論經(jīng)濟(jì)數(shù)字化國際稅收改革中統(tǒng)一方法的規(guī)則設(shè)計：一個觀點綜述

內(nèi)容摘要：

第一支柱下統(tǒng)一方法的規(guī)則設(shè)計是當(dāng)前國際稅收改革研究中的重點、難點與熱點問題。從總體上看，全球大多數(shù)利益相關(guān)者對于統(tǒng)一方法的制定持審慎與批評態(tài)度，但也有部分評論者表示了支持。具體來講，各方從新聯(lián)結(jié)度規(guī)則與征稅范圍、三段式利潤分配機(jī)制、消除雙重征稅方法、稅收爭議的預(yù)防與解決、政策實施與征管機(jī)制五個方面，就統(tǒng)一方法的規(guī)則設(shè)計闡述了不同觀點及可能的路徑選擇。而下一步改革要通過彌合分歧、擴(kuò)大共識，來為統(tǒng)一方法的成功落地與平穩(wěn)運行提供堅實保障。

中圖分類號：F812.42文獻(xiàn)標(biāo)識碼：B文章編號：2095-6126（2020）02-0024-09

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)數(shù)字化、國際稅收、聯(lián)結(jié)度、利潤分配規(guī)則、統(tǒng)一方法

當(dāng)今世界，科技革命和產(chǎn)業(yè)變革日新月異，數(shù)字經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，深刻改變著人類生產(chǎn)生活方式，對各國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展、全球治理體系、人類文明進(jìn)程影響深遠(yuǎn)。在此背景下，國際稅收政策也正面臨著局部失靈的現(xiàn)實境況，而作為解決方案之一，如何確定第一支柱1改革最終方法的走向已成為一個帶有根本性的問題，亟待研究解決。

一、對第一支柱下統(tǒng)一方法的總體性評論

2019年10月，OECD在一系列前期工作的基礎(chǔ)上發(fā)布了《第一支柱下“統(tǒng)一方法”的秘書處提案》2（以下簡稱“提案”），向全球公開征求意見。統(tǒng)一方法（Unified Approach, UA）吸收了此前用戶參與、營銷型無形資產(chǎn)（MarketingIntangibles, MI）與顯著經(jīng)濟(jì)存在三項提案的設(shè)計要素，建立起由金額A、金額B和金額C組成的三段式營業(yè)利潤的分配機(jī)制3，力圖一并妥善處理好如下問題，包括：各稅收管轄區(qū)之間的征稅權(quán)分配，增強傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)（Permanent Establishment, PE）概念與獨立交易原則（Arm’s LengthPrinciple, ALP）的時代適配性，促成新型多邊稅收合作機(jī)制，防范單邊征稅措施激增的現(xiàn)實風(fēng)險，化解各國對高度數(shù)字化跨國集團(tuán)（Multinational Enterprise, MNE）課稅施以的巨大政治壓力等。但是，任何結(jié)構(gòu)性改革都必然伴隨著批評與陣痛。近期評論與學(xué)術(shù)文獻(xiàn)顯示，各方對UA的看法不一。

據(jù)統(tǒng)計，OECD在對UA公開征求意見期間（2019年10月9日至11月12日），共收到304份意見（合計3000余頁）4。其中，持積極態(tài)度的僅約有13%，即認(rèn)為UA這種基于原則性的規(guī)則設(shè)計是經(jīng)得起未來考驗的，而金額A試圖將利潤分配給企業(yè)持續(xù)和遠(yuǎn)程參與某市場管轄區(qū)內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動的做法，構(gòu)成了UA對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來稅收挑戰(zhàn)的主要回應(yīng)。

與之相對，更多觀點傾向于審慎與批評態(tài)度。譬如，ALP的積極擁護(hù)者認(rèn)為公式化的課稅方法會導(dǎo)致不精確性和扭曲性，強調(diào)UA可能會影響投資、就業(yè)、工資、創(chuàng)新、經(jīng)濟(jì)增長及稅收收入，要求OECD在實施UA前公布對國家層面的經(jīng)濟(jì)影響分析，包括分析所使用的方法和數(shù)據(jù)。也有企業(yè)擔(dān)心，UA的設(shè)計會過度強調(diào)市場管轄區(qū)的征稅權(quán)問題，在一定程度上人為破壞了現(xiàn)行以聯(lián)結(jié)度規(guī)則確定非居民企業(yè)的稅收管轄區(qū)和基于ALP確定利潤分配規(guī)則的兩項國際稅收體系基石。亦有專家表示，可由各國自行按ALP征收金額C，改革僅須使用“金額A+金額B”模式，抑或“以金額A吸收金額C、或?qū)⒔痤~B嵌入金額C”的方式，使UA的三段式分配機(jī)制簡化為兩段式分配方法。

特別是，作為一種攻過箴闕的看法，以O(shè)ECD工會咨詢委員會（TUAC）、BEPS監(jiān)督小組（BMG）為代表的非政府組織和部分學(xué)者認(rèn)為，UA的設(shè)計太過復(fù)雜，對現(xiàn)行規(guī)則的修改太過拘謹(jǐn)，額外分配給市場管轄區(qū)的新征稅權(quán)太有限，不如采用類似歐盟共同統(tǒng)一公司稅基（Common Consolidated Corporate Tax Base, CCCTB）提案的全球公式分配法。而G24、南方中心稅收倡議（SCTI）等認(rèn)為，金額A應(yīng)同時考慮利潤創(chuàng)造的需求側(cè)與供給側(cè)因素，要衡量銷售額、資產(chǎn)、工薪（包括員工數(shù)和工資）與用戶四項因素，對于遠(yuǎn)程存在，可僅考慮銷售額和用戶因素。同時，G24、SCTI重申在金額A中使用部分分配法（Fractional Apportionment），可以消解金額A在確定常規(guī)利潤（Routine Profit）比例、向交易型無形資產(chǎn)和MI分配計算拆分超過常規(guī)利潤或部分剩余利潤過程的復(fù)雜性，并強調(diào)金額B的適用對象不應(yīng)限于在市場管轄區(qū)設(shè)有PE的有限風(fēng)險分銷商（Limited Risk Distributors, LRDs），還應(yīng)包括向市場管轄區(qū)開展遠(yuǎn)程營銷與分銷活動的遠(yuǎn)程應(yīng)稅存在。

二、新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則與征稅范圍設(shè)計

新聯(lián)結(jié)度的確立是征稅范圍設(shè)計與利潤分配規(guī)則建構(gòu)的邏輯起點。從提案看，新聯(lián)結(jié)度是一項基于“顯著經(jīng)濟(jì)存在”概念，并利用“用戶參與”與“營銷型無形資產(chǎn)”理論在稅收管轄區(qū)內(nèi)整合形成的新規(guī)則。盡管提案全文未提及“價值創(chuàng)造”概念，但勾勒出了一個面向消費者業(yè)務(wù)5（Consumer-facingbusinesses, CFB）的價值創(chuàng)造分析框架，即：1.參與到客戶（包括用戶）的日常生活中，與消費者群體進(jìn)行互動6；2.對數(shù)據(jù)進(jìn)行收集和利用；3.進(jìn)行市場營銷和品牌推廣活動；4.利用數(shù)字技術(shù)來發(fā)展消費者群體，進(jìn)而將UA的課稅目標(biāo)聚焦收入來源于提供消費者產(chǎn)品，或提供具有CFB特征的數(shù)字化服務(wù)的企業(yè)。但各方對此具有較大爭議：

第一，對CFB的概念設(shè)定邏輯及理論解釋的自洽性存疑。許多評論者質(zhì)疑CFB概念的原理與目的，認(rèn)為提案對此描述含糊不清，不清楚在何種情形下對B2B型交易征稅，以及在某些情況下其征稅范圍是否過于寬泛。例如，OECD工商咨詢委員會（BIAC）提出CFB以規(guī)制哪種“與消費者/用戶互動”類型的目標(biāo)設(shè)定是不清晰的，其既可通過具有活躍用戶投入的網(wǎng)站來體現(xiàn)，也可由來自偏遠(yuǎn)地區(qū)的強大品牌和營銷支持下吸引消費者購買的產(chǎn)品（而非類似國內(nèi)生產(chǎn)的產(chǎn)品）所體現(xiàn)，故在改革方案缺乏自執(zhí)行原則下，是難以付諸實施的。同時，這些評論者警告稱，如果不能清晰定義CFB概念，很可能導(dǎo)致重大的法律不確定性與稅收爭議，特別是在概念的邊界適用問題上。以強生（Johnson&Johnson）公司的醫(yī)療設(shè)備部門為例，其旗下的Bio SenseWebster系統(tǒng)是專門出售給醫(yī)院的，醫(yī)生在心臟介入手術(shù)中使用它來治療房顫。由于該產(chǎn)品并非由“消費者”購買或消費，似乎并不屬于CFB范疇，但在DePuy業(yè)務(wù)中，醫(yī)院會購買置換關(guān)節(jié)，外科醫(yī)生將為患者植入可使用多年的新關(guān)節(jié)。在CFB語境下，患者被認(rèn)為是植入身體關(guān)節(jié)的“使用者”，那么，該業(yè)務(wù)是否要被征稅？

第二，討論CFB是否應(yīng)包括中介銷售以及如何處理因中介銷售而引發(fā)的現(xiàn)實問題。芬蘭工業(yè)聯(lián)合會（EK）、印度互聯(lián)網(wǎng)和移動協(xié)會（IAMAI）等建議在征稅范圍中不考慮通過第三方中介的銷售收入。而畢馬威（KPMG）、瑞士貿(mào)易與航運協(xié)會（STSA）、寶潔（P&G）等眾多評論者支持考慮中介銷售，但對具體實施方法表示擔(dān)憂。例如，賣方無法在正常貿(mào)易下或僅憑其收到的信息來合理準(zhǔn)確地確定經(jīng)由中介銷售商品或服務(wù)的最終客戶位置；又如，因商品在最終消費者管轄區(qū)銷售之前要進(jìn)行多次交易，故商品交易似乎將承受更大信息追溯的挑戰(zhàn)；再如，受反托拉斯法、競爭法和數(shù)據(jù)隱私法的影響，企業(yè)很可能無法獲得非關(guān)聯(lián)方的銷售數(shù)據(jù)。考慮到諸多制約因素，P&G、亞馬遜（Amazon）等建議聯(lián)結(jié)度的確定以及由此產(chǎn)生金額A的分配，應(yīng)僅考量MNE向非關(guān)聯(lián)第三方7的首次銷售及其交付的目的地，而不再向后追蹤交易流（除非賣方知道或有理由知道該消費者的實際所在地）。

第三，圍繞CFB提出替代型或改良型方案。安永（EY）、商業(yè)歐洲（Business Europe）等建議將所有B2B型交易排除在金額A的適用范圍之外，國際公司稅改革獨立委員會（ICRICT）、Amazon、歐洲電商聯(lián)合會（Ecommerce Europe）等則提議將征稅范圍擴(kuò)大到所有分銷活動。同時，洲際酒店集團(tuán)（IHG）、德國稅務(wù)顧問委員會（Bundessteuerberater kammer）、英國特許稅務(wù)師公會（CIOT）等支持采用定義“CFB的排除范圍”這樣一種消極方法，而沃爾沃集團(tuán)（AB Volvo）則主張對交易類型進(jìn)行特征測試而非以排除法來限制適用范圍8。此外，P&G、Johnson&Johnson等提議將金額A的適用范圍限定于高度數(shù)字化業(yè)務(wù)，建議用“大規(guī)模無實體的跨境經(jīng)營（Scale Without Mass, SWM）9”作為新聯(lián)結(jié)度概念，對超過某個國家特定銷售門檻的所有SWM型交易10收入征稅，而德國聯(lián)邦稅務(wù)局Hartmut等認(rèn)為UA解決的是相對靜態(tài)的數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)，不適合捕捉數(shù)字化的動態(tài)影響，建議將價值創(chuàng)造功能的理解擴(kuò)展到自動化進(jìn)程以及數(shù)據(jù)供給方面11。

第四，對于是否剔除以及可能剔除的征稅范圍存在不同意見。臉書（Facebook）、網(wǎng)飛（Netflix）、ICRICT等拒絕將金額A的適用范圍限定為特定的商業(yè)模式或納稅人，認(rèn)為B2B和B2C型交易均應(yīng)涵蓋在內(nèi)，應(yīng)避免對某些行業(yè)的例外適用。聯(lián)合國國際合作專家委員會以及許多非政府組織和學(xué)界強烈反對除采掘業(yè)以外的其他剔除措施，但有部分評論者認(rèn)為剔除范圍還可擴(kuò)大至大宗商品。而國際銀行業(yè)聯(lián)合會（IB Fed）、保險歐洲（Insurance Europe）、阿斯利康制藥（AstraZeneca）、歐洲電信網(wǎng)絡(luò)運營商協(xié)會（ETNO）及全球移動通信系統(tǒng)協(xié)會（GSMA）等行業(yè)人士建議，應(yīng)在嚴(yán)格監(jiān)管的基礎(chǔ)上將金融服務(wù)、保險、證券、處方藥、國際航運與航空運輸、電信等行業(yè)排除。此外，還有兩種剔除建議值得關(guān)注：1.對于通常一經(jīng)售出便具有多種用途的產(chǎn)品（如將計算機(jī)和軟件出售給消費者、企業(yè)和政府），美國國際工商理事會（USCIB）等建議剔除向政府銷售的收入征稅，但向企業(yè)銷售的收入征稅則需甄別最終用途是消費者使用還是企業(yè)自用，而這需要企業(yè)履行繁瑣的報告義務(wù)并調(diào)整內(nèi)部監(jiān)控系統(tǒng)。2.BIAC、競爭性稅制聯(lián)盟（ACT）等建議對企業(yè)產(chǎn)生的跨境銷售額同國內(nèi)銷售額之比進(jìn)行“最低限度”測試，用以排除在一個國家內(nèi)擁有整個或大部分價值鏈的公司收入（或作為獨立業(yè)務(wù)線處理），或在單個國家內(nèi)獨立發(fā)展自己市場和品牌的附屬公司。例如，假設(shè)一家MNE收購了A國的X公司，而X公司以自有的品牌在當(dāng)?shù)厣a(chǎn)和銷售曲奇餅，則應(yīng)排除在金額A外。此外，亦有觀點認(rèn)為可完全不考慮公司所在國的商業(yè)活動。

第五，廣泛支持對規(guī)制企業(yè)的規(guī)模門檻設(shè)計，但對門檻額設(shè)置高低存在分歧。明斯特大學(xué)Englisch教授、馬斯特里赫特大學(xué)VandenHurk教授、孖士打律師事務(wù)所MayerBrown以及南非MTN集團(tuán)等眾多評論者同意適用金額A貨幣門檻的MNE全球年合并收入至少要達(dá)到7.5億歐元，意大利MaistoeAssociati律師事務(wù)所、EK等建議適用門檻應(yīng)設(shè)置得更高（如30億美元或100億歐元）。同時，ACT、MayerBrown等建議收入門檻應(yīng)僅計算符合CFB征稅范圍內(nèi)的集團(tuán)收入或按業(yè)務(wù)線計算，但部分評論者擔(dān)心行業(yè)細(xì)分可能很難在實踐中應(yīng)用。相比之下，G24、聯(lián)合國國際合作專家委員會等認(rèn)為7.5億歐元的門檻太高，建議定為5億歐元或更低的金額。此外，有觀點建議應(yīng)針對門檻額設(shè)置定期調(diào)整機(jī)制，以應(yīng)對通貨膨脹，并防止“實際”規(guī)制門檻的下降。

第六，只要稅收遵從程序不過于復(fù)雜、遵從負(fù)擔(dān)不過于繁重，就可普遍接受（非實體的）新聯(lián)結(jié)度規(guī)則?？傮w而言，大多數(shù)評論者并未質(zhì)疑UA提出的以非實體存在構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度的想法，并且建議新聯(lián)結(jié)度至少應(yīng)基于收入門檻來判定。而國際財稅文獻(xiàn)局（IBFD）、奧地利工業(yè)聯(lián)合會（IV）、IAMAI、EY等建議判定指標(biāo)還應(yīng)考慮其他因素，如用戶數(shù)量、合同（交易）數(shù)量、企業(yè)研發(fā)投入等。對于收入指標(biāo)而言，絕大多數(shù)評論者均表示應(yīng)考慮不同市場經(jīng)濟(jì)的規(guī)模，推薦使用如GDP一類的宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，或以MNE在不同稅收管轄區(qū)的銷售收入占集團(tuán)全球銷售收入比來衡量。出于更好地平滑業(yè)務(wù)周期波動、消除新產(chǎn)品投資損失的影響等目的，業(yè)界普遍建議考慮使用多年追蹤數(shù)據(jù)（如3年至6年），而非一年數(shù)據(jù)來計算UA。而對實踐中，特別是涉及在線交易時的收入來源難以確定的問題，則建議借鑒全球數(shù)字服務(wù)領(lǐng)域增值稅改革過程中判定消費者所在地的指標(biāo)12設(shè)計。同時，在確定門檻的適當(dāng)水平時，尚需考慮隱含的管理和稅收負(fù)擔(dān)，如市場管轄區(qū)不能將新聯(lián)結(jié)度與出于非稅目的的監(jiān)管政策掛鉤，不能依據(jù)新聯(lián)結(jié)度規(guī)則向企業(yè)主張增值稅、關(guān)稅、消費稅、預(yù)提所得稅以及任何其他附加稅的納稅義務(wù)或注冊義務(wù)。此外，一些評論者還認(rèn)為，只有MNE在市場管轄區(qū)不存在PE的情況下，才應(yīng)使用新聯(lián)結(jié)度。

三、三段式利潤分配機(jī)制的代表性規(guī)則取向

從某種意義上講，UA中新征稅權(quán)的執(zhí)行由傳統(tǒng)的對MNE自下而上的稅收管理模式，轉(zhuǎn)向一種嶄新的自上而下的機(jī)制變革進(jìn)程，昭示著國際稅收正在新老規(guī)則的共存與交替中不斷調(diào)適與前行13。

（一）金額A的計算

第一，大多數(shù)評論者在合并財務(wù)報表、稅會規(guī)則等項目調(diào)整上持相近意見，認(rèn)為無論集團(tuán)賬目是按《公認(rèn)會計準(zhǔn)則》（GAAP）還是按《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》（IFRS）編制，都應(yīng)將合并財務(wù)報表作為計算金額A的起點。各方普遍強調(diào)，任何調(diào)整都應(yīng)加以限制和標(biāo)準(zhǔn)化處理，如折舊和攤銷、時間調(diào)整、公允價值會計、處置和終止經(jīng)營、合并調(diào)整、租賃會計、國際匯兌，以及與PE/分支機(jī)構(gòu)/聯(lián)營公司/合營公司處理有關(guān)的合并集團(tuán)定義等，以免帶來征管與遵從方面的挑戰(zhàn)。在會計準(zhǔn)則的調(diào)整上，一些評論者認(rèn)為有必要在會計準(zhǔn)則之間進(jìn)行調(diào)整，而另一些評論者則強調(diào)因大多數(shù)差異只是暫時性的而無需進(jìn)行調(diào)整，特別是近年來各國（地區(qū)）適用的會計準(zhǔn)則正逐步向IFRS趨同14。但在稅會差異處理上，大多數(shù)評論者認(rèn)為有必要對反映賬目與稅法上的重大差異進(jìn)行調(diào)整，例如，涉及企業(yè)的合并、收購等重大的非經(jīng)常性項目，未直接確認(rèn)為收入的其他權(quán)益變動或重大時間調(diào)整等。此外，還有三項建議值得研究：1.如果集團(tuán)的合并財務(wù)報表中包含非控制性權(quán)益或合伙企業(yè)，則可能需要調(diào)整合并財務(wù)報表以剔除該筆收入；2.歐盟委員會早前在CCCTB上所做的努力可能會對UA在合并財務(wù)報表等項目的調(diào)整產(chǎn)生重要的借鑒意義；3.使用多年度追蹤平均法來衡量集團(tuán)利潤，有助于簡化虧損處理，減輕因明確規(guī)范的會計制度或稅法對于時間性差異的調(diào)整。

第二，對金額A應(yīng)適用的利潤指標(biāo)持不同看法。大部分觀點認(rèn)為,稅前利潤（Profit before Tax, PBT）最準(zhǔn)確地反映了MNE的真實利潤，是最接近通常為征收企業(yè)所得稅所參考的利潤，應(yīng)將其作為計算金額A最適當(dāng)?shù)睦麧櫤饬恐笜?biāo)。也有部分觀點表示，由于息稅前利潤（Earnings before Interest and Taxes, EBIT）經(jīng)常適用于轉(zhuǎn)讓定價的分析，它是更為合適的衡量指標(biāo)。與EBIT不同，盡管PBT考慮了融資成本，但各方仍強調(diào)，無論是使用PBT還是EBIT，均需根據(jù)實質(zhì)性門檻的設(shè)置作出一些調(diào)整，如移除非常規(guī)項目和資本回報。同時，PBT與EBIT所使用的衡量指標(biāo)和項目也均需被賦予明確定義（如收入、營業(yè)費用等）。而TAXAND、洛桑大學(xué)的Robert教授等提出可考慮將稅息折舊及攤銷前利潤（Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization, EBITDA）作為衡量集團(tuán)經(jīng)濟(jì)活動的一個客觀指標(biāo)，以遵循BEPS第4項行動計劃的既有研究成果。

第三，普遍支持細(xì)分方法，但對具體實施路徑持不同觀點。ABVolvo、歐洲商業(yè)稅收倡議（EBIT）、英國工業(yè)聯(lián)合會（CBI）等普遍認(rèn)為，為避免在尋找可比業(yè)務(wù)（或行業(yè)）與激勵集團(tuán)調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)之間造成扭曲，需進(jìn)行行業(yè)和/或區(qū)域細(xì)分15。部分觀點指出，按現(xiàn)行會計標(biāo)準(zhǔn)（IFRS第8號“經(jīng)營分部”和ASC第280號“分部報告”）進(jìn)行細(xì)分可能是一個起點。相反，部分評論認(rèn)為現(xiàn)行細(xì)分標(biāo)準(zhǔn)反映了集團(tuán)管理層對業(yè)務(wù)的看法，而非出于稅收目的考慮，且分部報告會受管理層重組、新業(yè)務(wù)模式、業(yè)務(wù)線的增長或萎縮等原因而改變其細(xì)分內(nèi)容，在政策實施上具有局限性。但是，以企業(yè)為代表的大多數(shù)評論者強調(diào)了額外的細(xì)分要求會帶來顯著的遵從負(fù)擔(dān)，特別是在分配集中產(chǎn)生的一般成本、管理成本以及財務(wù)費用時會面臨挑戰(zhàn)?？傮w而言，各方建議細(xì)分規(guī)則應(yīng)在重要性、可管理性與精確度之間尋求平衡，并盡可能賦予納稅人自主選擇的適用權(quán)。例如，P&G提出僅考慮對超過MNE全球銷售額10%的業(yè)務(wù)（產(chǎn)品）或區(qū)域進(jìn)行細(xì)分，或當(dāng)不同地理區(qū)域、業(yè)務(wù)（產(chǎn)品）的盈利能力存在重大差異（利潤率差超過3%）時才使用細(xì)分標(biāo)準(zhǔn)來反映實質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動。此外，許多評論者也闡述了與區(qū)域細(xì)分16實施相關(guān)的復(fù)雜性和不確定性問題。

第四，對如何確定常規(guī)利潤及視同剩余利潤的方法存在認(rèn)識分歧。盡管各方對于代表常規(guī)回報率的指標(biāo)選擇表達(dá)了不同看法，但不少評論者同意MNE的視同剩余利潤應(yīng)參考其凈利潤率來確定。一方面，為防止過低的常規(guī)回報率導(dǎo)致當(dāng)前的公司所得稅制向目的地稅制發(fā)生重大轉(zhuǎn)變，普華永道（PWC）舉例使用了20%的利潤率作為門檻。繽客（Booking）、德勤（Deloitte）等強調(diào)企業(yè)通過開發(fā)、價值提升、維護(hù)、保護(hù)和利用（The development, enhancement, maintenance, protection and exploitationof intangibles，DEMPE）職能獲得的利潤應(yīng)屬于常規(guī)利潤。同時，亦有其他代表性建議值得關(guān)注。例如，密歇根大學(xué)Avi-Yonah教授等17提出使用固定利潤率或?qū)NE的全部支出費用給予加成的方式來衡量常規(guī)利潤，優(yōu)步（Uber）副總裁Francois18主張使用集團(tuán)在全球以第三方銷售額的4%，或除商譽以外的折舊與攤銷資產(chǎn)的15%來計算常規(guī)利潤。另一方面，雖有觀點支持采用固定百分比（或可能對不同的行業(yè)或業(yè)務(wù)線設(shè)定不同的百分比）來確定視同剩余利潤，但許多評論指出，UA所使用的代理指標(biāo)不應(yīng)導(dǎo)致從事其他有價值活動（如研發(fā)活動）的集團(tuán)實體的回報過低。也有評論認(rèn)為，應(yīng)使用涉及資產(chǎn)回報的指標(biāo)來確定視同剩余利潤，不過金融服務(wù)業(yè)并未考慮將營業(yè)利潤率視為識別其剩余利潤的適當(dāng)方法。相反，部分評論者堅稱，ALP是識別剩余利潤的唯一適當(dāng)方法，并表示使用公式化方法的邏輯背后是缺乏經(jīng)濟(jì)學(xué)、稅收學(xué)原理支撐的。此外，各方對于按數(shù)字化程度差異給予不同征稅待遇的建議持不同意見。以維也納經(jīng)濟(jì)大學(xué)Sayee博士19為代表的支持者引入了“數(shù)字化程度標(biāo)準(zhǔn)”概念，定性篩選了22個行業(yè)的一般性數(shù)字化水平，并以此來改善經(jīng)濟(jì)數(shù)字化時代轉(zhuǎn)讓定價的可比性分析，而批評者則強調(diào)此舉會“圈籬（ring-fence）”數(shù)字經(jīng)濟(jì)，造成市場扭曲。

第五，對使用銷售額作為主要分配因素表示擔(dān)憂。盡管大多數(shù)評論者都同意將銷售額作為分配金額A的關(guān)鍵指標(biāo)，但一些企業(yè)代表強調(diào)了使用該指標(biāo)時會帶來的技術(shù)性挑戰(zhàn)（例如，難以從第三方分銷商獲得最終消費者的收入來源信息，銷售業(yè)績與收入賬目確認(rèn)之間存在時間性差異）。綜觀各方評論，除主張以銷售額20作為主要分配因素外，至少還有六種分配方法值得研究：1.以每個用戶分配的銷售額為分配因素，從而解決在線服務(wù)（包括在線廣告）的收入分配問題。2.以剩余總收入為分配因素，即明確從第三方銷售的收入中減去可歸屬于這些銷售成本后的收入21。3.以“對特定目標(biāo)國的數(shù)字化投資”為分配因素，按MNE投資于市場管轄區(qū)的金額占投資于其他市場管轄區(qū)總支出的百分比來分配22。4.以包括銷售額、資產(chǎn)、工薪（含員工數(shù)和工資）和用戶在內(nèi)的公式因素為分配因素。5.以持續(xù)用戶關(guān)系（Sustained User Relation ships, SURE）為分配因素，在執(zhí)行DEMPE功能的SURE與具有SURE型聯(lián)結(jié)度的市場管轄區(qū)之間分配同SURE相關(guān)的剩余利潤23。6.以集團(tuán)營業(yè)利潤率和針對營銷型特殊情形預(yù)設(shè)的代理指標(biāo)為分配因素，按照特定計算公式向市場管轄區(qū)以補充稅（Top-up）的方式分配金額A24。此外，部分評論者還要求OECD澄清在不符合新聯(lián)結(jié)度規(guī)則測試的稅收管轄區(qū)中對銷售收入的處理方式。

第六，應(yīng)充分考慮虧損的重要性，科學(xué)設(shè)計處理方法。以咨詢機(jī)構(gòu)、企業(yè)為代表的多數(shù)評論者均強調(diào)在計算金額A時應(yīng)考慮虧損的重要性。例如，Uber、KPMG、English教授等建議將虧損分為財報虧損和剩余虧損兩種類型，主張將超過集團(tuán)財報中常規(guī)利潤的銷售額的一定比例作為剩余虧損，或者將集團(tuán)財報利潤低于視同常規(guī)利潤的金額作為剩余虧損，由金額A承擔(dān)。在實施UA前，要考慮剩余虧損共擔(dān)資本投入的風(fēng)險，尤其是在周期性商業(yè)模式25中，市場管轄區(qū)應(yīng)承擔(dān)與之盈利相匹配的制度性虧損，故應(yīng)給予企業(yè)一個合理的虧損回溯期（如5年至10年），以便恰當(dāng)?shù)夭蹲降酵苿悠髽I(yè)在市場管轄區(qū)利潤增長的歷史性投資。而在實施UA后，則要追蹤虧損的結(jié)轉(zhuǎn)。出于簡化稅收征管、降低遵從成本等因素的考慮，當(dāng)出現(xiàn)虧損時應(yīng)擱置金額A的分配（亦有觀點認(rèn)為，應(yīng)在市場管轄區(qū)層面逐國追蹤虧損）。當(dāng)按行業(yè)或區(qū)域細(xì)分計算金額A時，應(yīng)對剩余虧損給予針對性“圈籬”，而當(dāng)集團(tuán)變更其財務(wù)分部報告或在結(jié)轉(zhuǎn)期內(nèi)調(diào)整分配費用的方法時，則應(yīng)允許“新分部”繼承“舊分部”的一部分（或全部）虧損。此外，有觀點表示不應(yīng)限制虧損的結(jié)轉(zhuǎn)，也有觀點支持對虧損的結(jié)轉(zhuǎn)設(shè)定最高上限或最高百分比。

（二）金額B的特征

從政策設(shè)計上看，明確定義金額B適用的活動是至關(guān)重要的。以非洲稅收征管論壇（ATAF）、IBFD為代表的眾多組織在概念上普遍支持金額B的設(shè)計，認(rèn)為此舉是OECD《轉(zhuǎn)讓定價指南》（Transfer Pricing Guidelines, TPG）對低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)采用簡化方法的一種理念性延續(xù)，但各方對金額B適用的情況可能會引起的額外稅收爭議深表關(guān)切。因此，評論者強調(diào)了明確定義金額B適用活動的重要性，并對應(yīng)屬于金額B適用范圍內(nèi)基準(zhǔn)活動的類型表達(dá)了不同看法。其中，企業(yè)組織、咨詢機(jī)構(gòu)普遍認(rèn)為，金額B的適用應(yīng)僅限于常規(guī)的營銷和分銷活動。而金融服務(wù)業(yè)則強調(diào)，它們的運營不采用經(jīng)典的常規(guī)分銷模式，故不應(yīng)適用金額B。其他組織，尤其是民間社會團(tuán)體，認(rèn)為應(yīng)擴(kuò)大金額B的適用范圍以涵蓋其他活動（如研發(fā)），而Netflix則建議將適用范圍擴(kuò)大到具有基準(zhǔn)功能的制造活動。

當(dāng)然，針對金額B建立單一固定回報可能會很困難，但存在不少替代性方案可供選擇。正如許多評論者所述，為基準(zhǔn)的營銷和分銷活動確定一個大體上與獨立交易回報一致的單一固定回報時會面臨重大挑戰(zhàn)，而金額B的設(shè)計應(yīng)從多個維度加以考量：1.符合經(jīng)濟(jì)原則。ABVolvo等（2019）認(rèn)為金額B旨在解決不承擔(dān)風(fēng)險或僅承擔(dān)有限風(fēng)險的分銷商征稅問題，意味著在市場管轄區(qū)存在基準(zhǔn)經(jīng)營活動就一定要有固定回報，但這種設(shè)計可能違反合理的經(jīng)濟(jì)原則，導(dǎo)致在集團(tuán)內(nèi)就LRDs相對于價值鏈的其他部分給予制度性的過度補償，特別是當(dāng)集團(tuán)整體虧損時。對此，Johnson&Johnson提出了以盈虧平衡作為金額B分配下限的方法。同時，Deloitte、CBI等建議，借鑒澳大利亞稅務(wù)局《實踐合規(guī)指南（Practical ComplianceGuidelines, PCG）》對入境分銷安排設(shè)計的復(fù)雜風(fēng)險評估方法，對不同部門加以區(qū)分，從而將主要征管資源聚焦于高風(fēng)險、高收益的部門。2.因行業(yè)或可能因區(qū)域、國家而設(shè)置不同的金額B回報，可考慮在全球行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)（GICS）下加以討論。3.設(shè)計為安全港規(guī)則而非固定回報，可借鑒OECDTPG的安全港規(guī)則與《雙邊安全港諒解備忘錄范本》、聯(lián)合國《發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價實務(wù)手冊》中的巴西實踐經(jīng)驗。4.設(shè)計為可反駁的推定，即當(dāng)納稅人的集團(tuán)營業(yè)利潤率低于市場管轄區(qū)財報數(shù)據(jù)、超出安全港或簡化方法所確定的回報范圍時，應(yīng)允許其證明應(yīng)繳、少繳或不繳固定回報的理由。5.可按成本加成（如PWC提出可按營銷支出總成本的10%~12%加成）而非銷售回報來確定金額B，但數(shù)字經(jīng)濟(jì)小組（DEG）主張使用貝里比率來衡量LRDs履行實際職能的盈利能力。6.定期審查有關(guān)設(shè)計規(guī)則是否應(yīng)調(diào)整。

不僅如此，以EY、P&G為代表的部分評論者提議，在金額B下的總利潤分配應(yīng)參照集團(tuán)的總利潤來設(shè)定上限，例如，Johnson&Johnson將“金額A+金額B”的分配上限定為集團(tuán)營業(yè)利潤率（Enterprise Operating Margin, EOM）的20%，當(dāng)達(dá)到分配上限時，應(yīng)限制金額A的分配，并優(yōu)先分配金額B，P&G則將“金額A26+金額B”的分配上限定為集團(tuán)PBT的20%，從而確保金額B的分配不會損害有虧損或低利潤率的業(yè)務(wù)。此外，日本經(jīng)濟(jì)團(tuán)體聯(lián)合會（Keidanren）、雀巢公司（Nestle）等表示可通過現(xiàn)行預(yù)約定價安排（Advance Pricing Arrangements, APAs）來確定固定利潤率，提出將低價值分銷活動的銷售利潤率（Ratio of Income as Percent age of Sales, ROS）范圍設(shè)置為1%至3%之間。而Netflix還建議，將擴(kuò)大適用的金額B下從事低附加值的制造和市場支持活動的總資本收益率（Return on Total Capital,ROTC）設(shè)置為5%至8%之間。最后，世界海關(guān)組織（WCO）、BIAC等建議，應(yīng)考慮金額B的調(diào)整與進(jìn)口貨物的海關(guān)估價之間可能存在的相互影響和沖突。

四、消除雙重征稅的方法探索

事實上，在UA框架下討論消除雙重征稅問題，不單單包括傳統(tǒng)意義上的消除雙重征稅機(jī)制，還包括了三段式利潤分配機(jī)制之間的相互作用及重復(fù)計算的可能。一方面，消除雙重征稅是UA一攬子改革計劃中的核心內(nèi)容。所有評論者都強調(diào)，有效消除雙重征稅對于達(dá)成共識性解決方案而言，是至關(guān)重要且必不可少的?？紤]到現(xiàn)行消除雙重征稅的機(jī)制足以應(yīng)對UA的實施，但改革需要明確規(guī)則來識別向MNE中哪個實體或哪些實體提供稅收減免。而在某些情況下，可能還需要額外的機(jī)制來消除由金額A的分配所導(dǎo)致的多重征稅問題。從總體上講，以美國企業(yè)為代表的大多數(shù)評論者認(rèn)為，應(yīng)通過扣除或免稅的方式來消除雙重征稅，而其他人則建議將消除雙重征稅的方法仍留由各稅收管轄區(qū)自主選擇。同時，也有觀點表示，在確保已消除雙重征稅之前，不應(yīng)將金額A支付給市場管轄區(qū)。在確定納稅人的問題上，一些企業(yè)提出MNE應(yīng)能自主選擇集團(tuán)內(nèi)哪些實體賺取了視同剩余利潤而作為納稅人，或者對MNE內(nèi)高于視同常規(guī)利潤率的實體按比例承擔(dān)納稅義務(wù)，并且其他擁有相關(guān)IP的實體也應(yīng)視為納稅人。而其他評論者則建議通過考察DEMPE功能來確定納稅人。

另一方面，三段式利潤分配機(jī)制之間的相互作用可能會引發(fā)重復(fù)計算的風(fēng)險。幾乎所有評論者都認(rèn)為，盡管UA的實施可能會導(dǎo)致金額A與金額B都分配給了同一市場管轄區(qū)，但因兩者之間的理念設(shè)計初衷、分配利潤來源均不同，故金額A與金額B之間不會存在顯著的相互作用。同時，只要科學(xué)設(shè)計金額B與金額C之間的政策銜接問題，亦不會在金額B與金額C之間造成重復(fù)計算。但是，許多企業(yè)組織和咨詢機(jī)構(gòu)都認(rèn)為，金額A與金額C之間的相互作用可能會導(dǎo)致重復(fù)計算。例如，對于在本地開展銷售與經(jīng)營活動、并在本地?fù)碛袑I投入的企業(yè)來說，該筆由金額A主張的剩余利潤已經(jīng)根據(jù)ALP分配給了市場管轄區(qū)。又如，部分國家（地區(qū)）按照聯(lián)合國《稅收協(xié)定范本》第12條A款，對技術(shù)服務(wù)費征收的預(yù)提所得稅是否應(yīng)被視為在實質(zhì)上已經(jīng)由市場管轄區(qū)征收的一種視同剩余利潤？如果是，則應(yīng)在消除雙重征稅方法的設(shè)計上予以考慮。再如，要妥善處理與BEPS第7項行動計劃之間的銜接，避免在“獨立代理人安排”和“離岸橡皮圖章安排”27認(rèn)定為代理型PE的市場管轄區(qū)中重復(fù)計算金額A與金額C。為有效化解上述風(fēng)險和不確定性，一些觀點強調(diào)市場管轄區(qū)僅應(yīng)在金額A超過金額C的情況下主張金額A，而其他觀點則建議不將金額A分配給已征收到金額C的稅收管轄區(qū)，抑或當(dāng)位于市場管轄區(qū)內(nèi)的實體利潤率超過一定比率時,則不再分配金額A。

五、稅收爭議預(yù)防與解決機(jī)制的革新

實踐證明，BEPS項目在解決國際稅收爭議效率方面提出的改革思路和設(shè)計方案深受傳統(tǒng)的國際稅收概念和思維慣性的影響，始終未能克服痼疾。而開放包容、合作共贏的國際稅收治理新思維正呼喚著各方在面對稅收爭議與解決問題上，探索出一條能回應(yīng)時代之問、契合現(xiàn)實之需的新思路、新程序和新機(jī)制，而這也將決定著本輪改革能否最終平穩(wěn)落地運行。

首先，各方一致認(rèn)為，改革須詳細(xì)定義UA的不同組成事項，并闡釋規(guī)則設(shè)計背后的基礎(chǔ)原理，而明確的、商定一致的規(guī)定和原則將是預(yù)防發(fā)生與適用UA相關(guān)的稅收爭議的關(guān)鍵因素。其次，現(xiàn)行措施不足以提供有效的稅收爭議預(yù)防和爭議解決的實踐供給。眾多評論者認(rèn)為，如APAs、相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedures, MAPs）之類的機(jī)制對在雙邊環(huán)境中提供稅收確定性是很有用的，但這些機(jī)制可能不適合在多邊環(huán)境中預(yù)防和解決爭議。特別是協(xié)商APAs本身就是一個漫長、復(fù)雜和資源密集型投入的過程。同時，盡管有一些觀點認(rèn)為國際遵從保障計劃（International Compliance Assurance Programme，ICAP）可能會是一種新的選擇，但I(xiàn)CAP在本質(zhì)上卻是一種不具有約束力的多邊風(fēng)險評估工具。最后，盡管設(shè)計具有強制性約束力的仲裁規(guī)則對于提供稅收確定性來說十分重要，但各方在理念上仍存在較大分歧。眾多評論者預(yù)計UA的實施將產(chǎn)生大量的稅收爭議，建議各國（地區(qū)）支持使用具有強制性約束力的仲裁作為提供有關(guān)UA的解釋和適用的確定性機(jī)制。也有部分觀點稱：1.希望納稅人在未來能有權(quán)參與到金額A的稅收仲裁中來，以確保稅務(wù)主管當(dāng)局不會對納稅人個案有關(guān)的事實和論據(jù)產(chǎn)生誤解；2.當(dāng)產(chǎn)生的稅收爭議尚未解決前，各國（地區(qū)）應(yīng)考慮停征企業(yè)可能欠繳的稅款和應(yīng)計利息；3.呼吁在多邊合作框架下引入“改良版”的棒球仲裁模式；4.適時適用聯(lián)合審計；5.針對UA的實施建立一個新型的國際稅收論壇。但是，包括樂施會（Oxfam）、稅收正義網(wǎng)（TJN）在內(nèi)的眾多民間社會團(tuán)體和大部分發(fā)展中國家強烈反對引入具有強制性約束力的仲裁，認(rèn)為具有資源密集型投入性質(zhì)的仲裁規(guī)則的實施，可能會對那些沒有能力參與這一過程的發(fā)展中國家稅務(wù)機(jī)關(guān)造成不公平的后果。

六、實施路徑與征管機(jī)制的創(chuàng)設(shè)

作為UA框架設(shè)計的兜底事項，實施與征管問題的討論同消除雙重征稅的部分規(guī)則設(shè)計之間存在一定范圍的競合。

首先，采用簡化和集中的合規(guī)系統(tǒng)有利于降低納稅人遵從成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)征管成本。眾多評論者建議，改革應(yīng)建立起類似于歐盟跨境增值稅領(lǐng)域適用的“迷你一站式機(jī)制”（MOSS）的征管框架來支撐金額A的支付，并消除由金額A產(chǎn)生的雙重征稅。在該方法下，MNE內(nèi)的單一實體（可能是最終母公司）將負(fù)責(zé)統(tǒng)一報告信息，并申報納稅，而某一稅收管轄區(qū)（如最終母公司所在的稅收管轄區(qū)）應(yīng)負(fù)責(zé)金額A的征收、審計及爭議預(yù)防與解決機(jī)制的協(xié)調(diào)。部分評論者還認(rèn)為，征收預(yù)提所得稅并非是金額A恰當(dāng)?shù)恼魇辗绞剑倚碌恼鞴芤髸Πl(fā)展中國家?guī)韺嵤┥系臐撛谔魬?zhàn)。

其次，有必要建立起與政策實施和征管相關(guān)的新的多邊框架。一些評論者擔(dān)心，現(xiàn)行稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)不足以消除雙重征稅，建議考慮制定一項新的多邊公約。各方認(rèn)識到，一旦達(dá)成全球共識性解決方案，將需要在政策的實施與協(xié)調(diào)方面開展大量額外的工作，包括為實施金額A制定多邊框架或多邊公約，以及通過某種形式的審議程序來監(jiān)控和協(xié)調(diào)政策的實施（該審議程序可能會隨時間進(jìn)行調(diào)整或改善）。以瑞士商業(yè)聯(lián)合會（Economiesuisse）、司力達(dá)律師事務(wù)所（Slaughter and May）為代表的部分評論者還建議，應(yīng)創(chuàng)設(shè)一個管理新征稅權(quán)并設(shè)定相關(guān)分配比例的新機(jī)構(gòu)。該機(jī)構(gòu)可能類似于ICAP機(jī)制，將負(fù)責(zé)管理在稅收管轄區(qū)與集團(tuán)內(nèi)各實體之間利潤的重新分配，并解決UA在政策結(jié)構(gòu)間的爭議和稅收征管問題。

最后，作為改革的重要一環(huán)，USCIB、ACT等多家企業(yè)組織與咨詢機(jī)構(gòu)均提出，將各方廢除現(xiàn)已實施的單邊課稅措施或作出未來不采用單邊課稅措施的承諾視為實施UA的整體性解決方案。而DEG、Booking等強調(diào)應(yīng)建立一份明確的清單，以明確在UA實施前需要廢除的包括法國數(shù)字服務(wù)稅（DST）、印度均衡稅、澳大利亞跨國反避稅法、新西蘭PE反避稅規(guī)則、烏拉圭對某些網(wǎng)絡(luò)服務(wù)所得課征預(yù)提稅在內(nèi)的各國現(xiàn)已實施的數(shù)十項單邊措施。

作者：劉奇超  作者單位：國家稅務(wù)總 局上海市浦東新區(qū)稅務(wù)局