(shù)字革命所引發(fā)的商業(yè)模式、交易角色和價(jià)值鏈條的轉(zhuǎn)變，也為既有稅收規(guī)則的適用添附了新的障礙，對(duì)于傳統(tǒng)稅收制度亦帶來了巨大的沖擊和挑戰(zhàn)。

一、研究的緣起

檢視數(shù)字經(jīng)濟(jì)，迥異于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式，不僅在于其商品和服務(wù)的數(shù)字化、資產(chǎn)的無形化，還在于其交易活動(dòng)的非中介化和網(wǎng)絡(luò)化，同時(shí)又高度依賴于數(shù)據(jù)。（1）消費(fèi)者作為數(shù)據(jù)的來源，與數(shù)字企業(yè)共同參與數(shù)字業(yè)務(wù)的價(jià)值創(chuàng)造。（2）而互聯(lián)網(wǎng)和通信技術(shù)的發(fā)展使得其商業(yè)經(jīng)營(yíng)模式更加靈活復(fù)雜，打破了傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與特定有形場(chǎng)所之間的密切關(guān)聯(lián)，增加了偶然性和隨意性，也加劇了稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）。（3）而傳統(tǒng)的稅收規(guī)則并未授權(quán)市場(chǎng)國(guó)對(duì)沒有實(shí)體存在的跨境數(shù)字企業(yè)進(jìn)行征稅，（4）這不僅損害了市場(chǎng)國(guó)的稅收利益，也扭曲了競(jìng)爭(zhēng)，引致傳統(tǒng)企業(yè)與數(shù)字企業(yè)之間稅收負(fù)擔(dān)的不公平。（5）

當(dāng)下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展已經(jīng)成為中國(guó)落實(shí)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略的關(guān)鍵力量。根據(jù)《數(shù)字中國(guó)建設(shè)發(fā)展報(bào)告（2018 年）》，2018 年，中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)到31.3 萬億元，占GDP 比重達(dá)34.8%。（6）中國(guó)不僅是重要的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)居民國(guó)，同時(shí)也是數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)重要的市場(chǎng)國(guó)以及全球數(shù)據(jù)流動(dòng)的主要參與國(guó)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，如何改革我國(guó)的稅收制度，確保稅收中性和稅收公平就成為值得研究的重大現(xiàn)實(shí)問題。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)稅收制度帶來的挑戰(zhàn)

相較于迅猛發(fā)展的數(shù)字經(jīng)濟(jì)，傳統(tǒng)的稅收規(guī)則和稅收制度已顯陳舊，無法有效應(yīng)對(duì)在利潤(rùn)來源國(guó)提供數(shù)字服務(wù)而沒有傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)際存在的商業(yè)模式，難以保障市場(chǎng)國(guó)的征稅權(quán)及稅收利益，也未能基于數(shù)據(jù)的價(jià)值和功能，發(fā)現(xiàn)并承認(rèn)用戶及市場(chǎng)國(guó)在數(shù)字企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造中的巨大作用。

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易的虛擬性和非中介化突破了“物理存在”原則

著眼于保護(hù)居民國(guó)的稅收利益，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》和聯(lián)合國(guó)（UN）發(fā)布的《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》，不約而同將居民國(guó)擁有對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的征稅權(quán)作為原則，而將利潤(rùn)來源國(guó)的征稅權(quán)配置作為例外。（7）

相應(yīng)地，在各國(guó)流轉(zhuǎn)稅制度體系中，其課稅方式和環(huán)節(jié)往往關(guān)聯(lián)于非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，或者是其進(jìn)口商、營(yíng)業(yè)代理人等中介性的機(jī)構(gòu)。（8）不僅如此，針對(duì)非居民納稅人在境內(nèi)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，大部分國(guó)家所得稅法也通常規(guī)定，對(duì)跨國(guó)所得行使來源地稅收管轄權(quán)的依據(jù)在于在來源國(guó)境內(nèi)設(shè)有營(yíng)業(yè)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)場(chǎng)所或設(shè)有營(yíng)業(yè)代理人等，并將其構(gòu)成某種物理性的課稅聯(lián)結(jié)點(diǎn)。

但由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)天然具有交易的虛擬性、非中介性等特點(diǎn)，數(shù)字化商業(yè)模式日益生成脫離“物理存在”的演進(jìn)趨勢(shì)。非居民企業(yè)一般通過承擔(dān)了核心業(yè)務(wù)功能的數(shù)字化媒介和虛擬實(shí)體，在與互聯(lián)網(wǎng)連接的服務(wù)器上的由數(shù)據(jù)和軟件組合的商業(yè)銷售網(wǎng)址內(nèi)，設(shè)置相應(yīng)虛擬銷售空間，便可以實(shí)現(xiàn)在任意目的國(guó)市場(chǎng)銷售其數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)，進(jìn)而獲得跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的目的。因而無需在數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)的交易對(duì)方所在國(guó)境內(nèi)，設(shè)立實(shí)體性的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或委托營(yíng)業(yè)代理人等交易中介。（9）

前述交易模式顯然突破了既往實(shí)質(zhì)性課稅聯(lián)結(jié)點(diǎn)的構(gòu)成要件，依傳統(tǒng)稅收征管規(guī)則，數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)的購(gòu)買方所在地國(guó)也顯然無權(quán)主張行使來源地稅收管轄權(quán)。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品及服務(wù)的多重可移動(dòng)性加劇了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移

數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)無形資產(chǎn)的高度依賴、業(yè)務(wù)功能的高移動(dòng)性等特質(zhì)，使得數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的所得分配和歸屬判斷變得更加困難，增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)有效識(shí)別交易主體真實(shí)身份、判斷其納稅地位乃至有效監(jiān)控稅源等工作的難度和成本。（10）基于這種跨境經(jīng)濟(jì)規(guī)模成長(zhǎng)的隱身性和價(jià)值鏈管理模式，數(shù)字企業(yè)往往在全球范圍內(nèi)綜合考量成本、技術(shù)優(yōu)勢(shì)等因素，通過功能的剝離實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈重組，徑由分離無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)和經(jīng)濟(jì)所有權(quán)等方式，將企業(yè)利潤(rùn)在稅負(fù)不同的國(guó)家（地區(qū)）進(jìn)行配置，從而加劇了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。

著眼于獨(dú)立交易原則，跨國(guó)數(shù)字企業(yè)通過對(duì)全球投資架構(gòu)、營(yíng)運(yùn)系統(tǒng)設(shè)置以及營(yíng)收所得等的稅收籌劃，人為創(chuàng)設(shè)“無歸屬國(guó)收益”，充分利用國(guó)家間稅制差異廣泛實(shí)施避稅行為。為達(dá)到向位于低稅或無稅地區(qū)的關(guān)聯(lián)實(shí)體傾斜性地分配利潤(rùn)之目的，跨國(guó)數(shù)字企業(yè)一方面利用各種無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則工具如專利授權(quán)許可、成本分?jǐn)倕f(xié)議、關(guān)聯(lián)交易定價(jià)等，轉(zhuǎn)移其無形資產(chǎn)及相關(guān)權(quán)利到那些位于低稅或無稅地區(qū)的關(guān)聯(lián)實(shí)體，而且約定由并無實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)實(shí)體承擔(dān)所有風(fēng)險(xiǎn)；另一方面對(duì)從事實(shí)質(zhì)性商業(yè)活動(dòng)的、身處正常稅負(fù)國(guó)家的關(guān)聯(lián)實(shí)體進(jìn)行重組，使之成為僅具單一功能并不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合約研發(fā)商或制造商，其所參與分配的利潤(rùn)亦非常有限。這樣就引致其稅收征收地往往是在人為選擇性設(shè)定的機(jī)構(gòu)所在地（基于扭曲的稅收競(jìng)爭(zhēng)而形成的一些稅收洼地），而不是數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)的真正交易地。（11）

（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)改變了價(jià)值創(chuàng)造模式

數(shù)字經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)了價(jià)值創(chuàng)造從價(jià)值鏈向價(jià)值網(wǎng)絡(luò)，再向價(jià)值商店的發(fā)展演進(jìn)，促進(jìn)了以消費(fèi)者為中心的商業(yè)模式變革，使得消費(fèi)者角色被重塑，數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的購(gòu)買方并非是單純的消費(fèi)者。用戶參與恰恰是用戶通過提供數(shù)據(jù)為某些類型的數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造價(jià)值的過程。申言之，消費(fèi)者實(shí)質(zhì)上是數(shù)據(jù)信息的生產(chǎn)者，用戶群的積極參與應(yīng)被視為數(shù)字企業(yè)的核心價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素，從而締造了全新的“產(chǎn)消者”（Prosumers）的角色?！坝脩糌暙I(xiàn)”乃是經(jīng)濟(jì)數(shù)字化價(jià)值創(chuàng)造的核心概念。消費(fèi)數(shù)據(jù)信息本身也是一種財(cái)富。隨著用戶與企業(yè)之間、用戶與用戶之間呈現(xiàn)日益高度的交互性，用戶逐步與企業(yè)共同參與到價(jià)值創(chuàng)造過程之中。基于規(guī)模經(jīng)濟(jì)和直接網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)、間接網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)，用戶黏性和活躍度等更加密切關(guān)涉數(shù)字企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益。

1.對(duì)于微信、臉書（Facebook）、微博等內(nèi)容源于用戶活動(dòng)的參與式社交網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，其盈利模式主要是廣告投送、用戶增值業(yè)務(wù)（會(huì)員等）以及用戶流量等。在用戶使用平臺(tái)數(shù)字界面服務(wù)的同時(shí)，也提供了有價(jià)值的數(shù)據(jù)信息輸入。這種私人的有關(guān)用戶興趣的數(shù)據(jù)信息輸入不僅可被用于有針對(duì)性的廣告投入，其他用戶也可以對(duì)其訪問共享。正是基于此，用戶參與增加了平臺(tái)的實(shí)用性和價(jià)值，即用戶自身也成為企業(yè)價(jià)值鏈的一部分。

2.對(duì)于百度、谷歌等提供搜索引擎的平臺(tái)而言，平臺(tái)搜索引擎的大部分內(nèi)容由用戶直接或間接地傳遞。影響平臺(tái)收益的關(guān)鍵因素通常也是基于用戶提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行廣告宣傳。對(duì)用戶數(shù)據(jù)的密集監(jiān)控，允許平臺(tái)為個(gè)人用戶定制體驗(yàn)，也會(huì)間接地改善其他用戶的平臺(tái)性能。

3.對(duì)于淘寶、亞馬遜等網(wǎng)絡(luò)交易中介平臺(tái)，用戶數(shù)據(jù)的挖掘和利用也能帶來價(jià)值。企業(yè)鼓勵(lì)用戶通過提供公共評(píng)論或直接向平臺(tái)提供反饋，用戶參與對(duì)于建立平臺(tái)作為交換商品和服務(wù)的可信機(jī)制非常重要，最終會(huì)推動(dòng)更多的交易并增加平臺(tái)收入。（12）平臺(tái)可基于大量用戶數(shù)據(jù)梳理分析用戶偏好，實(shí)現(xiàn)定點(diǎn)投送廣告等以增加交易機(jī)會(huì)；也可以將對(duì)數(shù)據(jù)的加工處理形成大數(shù)據(jù)分析并予以銷售。具體而言，數(shù)字企業(yè)通過投放廣告、競(jìng)價(jià)排名、出售數(shù)據(jù)分析報(bào)告等行為所獲取的傭金、服務(wù)費(fèi)、中介費(fèi)等收入，與用戶參與息息相關(guān)。傳統(tǒng)的稅收征管框架主要關(guān)注于無形資產(chǎn)的價(jià)值，未能關(guān)注到數(shù)據(jù)和用戶參與這一新的重要價(jià)值創(chuàng)造來源，引致價(jià)值在用戶所在地（數(shù)字消費(fèi)國(guó)）生成，利潤(rùn)卻由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的無形性、跨國(guó)性而歸屬于數(shù)字輸出國(guó)或其他第三方國(guó)家，進(jìn)而引致跨國(guó)數(shù)字企業(yè)價(jià)值產(chǎn)生地與其利潤(rùn)征稅地之間的不匹配。這種不匹配損害了稅制的公平性、可持續(xù)性和公眾可接受性。

三、域外稅收制度對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的應(yīng)對(duì)

為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地參與數(shù)字企業(yè)利潤(rùn)分配的目標(biāo)，著眼于稅收中性和稅收公平等原則，OECD等國(guó)際組織及域外國(guó)家進(jìn)行了諸多嘗試和努力。但是囿于自身核心稅收利益的考量，各國(guó)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收政策態(tài)度迥異。尤其是對(duì)于用戶是否參與了企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造以及如何厘定其貢獻(xiàn)程度等存在巨大分歧。作為主要數(shù)字輸入地（消費(fèi)國(guó)），歐盟及相關(guān)國(guó)家著眼于國(guó)內(nèi)稅制改革，提出了數(shù)字服務(wù)稅、均衡稅、預(yù)提所得稅等稅收設(shè)計(jì)。而作為主要數(shù)字輸出地的美國(guó)則提出了營(yíng)銷型無形資產(chǎn)方案，（13）且強(qiáng)調(diào)各國(guó)應(yīng)停止單邊行動(dòng)，在OECD和二十國(guó)集團(tuán)（G20）等框架下開展共同行動(dòng)。（14）

（一）OECD 的應(yīng)對(duì)方案

針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)，作為國(guó)際稅收秩序改革的重要組成部分，OECD發(fā)布BEPS行動(dòng)計(jì)劃，并在該計(jì)劃的第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃——《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》中提出具體行動(dòng)方案：(1) 修改常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。調(diào)整針對(duì)準(zhǔn)備性和輔助性活動(dòng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)的例外規(guī)定，若某些輔助或準(zhǔn)備活動(dòng)已構(gòu)成了企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，則不得將其摒除在常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍之外。(2) 將“顯著數(shù)字化存在”涵蓋于定義之中。從事非物質(zhì)性的虛擬數(shù)字活動(dòng)的企業(yè)，若有證據(jù)表明其在市場(chǎng)國(guó)具有顯著的數(shù)字化存在，則可以認(rèn)定其符合聯(lián)結(jié)度規(guī)則。(3) 考慮增設(shè)虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)，厘定既有實(shí)質(zhì)存在標(biāo)準(zhǔn)。為了體現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下用戶對(duì)價(jià)值的貢獻(xiàn)，對(duì)于依托互聯(lián)網(wǎng)和通信技術(shù)在利潤(rùn)來源國(guó)開展?fàn)I業(yè)活動(dòng)的，基于這種緊密的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，可以視為其在該國(guó)具有實(shí)質(zhì)性存在，從而將征稅權(quán)向該國(guó)進(jìn)行分配。(4) 針對(duì)數(shù)字交易境外支付實(shí)施預(yù)提所得稅。即市場(chǎng)國(guó)消費(fèi)者因購(gòu)買數(shù)字產(chǎn)品或服務(wù)而向外國(guó)電子商務(wù)供應(yīng)商支付利息、特許權(quán)使用費(fèi)等特定款項(xiàng)時(shí)，允許市場(chǎng)國(guó)對(duì)剩余部分按總額征收預(yù)提所得稅，而后再同居民國(guó)進(jìn)行分配。（15）(5) 調(diào)整增值稅方案。明確境外非居民數(shù)字企業(yè)需要在其數(shù)字產(chǎn)品或服務(wù)消費(fèi)者所在地進(jìn)行登記并繳納增值稅。

契合數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬性、可移動(dòng)性等特征，2015年，OECD在年度報(bào)告中提出了“顯著經(jīng)濟(jì)存在”（SignificantEconomic Presence）的核心概念，根據(jù)年度收入、用戶數(shù)量,以及與境內(nèi)企業(yè)所達(dá)成的數(shù)字服務(wù)合同的數(shù)量等因素，判斷非居民數(shù)字企業(yè)對(duì)于該國(guó)經(jīng)濟(jì)是否發(fā)生了有意義且具有實(shí)質(zhì)性影響。若是，則可以認(rèn)定其在該國(guó)具有實(shí)質(zhì)性存在。從而基于新的連接因素，為數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下來源地國(guó)行使稅收管轄權(quán)提供依據(jù)。

此外，OECD不僅通過《國(guó)際增值稅指南》確立了在最終消費(fèi)的發(fā)生地進(jìn)行課稅的目的地原則，還成立了數(shù)字經(jīng)濟(jì)工作組（Task Force on the Digital Economy,TFDE），并于2018年發(fā)布了《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)中期報(bào)告》。（16）報(bào)告明確了后續(xù)改革方案，并公開征詢各方意見。(1) 修訂利潤(rùn)分配及聯(lián)結(jié)度規(guī)則。將跨轄區(qū)沒有實(shí)質(zhì)的規(guī)模、高度依賴無形資產(chǎn)以及數(shù)據(jù)和用戶參與的重要性歸納為數(shù)字經(jīng)濟(jì)影響價(jià)值創(chuàng)造過程的三個(gè)主要因素，從而研究構(gòu)建用戶參與、營(yíng)銷型無形資產(chǎn)、顯著經(jīng)濟(jì)存在三項(xiàng)解決方案。（17）(2) 構(gòu)建全球預(yù)防稅基侵蝕方案。采取收入歸入股東規(guī)則和對(duì)稅基侵蝕支出征稅兩項(xiàng)措施。一方面，對(duì)于股東直接或間接擁有另一企業(yè)重大控制權(quán)的企業(yè)在境外的分支機(jī)構(gòu)或受控實(shí)體（關(guān)聯(lián)方）所獲取的境外收入，如該收入在當(dāng)?shù)剡m用的稅率低于最低要求，則股東所在國(guó)有權(quán)對(duì)該收入征稅；另一方面，若向關(guān)聯(lián)方支付的款項(xiàng)在關(guān)聯(lián)方所在國(guó)適用的稅率低于最低標(biāo)準(zhǔn)，則禁止支付方在來源國(guó)稅前扣除該筆款項(xiàng)，同時(shí)，稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的獲得僅以在關(guān)聯(lián)方所在國(guó)足額繳納稅款為前提。（18）

（二）歐盟的雙重應(yīng)對(duì)策略

2018 年，歐盟委員會(huì)提出《數(shù)字服務(wù)稅統(tǒng)一規(guī)則》的提案，擬調(diào)整對(duì)大型互聯(lián)網(wǎng)公司的征稅規(guī)則，以推動(dòng)歐盟境內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)公平課稅。（19）該提案強(qiáng)調(diào)，對(duì)發(fā)生在本國(guó)境內(nèi)的互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的利潤(rùn)，歐盟成員國(guó)均具有征稅權(quán)。（20）(1) 作為長(zhǎng)期策略，提案主張統(tǒng)一改革歐盟企業(yè)所得稅中適用于數(shù)字活動(dòng)的規(guī)則。將在成員國(guó)中具有“顯著數(shù)字化存在”的實(shí)體認(rèn)定為數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)。該方案將推動(dòng)歐盟成員國(guó)對(duì)產(chǎn)生于其境內(nèi)的利潤(rùn)征稅，即使數(shù)字企業(yè)在該國(guó)境內(nèi)沒有機(jī)構(gòu)實(shí)質(zhì)存在，只要符合方案所列標(biāo)準(zhǔn)之一，就應(yīng)該在該成員國(guó)納稅。（21）(2) 作為首選的短期策略，在全球稅收改革協(xié)議達(dá)成前，提案主張對(duì)源于數(shù)字活動(dòng)的特定所得征收臨時(shí)稅（也稱數(shù)字服務(wù)稅，Digital Services Tax，DST）。臨時(shí)稅由用戶所在地的成員國(guó)征收，且適用于數(shù)字活動(dòng)年收入在全球和歐盟范圍內(nèi)分別超過7.5 億歐元和5 000 萬歐元的數(shù)字企業(yè)，稅率暫定為3%。（22）為避免與非歐盟成員國(guó)簽訂的避免雙重征稅協(xié)定可能對(duì)歐盟成員國(guó)征稅權(quán)產(chǎn)生的負(fù)面影響，歐盟委員會(huì)將數(shù)字服務(wù)稅定性為間接稅。（23）歐洲議會(huì)已于2018 年12 月高票通過有關(guān)開征數(shù)字服務(wù)稅的非約束性報(bào)告，并希望推動(dòng)歐盟理事會(huì)能夠盡快達(dá)成共識(shí)。（24）

（三）部分國(guó)家國(guó)內(nèi)稅制的特殊設(shè)置

2014 年，英國(guó)宣布開始征收具有明顯單邊色彩的轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅（也稱“谷歌稅”，Diverted Profit Tax），該稅種只針對(duì)年度總營(yíng)業(yè)額超過3.76億美元，因提供數(shù)字勞務(wù)在英國(guó)取得收入又不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，其稅率設(shè)置為25%。（25）其后，澳大利亞對(duì)英國(guó)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅制度進(jìn)行了移植，實(shí)施轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅和跨國(guó)企業(yè)法。作為主要市場(chǎng)國(guó)，印度于2013 年率先在部分行業(yè)推行核定成本加利潤(rùn)的“安全港”規(guī)則。在未修改稅收協(xié)定的前提下，為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)引發(fā)的常設(shè)機(jī)構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)、用戶貢獻(xiàn)數(shù)據(jù)參與價(jià)值創(chuàng)造等方面的變革，印度電子商務(wù)稅收委員會(huì)提出課征均衡稅，作為國(guó)內(nèi)法框架下的臨時(shí)性解決方案。根據(jù)這一建議，2016 年印度通過《財(cái)政法案 (2016)》，并在第八章對(duì)均衡稅予以明定。均衡稅不屬于印度稅法上的收入稅，而是被歸為以交易為基礎(chǔ)的稅收，相當(dāng)于流轉(zhuǎn)稅，其稅率為6%，采取源泉扣繳方式。同時(shí)，著眼于減輕測(cè)算用戶數(shù)據(jù)貢獻(xiàn)的壓力，均衡稅主要針對(duì)企業(yè)對(duì)企業(yè)（B2B）型交易，將征稅范圍聚焦于“非居民企業(yè)通過在線廣告和相似的服務(wù)取得的收入”。此外，為避免重復(fù)性征稅，印度還采取豁免方案，即對(duì)于已繳均衡稅的收入不再征收企業(yè)所得稅。（26）

2019 年7 月，法國(guó)通過了針對(duì)科技巨頭——GAFA（谷歌Google、蘋果Apple、臉書Facebook、亞馬遜Amazon）的“數(shù)字服務(wù)稅法案”。根據(jù)該法案，法國(guó)將向谷歌、亞馬遜、臉書等三十余家在全球營(yíng)業(yè)收入不低于7.5 億歐元和在法國(guó)收入超過2 500萬歐元的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)所從事的發(fā)送定向廣告等數(shù)字業(yè)務(wù)征稅，稅率為3%，并追溯到2019 年1 月1 日開始實(shí)施。但是線上銷售、通信服務(wù)和支付服務(wù)等不受新稅種影響。英國(guó)預(yù)計(jì)在2020 年4 月前開始對(duì)每年在全球總收入不低于5 億英鎊且基于英國(guó)用戶參與產(chǎn)生的銷售額至少達(dá)到2 500 萬英鎊的大型數(shù)字企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅。數(shù)字服務(wù)稅將以數(shù)字企業(yè)在英國(guó)境內(nèi)向英國(guó)用戶提供，并將從用戶參與中獲得重大價(jià)值的社交媒體、市場(chǎng)或搜索引擎服務(wù)等活動(dòng)所產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)收入定為征稅額，稅率為2%。由于是對(duì)數(shù)字活動(dòng)的總收入而不是利潤(rùn)征稅，所以不能扣除產(chǎn)生收入的成本，但可以扣除增值稅和其他類似稅收。（27）不僅如此，受歐盟提案啟發(fā)，韓國(guó)、印度、墨西哥、智利等亞太、拉美國(guó)家也正在研究考量本國(guó)新的稅收政策。毋庸諱言，數(shù)字服務(wù)稅只是一個(gè)臨時(shí)方案，作為一種全新的稅種，其不屬于企業(yè)所得稅，不能作所得稅抵免處理。有學(xué)者和企業(yè)詬病，數(shù)字服務(wù)稅一方面會(huì)增加稅收的復(fù)雜性和不確定性；另一方面其針對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)收入征收不扣除成本，將加重高營(yíng)業(yè)額但是低利潤(rùn)企業(yè)的負(fù)擔(dān)，并可能產(chǎn)生扭曲競(jìng)爭(zhēng)之效果。（28）

此外，截至2018 年年底，已有超過50 個(gè)國(guó)家對(duì)境外供應(yīng)商向境內(nèi)用戶提供無形產(chǎn)品和服務(wù)征收增值稅，且大多遵循了OECD 發(fā)布的《國(guó)際增值稅指南》。對(duì)于境外服務(wù)提供者等基于互聯(lián)網(wǎng)向本國(guó)客戶提供的電子圖書、廣告、游戲、音樂、聲像、軟件等服務(wù)，歐盟以及日本、韓國(guó)等已經(jīng)明確規(guī)定,需要依據(jù)消費(fèi)地原則在市場(chǎng)國(guó)境內(nèi)征收增值稅。歐盟以及日本規(guī)定，在B2B 的情況下，采取逆向征收機(jī)制，由接受服務(wù)的本國(guó)企業(yè)作為增值稅納稅主體；在商對(duì)客（B2C）的情況下，則由境外服務(wù)供應(yīng)者在本國(guó)登記并繳納增值稅。韓國(guó)等國(guó)則對(duì)購(gòu)買方的身份不加區(qū)分，一律要求境外服務(wù)供應(yīng)者需在本國(guó)登記并繳納增值稅。（29）

四、中國(guó)稅收制度應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的邏輯路徑

當(dāng)下，我國(guó)的稅收規(guī)則及稅收征管制度對(duì)基于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的商業(yè)模式創(chuàng)新和跨國(guó)數(shù)字企業(yè)全球價(jià)值鏈整合還缺乏系統(tǒng)考量。當(dāng)務(wù)之急是順應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)，著眼于稅收中性和稅收公平原則，重新斟酌權(quán)衡經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則，同時(shí)有效識(shí)別數(shù)字企業(yè)供應(yīng)鏈中價(jià)值創(chuàng)造的環(huán)節(jié)，關(guān)注消費(fèi)者對(duì)于價(jià)值創(chuàng)造的參與及其作用。（30）同時(shí)，還要著眼于數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易模式的變遷發(fā)展，建議除在相關(guān)稅法條目中增列數(shù)字經(jīng)濟(jì)涉稅內(nèi)容，并對(duì)納稅主體、征稅對(duì)象、稅率等稅收要素進(jìn)行細(xì)化規(guī)定外，還應(yīng)統(tǒng)合改進(jìn)稅收征管制度。（31）

（一）改革常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定規(guī)則：以數(shù)據(jù)存在原則替代物理存在原則

梳理常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的延展進(jìn)程，不難發(fā)現(xiàn)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念本身是開放的和發(fā)展的，其內(nèi)涵不斷豐富。基于數(shù)字資產(chǎn)、數(shù)字交易和用戶的高度流動(dòng)性、虛擬性及隱身性，數(shù)字企業(yè)對(duì)于有形存在的依賴程度顯著降低。因此，判定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)局限于固有規(guī)則和形式，當(dāng)務(wù)之急是修訂數(shù)字企業(yè)跨境業(yè)務(wù)收入征稅權(quán)分配標(biāo)準(zhǔn)，而不是延續(xù)套用既有稅收征管規(guī)則?；谛碌氖芤胬碚?，盡管數(shù)字企業(yè)在來源國(guó)不具有實(shí)體存在，但是無可否認(rèn)，來源國(guó)的法律制度、支付系統(tǒng)、數(shù)字環(huán)境以及基礎(chǔ)設(shè)施等是數(shù)字企業(yè)業(yè)務(wù)開展不可或缺的前提，來源國(guó)法律制度的完備、支付系統(tǒng)的順暢運(yùn)轉(zhuǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的強(qiáng)化、數(shù)字環(huán)境的改善等也必將裨益于數(shù)字企業(yè)發(fā)展。據(jù)此，來源國(guó)完全有理由取得征稅權(quán)，以抵消因其提供前述基礎(chǔ)所支付的成本。（32）

2018 年，南達(dá)科他州訴Wayfair 案的判決終結(jié)了長(zhǎng)期以來美國(guó)聯(lián)邦最高法院給予電商免稅的傳統(tǒng)。（33）

美國(guó)聯(lián)邦最高法院提出以數(shù)據(jù)存在為原則確定所得稅征稅權(quán)，從而使得各州對(duì)網(wǎng)絡(luò)銷售可能有權(quán)征收銷售稅。美國(guó)聯(lián)邦最高法院法官認(rèn)為，互聯(lián)網(wǎng)的普及和力量已經(jīng)改變了國(guó)家的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，這是既往判例法官在當(dāng)時(shí)未曾面臨的。電子商務(wù)銷售規(guī)模的擴(kuò)大也加劇了征稅州的財(cái)政短缺，將物理存在規(guī)則適用于線上零售商的做法并不可行。前已述及，境外數(shù)字企業(yè)在利潤(rùn)來源地國(guó)通過互聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)所從事的持續(xù)性的銷售活動(dòng)，可以被認(rèn)定為符合經(jīng)濟(jì)聯(lián)系原則，即與來源地國(guó)產(chǎn)生緊密的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。只要其銷售活動(dòng)達(dá)到特定標(biāo)準(zhǔn)就可以構(gòu)成虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)，基于此，利潤(rùn)來源地國(guó)就可以獲得優(yōu)先征稅權(quán)。（34）印度、以色列、斯洛伐克等國(guó)已率先修改國(guó)內(nèi)法，重新設(shè)定常設(shè)機(jī)構(gòu)界定標(biāo)準(zhǔn)。以以色列為例，非居民企業(yè)在線遠(yuǎn)程向以色列用戶提供服務(wù)，若符合在線訂立合同、應(yīng)用數(shù)字化產(chǎn)品及服務(wù)、使用本地網(wǎng)站等條件，則視為其構(gòu)成“顯著經(jīng)濟(jì)存在”。（35）借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)需要通過設(shè)計(jì)新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念進(jìn)行更替改革。在所得稅制度和稅收征管立法中可以考慮增加虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定或者修改常設(shè)機(jī)構(gòu)的例外條款?；贠ECD提出的收入數(shù)量、數(shù)字化程度、用戶規(guī)模以及以收入為基礎(chǔ)的綜合性因素等判定具體指標(biāo)，即使沒有實(shí)體的常設(shè)機(jī)構(gòu)或代理機(jī)構(gòu)，只要數(shù)字企業(yè)在我國(guó)構(gòu)成“顯著數(shù)字化存在”，我國(guó)作為來源國(guó)就有權(quán)對(duì)其課稅。當(dāng)然，未來對(duì)于“顯著數(shù)字化存在”的具體技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)有待著眼收入性質(zhì)、價(jià)值認(rèn)定等諸多層面進(jìn)一步梳理細(xì)化，初期可以依據(jù)收入總額與用戶數(shù)量等指標(biāo)。同時(shí)，需要注意對(duì)于因倉(cāng)儲(chǔ)或者服務(wù)器設(shè)立造成的聯(lián)結(jié)度標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)際限度把握，避免因多重征稅加重企業(yè)稅負(fù)。

（二）貫徹“價(jià)值創(chuàng)造”理論：重視用戶及數(shù)據(jù)對(duì)價(jià)值提升的貢獻(xiàn)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的血液在于數(shù)據(jù)。用戶和市場(chǎng)不僅是衍生數(shù)據(jù)的源泉，更是數(shù)據(jù)價(jià)值的形成之地和實(shí)現(xiàn)之地。數(shù)據(jù)產(chǎn)品和服務(wù)的消費(fèi)過程也是參與價(jià)值創(chuàng)造的過程。數(shù)字企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的核心要素在于數(shù)據(jù)與用戶參與度。在稅基分配時(shí)，應(yīng)適應(yīng)數(shù)字企業(yè)在全球范圍進(jìn)行價(jià)值鏈管理的商業(yè)模式，對(duì)于消費(fèi)者及消費(fèi)市場(chǎng)國(guó)在價(jià)值提升和創(chuàng)造中的角色作用予以充分關(guān)注，使得利潤(rùn)歸屬匹配于價(jià)值的創(chuàng)造，價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)匹配于所得歸屬。

遵循價(jià)值創(chuàng)造理論配置征稅權(quán)的關(guān)鍵在于有效識(shí)別價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)鍵環(huán)節(jié)及要素。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)場(chǎng)域下，由于用戶廣泛深入?yún)⑴c同企業(yè)的交互過程，市場(chǎng)國(guó)的角色已然發(fā)生了重大改變，除卻作為傳統(tǒng)層面的數(shù)據(jù)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)地，也是數(shù)據(jù)價(jià)值的形成地和收集地。數(shù)字企業(yè)通過對(duì)消費(fèi)者消費(fèi)過程中的海量數(shù)據(jù)進(jìn)行收集并加工分析，不斷改進(jìn)既有產(chǎn)品并研發(fā)出新的產(chǎn)品和服務(wù)。盡管數(shù)據(jù)的保存和加工地具有極大的變動(dòng)性，但是市場(chǎng)國(guó)作為數(shù)據(jù)的形成地、收集地是穩(wěn)定的，它與數(shù)據(jù)價(jià)值的實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)也是與生俱來的。（36）

當(dāng)下落實(shí)價(jià)值創(chuàng)造理論突顯消費(fèi)者和市場(chǎng)國(guó)在數(shù)據(jù)層面價(jià)值的最大障礙在于，如何著眼于數(shù)據(jù)功能、產(chǎn)權(quán)等維度，研判和厘定數(shù)據(jù)的客觀價(jià)值。一個(gè)方案是著眼于價(jià)值創(chuàng)造過程，將數(shù)據(jù)本身與企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)的加工處理活動(dòng)剝離，按照用戶貢獻(xiàn)度確定利潤(rùn)歸屬。（37）也有學(xué)者提出借鑒利潤(rùn)分割法或公式分配法，直接按比例劃定市場(chǎng)國(guó)的稅收份額。（38）還有學(xué)者提出將數(shù)字企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)的活動(dòng)視為其“數(shù)字投資”并對(duì)投資回報(bào)課稅。（39）筆者建議，我國(guó)應(yīng)借鑒英國(guó)關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅所確定的規(guī)則，采取三種方法來確定稅收范圍：一是定義用戶通過其參與為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的渠道，然后根據(jù)個(gè)案評(píng)估對(duì)這些渠道最相關(guān)的企業(yè)的收入流征稅；二是定義從用戶參與中獲得最大價(jià)值的業(yè)務(wù)活動(dòng)，然后對(duì)這些活動(dòng)產(chǎn)生的收入征稅；三是定義通常從這些業(yè)務(wù)活動(dòng)類別中產(chǎn)生的收入流，然后對(duì)與此類收入相關(guān)的業(yè)務(wù)征稅。（40）

（三）完備稅收征管模式：實(shí)施逆向征收和非居民數(shù)字企業(yè)稅務(wù)登記

增值稅的核心特質(zhì)在于通過逐環(huán)節(jié)征收實(shí)現(xiàn)對(duì)最終消費(fèi)的課稅。在B2B 模式下，歐盟的一些成員國(guó)從2003 年起采用了逆向征收的課稅模式，即由購(gòu)買方承擔(dān)向其所在國(guó)納稅申報(bào)的義務(wù)，這種逆向征收已然成為當(dāng)下國(guó)際上較為普遍的做法。檢視中國(guó)現(xiàn)行增值稅稅制，還是以代扣代繳的方式對(duì)進(jìn)口服務(wù)供應(yīng)商征收增值稅。（41）一方面，不是所有數(shù)字服務(wù)交易都發(fā)生在境外且銷售者無境內(nèi)代理；另一方面，大量數(shù)字服務(wù)的購(gòu)買方并不是市場(chǎng)上的經(jīng)營(yíng)者，而是處于增值稅抵扣鏈條終端環(huán)節(jié)的消費(fèi)者。由于其代扣代繳的稅款并不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，導(dǎo)致履行代扣代繳義務(wù)的動(dòng)力缺乏，故而實(shí)施代扣代繳并不高效。具體地，一是對(duì)B2B 跨境服務(wù)貿(mào)易，在流轉(zhuǎn)稅層面，宜借鑒域外經(jīng)驗(yàn)完備逆向征收機(jī)制（Reverse Charge），以銷售額為依據(jù)確定銷項(xiàng)稅額，在支付服務(wù)款項(xiàng)時(shí)，由境內(nèi)購(gòu)買服務(wù)的企業(yè)“代替”非居民數(shù)字企業(yè)進(jìn)行增值稅申報(bào)，同時(shí)允許境內(nèi)服務(wù)購(gòu)買方在法定范圍內(nèi)主張全額抵扣已扣繳進(jìn)項(xiàng)稅額。（42）這樣，既降低了納稅遵從負(fù)擔(dān)，又可降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管成本。二是對(duì)于B2C 和個(gè)人與個(gè)人（C2C）之間的交易，要著眼于個(gè)人消費(fèi)者稅務(wù)申報(bào)義務(wù)履行的現(xiàn)實(shí)困難，借鑒歐盟成員國(guó)經(jīng)驗(yàn)，強(qiáng)制規(guī)定非居民數(shù)字企業(yè)在中國(guó)進(jìn)行注冊(cè)登記自主申報(bào)繳納增值稅。（43）為確保征收便利，以及非居民和居民供應(yīng)商之間競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的公平，宜簡(jiǎn)化稅收登記制度。同時(shí)，通過立法明定金融機(jī)構(gòu)、非金融支付平臺(tái)、平臺(tái)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的稅收協(xié)力義務(wù)。（44）

五、結(jié) 論

可以預(yù)見，數(shù)字經(jīng)濟(jì)必然會(huì)帶來全球經(jīng)濟(jì)治理規(guī)則的調(diào)整，加劇各國(guó)圍繞產(chǎn)業(yè)政策、稅收主權(quán)和利益分配等的新一輪博弈角力。作為負(fù)責(zé)任的發(fā)展中大國(guó)，中國(guó)需要積極參與表達(dá)利益訴求并提升話語權(quán)。稅收征管制度邏輯及整體稅收規(guī)則的重構(gòu)不能脫離多邊協(xié)商合作。綜觀世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展變革史，稅收制度的首要價(jià)值在于對(duì)經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)變給予支持性的回應(yīng)，同時(shí)促進(jìn)投資和商業(yè)活動(dòng)在全球范圍內(nèi)的開展。稅制不應(yīng)該也絕不能演化為阻礙科技創(chuàng)新和數(shù)字化發(fā)展之藩籬。單邊強(qiáng)制性征稅權(quán)配置和激進(jìn)的稅收規(guī)劃不僅無助于稅收公平和稅收中性等原則之彰顯，還可能顯著增加合規(guī)負(fù)擔(dān)、雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)，亦可能連鎖引發(fā)稅收?qǐng)?bào)復(fù)性措施采用，甚至阻礙數(shù)字經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新發(fā)展及技術(shù)進(jìn)步。

隨著“走出去”戰(zhàn)略和“一帶一路”倡議的實(shí)施，在國(guó)際共識(shí)未達(dá)成前，中國(guó)的數(shù)字企業(yè)也將面臨海外各國(guó)的單邊臨時(shí)性稅收措施，需要及早籌劃應(yīng)對(duì)以確保稅收遵從，同時(shí)避免遭遇無利潤(rùn)征稅甚至雙重征稅之困局。由于目前新的國(guó)際稅收規(guī)則尚未建立，建議我國(guó)借鑒OECD 預(yù)約定價(jià)給予確定性的方法和成本加成核定行業(yè)利潤(rùn)的雙邊安全港規(guī)則，與投資國(guó)分別簽訂稅收合作備忘錄，相應(yīng)地，國(guó)內(nèi)立法宜借鑒美國(guó)全球最低稅的制度設(shè)計(jì)，對(duì)于匯回本國(guó)的國(guó)外利潤(rùn)給予減計(jì)應(yīng)稅收入或列入成本的稅收優(yōu)惠。（45）

作為國(guó)內(nèi)法臨時(shí)性措施，謹(jǐn)慎改革既有常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定規(guī)則、間接稅征管模式等亦是可供選擇的路徑。不可否認(rèn)，在處理無國(guó)籍收入、重新確定來源國(guó)稅權(quán)方面預(yù)提所得稅亦發(fā)揮獨(dú)特作用，對(duì)于跨國(guó)數(shù)字企業(yè)轉(zhuǎn)移至避稅地的利潤(rùn)作為特許權(quán)使用費(fèi)征收預(yù)提所得稅亦可納入考量范疇。當(dāng)然，稅收規(guī)則的重構(gòu)還必須斟酌其是否會(huì)加劇稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管和跨國(guó)數(shù)字企業(yè)稅收遵從之負(fù)擔(dān)。

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