中國個人所得稅年度匯算的國際比較研究

來源：中國稅務(wù)報 日期：2021年12月24日

作者：中國國際稅收研究會課題組

內(nèi)容提要：2021年6月30日，中國第二次個人所得稅綜合所得年度匯算工作順利完成。兩次年度匯算的成功實(shí)施，是中國個人所得稅制改革，特別是自然人稅收征管改革進(jìn)程中的一個重要里程碑。如何評估中國個人所得稅年度匯算的工作成果，需要從個人所得稅治理觀念、制度設(shè)計(jì)、實(shí)施效果等多個方面進(jìn)行綜合分析。本報告以中國匯算清繳數(shù)據(jù)為樣本，進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)，分析總結(jié)中國個人所得稅年度匯算實(shí)踐的成效和問題；同時，選取美國、加拿大等六個國家（地區(qū)）的個人所得稅申報數(shù)據(jù)，與中國相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，在國際視野中評估中國個人所得稅年度匯算的實(shí)際效果，并就進(jìn)一步完善中國個人所得稅年度匯算制度提出了若干建議。

關(guān)鍵詞：個人所得稅 年度匯算 稅收治理 國際比較

個人所得稅作為直接稅體系的重要組成部分，在國際上廣受關(guān)注，世界各國均不斷致力于改革與完善個人所得稅制度和征管服務(wù)配套措施。盡管不同國家對個人所得稅課稅制度的設(shè)計(jì)各有不同，但對于年度匯算制度設(shè)計(jì)、征收管理、納稅服務(wù)等諸多方面，均有互為借鑒之處。本報告將中國已經(jīng)實(shí)施的兩次個人所得稅年度匯算情況與國際情況進(jìn)行比較，旨在評估現(xiàn)有成效與不足，為進(jìn)一步完善年度匯算制度提供有益的建議與思路。

一、中國個人所得稅年度匯算制度概述

1980年,《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）頒布實(shí)施，此后30年歷經(jīng)7次修改后，自2019年1月1日起綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度落地實(shí)施。隨后，相關(guān)配套文件和銜接性文件相繼出臺，個人所得稅綜合所得年度匯算制度也初步建立起來。

個人所得稅綜合所得年度匯算的制度安排主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

第一，明確需要辦理綜合所得年度匯算的情形。第一類是年度已預(yù)繳稅額大于年度應(yīng)納稅額且申請退稅的，包括：（1）年度綜合所得收入額不超過6萬元但已預(yù)繳個人所得稅;（2）年度中間勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)適用的預(yù)扣率高于綜合所得年適用稅率；（3）預(yù)繳稅款時，未申報扣除或未足額扣除減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除、依法確定的其他扣除或捐贈；（4）未申報享受或未足額享受綜合所得稅收優(yōu)惠等情形。第二類是年度綜合所得收入超過12萬元且需要補(bǔ)稅金額超過400元的，包括：取得兩處及以上綜合所得，合并后適用稅率提高導(dǎo)致已預(yù)繳稅額小于年度應(yīng)納稅額等情形。

第二，做好豁免制度設(shè)計(jì)。明確無需辦理年度匯算的情形有三類：一是納稅人年度匯算需補(bǔ)稅但年度綜合所得收入不超過12萬元的；二是納稅人年度匯算需補(bǔ)稅金額不超過400元的；三是納稅人已預(yù)繳稅額與年度應(yīng)納稅額一致或者不申請年度匯算退稅的。

第三，明確年度匯算辦理方式和辦理渠道。納稅人可以自主選擇匯算方式，如自行辦理、通過扣繳義務(wù)人代為辦理、委托專業(yè)機(jī)構(gòu)或人士辦理。在辦理渠道上，可以優(yōu)先通過網(wǎng)上稅務(wù)局辦理，也可通過郵寄方式或到辦稅服務(wù)廳現(xiàn)場辦理。

第四，規(guī)定辦理年度匯算的時間。居民個人取得綜合所得，按年計(jì)算個人所得稅，需要辦理年度匯算的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年3月1日至6月30日內(nèi)辦理年度匯算。非居民個人取得工資、薪金所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得，有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或者按次代扣代繳稅款，不辦理年度匯算。

二、個人所得稅年度匯算納稅申報的國際比較

近年來，中國持續(xù)推進(jìn)“放管服”改革，大力營造穩(wěn)定公平透明、可預(yù)期的營商環(huán)境，營商環(huán)境全球排名持續(xù)大幅提升，在《2020年?duì)I商環(huán)境報告》中位列第31位1，其中，稅收環(huán)境的持續(xù)優(yōu)化起到了十分重要的作用。

為分析中國年度匯算在國際比較中的綜合表現(xiàn)，本報告從美洲、亞洲、大洋洲三個區(qū)域中，選取美國2、加拿大3、日本4、澳大利亞5、中國臺灣地區(qū)6和中國香港特別行政區(qū)7等作為代表，經(jīng)過數(shù)據(jù)匯總與比較，得出以下結(jié)論。

（一）中國個人所得稅綜合所得預(yù)繳制度的精準(zhǔn)性較高

根據(jù)申報率、退稅率和補(bǔ)稅率等數(shù)據(jù)，結(jié)合國際上對申報數(shù)據(jù)的披露口徑，本文歸納出不補(bǔ)不退率、退稅率等5個指標(biāo)，其計(jì)算公式如表1所示，部分計(jì)算結(jié)果見表2。

表1：全國個人所得稅年度匯算申報情況指標(biāo)國際比較表

表2：全國個人所得稅年度匯算申報情況指標(biāo)計(jì)算表

注：中國的實(shí)際補(bǔ)稅率2019年度為3.31%（11.83%-8.52%）；2020年度為3.30%（12.71%-9.41%）。

中國年度匯算不補(bǔ)不退率遠(yuǎn)高于部分發(fā)達(dá)國家，說明了中國個稅預(yù)扣預(yù)繳制度的精準(zhǔn)性。匯算期內(nèi)，中國2019年、2020年不補(bǔ)不退人數(shù)占參與匯算總?cè)藬?shù)分別為42.96%、35.20%，平均39.08%，遠(yuǎn)高于澳大利亞近三年平均不補(bǔ)不退率7.26%和加拿大2019年不補(bǔ)不退率9.55%8，大量納稅人在辦理年度匯算過程中發(fā)現(xiàn)自己預(yù)扣預(yù)繳稅額與年度匯算應(yīng)納稅額完全一致，只需簡單確認(rèn)便完成了申報，稅收負(fù)擔(dān)大為減輕。

將各個國家（地區(qū)）各年的退稅率數(shù)據(jù)取平均值，繪制各國（地區(qū)）個人所得稅年度匯算平均退稅率對比圖如圖1所示。澳大利亞2015年～2018年的退稅率分別為77.21%、76.01%、76.68%、76.27%，四年平均退稅率為76.54%；加拿大2019年的退稅率為63.84%；美國2017年～2020年的退稅率分別為59.55%、58.93%、58.30%、70.59%，四年平均退稅率為61.84%；日本2015年～2018年的退稅率分別為57.96%、58.02%、58.39%、58.77%，四年平均退稅率為58.29%；中國2019年～2020年退稅率分別為45.21%、52.09%，兩年平均退稅率為48.65%；中國臺灣地區(qū)2015年～2017年平均退稅率為42.34%，中國香港特別行政區(qū)2015年～2019年平均退稅率為33.11%。

圖1：各國（地區(qū)）個人所得稅年度匯算平均退稅率對比圖

中國2019年～2020年平均年度匯算退稅率為48.65%，低于美、日兩國10個百分點(diǎn)，高于中國臺灣地區(qū)6個百分點(diǎn)，高于中國香港特別行政區(qū)15個百分點(diǎn)。鑒于相關(guān)國家（地區(qū)）歷史退稅率呈平穩(wěn)態(tài)勢，我們認(rèn)為，在中國當(dāng)前的個人所得稅制度下，個稅年度匯算退稅率在國際上屬于合理水平，從另一側(cè)面反映出中國個人所得稅預(yù)扣預(yù)繳制度設(shè)計(jì)較為精準(zhǔn)、高效，在保障預(yù)扣預(yù)繳階段稅款充分入庫的同時，將需要通過年度匯算退稅的人數(shù)占比控制在合理區(qū)間內(nèi)。

（二）中國的退稅機(jī)制設(shè)計(jì)彰顯“以納稅人為中心”理念

現(xiàn)行的預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳制度有效避免了“先多預(yù)繳、再多退稅”的麻煩，盡可能使大多數(shù)納稅人在預(yù)扣預(yù)繳環(huán)節(jié)就精準(zhǔn)預(yù)繳稅款、提前享受改革紅利。2019年和2020年兩個年度平均退稅額581.61元，遠(yuǎn)低于美國、加拿大、澳大利亞、日本、中國香港特別行政區(qū)和中國臺灣地區(qū)的人均退稅額。

各國（地區(qū)）稅務(wù)部門官方網(wǎng)站披露的數(shù)據(jù)顯示（見圖2），美國2015年~2020年連續(xù)六年的人均退稅額分別為2954美元、3044美元、3186美元、3280美元、3261美元、2813美元，六年人均退稅額為3090美元，換算成人民幣為20902元人民幣；澳大利亞2015年～2018年的人均退稅額分別為2543澳元、2551澳元、2555澳元、2554澳元，四年平均人均退稅額為2551澳元，折合人民幣12538元；加拿大的人均退稅額為1848加幣，折合人民幣9873元；日本2015年～2018年的人均退稅額分別為86399日元、86546日元、90231日元、89206日元，四年平均人均退稅額為88096日元，折合人民幣5365元；中國臺灣地區(qū)2015年～2017年的人均退稅額分別為73437臺幣、75637臺幣、84460臺幣，三年平均人均退稅額為77845臺幣，折合人民幣16409元；中國香港特別行政區(qū)2015年～2019年的人均退稅額分別為7642港幣、7891港幣、7321港幣、9144港幣、8880港幣，五年平均人均退稅額為8176港幣，折合人民幣7107元9。上述國家（地區(qū)）人均退稅額均大幅高于中國。

圖2：各國（地區(qū)）個人所得稅年度匯算平均退稅額對比圖

從稅制設(shè)計(jì)角度看，一些國家為了提高稅法遵從度，使退稅成為年度匯算的主流結(jié)算方式，這樣固然是一種有效的措施，但如果制度設(shè)計(jì)不合理、不精準(zhǔn)，也可能造成退稅額過高的情況，大量占用納稅人資金，可能會給納稅人帶來“稅負(fù)過重”的不良體驗(yàn)感。中國堅(jiān)持“以人民為中心”的發(fā)展思想，在設(shè)計(jì)制度時充分推演、分析，將退稅額、退稅率控制在合理范圍內(nèi)，有助于降低納稅人稅收負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)納稅人獲得感。

（三）中國電子申報率在國際上處于較高水平

中國電子申報率在國際上處于較高水平，個稅手機(jī)APP在年度匯算中的應(yīng)用是“互聯(lián)網(wǎng)+”與稅收管理相結(jié)合的里程碑式進(jìn)展。而根據(jù)美國公布的各年度“已完成電子申報數(shù)量”，可計(jì)算出美國各年度的電子申報率，美國近六年的電子申報率情況如圖3所示，其個人所得稅電子申報率成逐漸遞增態(tài)勢，由2015年的68.09%逐漸提升至87.50%,并且2020年較2019年提高了近15個百分點(diǎn)（新冠肺炎疫情是一個重要影響因素），六年平均電子申報率為73.51%。

根據(jù)兩次年度匯算數(shù)據(jù)顯示，中國的電子申報率均在95%以上，高出美國20個以上百分點(diǎn)。從實(shí)踐效果看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對“個人所得稅APP”的宣傳工作取得了良好成效，大部分納稅人采用手機(jī)APP申報完成退稅、補(bǔ)稅，稅務(wù)信息化在個人所得稅征收管理中發(fā)揮了巨大作用。

圖3：美國個人所得稅電子申報率趨勢圖

（四）中國申報表項(xiàng)目預(yù)填服務(wù)在國際上處于較高水平

我們分所得項(xiàng)目是否預(yù)填、預(yù)填率以及預(yù)填使用率等三個子維度來考察各國的預(yù)填服務(wù)水平。

表3數(shù)據(jù)顯示，美國、加拿大、日本、澳大利亞等國都采用預(yù)填服務(wù)。美國10在8大項(xiàng)所得項(xiàng)目中，預(yù)填了6項(xiàng)，預(yù)填率75%；加拿大11將所得分成了5大類25項(xiàng)，其中有18項(xiàng)實(shí)現(xiàn)了預(yù)填，預(yù)填率72%；日本12申報表上一共列示10大類19項(xiàng)收入，其中，綜合所得8大類，有2大類無預(yù)填，預(yù)填率75%；澳大利亞13將所得分為10項(xiàng)，其中有2項(xiàng)無預(yù)填，預(yù)填率80%。中國2019年度匯算對綜合所得下的工資薪金、特許權(quán)使用費(fèi)以及連續(xù)性勞務(wù)報酬進(jìn)行了預(yù)填，預(yù)填率達(dá)到了62.5%，2020年度四項(xiàng)綜合所得全部實(shí)現(xiàn)預(yù)填，預(yù)填率100%。從預(yù)填使用率看，中國2019年度、2020年度匯算分別達(dá)到94.35%、97.95%，說明預(yù)填項(xiàng)目比較精準(zhǔn)，納稅人普遍采用了稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的預(yù)填服務(wù)。

表3：各國個人所得稅年度匯算預(yù)填服務(wù)對比表

（五）中國退稅時間快于國際平均水平

美國14電子申報退稅時間是24小時～21天、有些情況下還超過21天，紙質(zhì)申報為6周~8周；加拿大15電子申報退稅時間平均2周，提交紙質(zhì)申報單退稅時間8周，居住在加拿大境外并提交非居民個人所得稅申報表，則最多需要16周的時間才能退稅；澳大利亞16退稅時長為電子申報2周，紙質(zhì)申報10周。中國電子申報率已經(jīng)超過95%，相應(yīng)的退稅時間一般在3天～14天，平均為11.84天，快于上述國家平均水平。

三、進(jìn)一步完善中國個人所得稅年度匯算制度的建議

中國兩次個人所得稅年度匯算實(shí)施效果超過預(yù)期，用世界銀行《營商環(huán)境報告》相關(guān)納稅指標(biāo)來衡量，很多指標(biāo)處在世界前列，但對標(biāo)“十四五”規(guī)劃和中辦、國辦印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》要求看，還有很多需要努力的地方。針對個人所得稅年度匯算進(jìn)程中存在的問題，并借鑒國際上主流國家（地區(qū)）的經(jīng)驗(yàn)，我們提出如下進(jìn)一步完善的建議：

（一）完善自然人稅收管理立法

現(xiàn)行《稅收征管法》中尚無明確的自然人稅收管理?xiàng)l款。兩次年度匯算征管實(shí)踐顯示，原本公告要求在每年6月30日之前完成上年度匯算清繳，但仍然有一部分納稅人由于種種原因推遲年度匯算甚至未進(jìn)行年度匯算；補(bǔ)繳稅款時也存在少部分納稅人長期欠稅現(xiàn)象，缺乏強(qiáng)制執(zhí)行的法律依據(jù)。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能援引《稅收征管法》第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！睂ψ匀蝗四甓葏R算欠稅自6月30日以后按每日萬分之五收取滯納金。在欠稅公示公告、行政處罰、阻止出境、強(qiáng)制執(zhí)行等法律適用方面，尚無明確的法律規(guī)定，缺乏剛性的處罰措施，容易引發(fā)稅收爭議和執(zhí)法風(fēng)險。在個人所得稅反避稅管理方面，當(dāng)前特別納稅調(diào)整辦法主要針對的主體是企業(yè)，《個人所得稅法》第八條雖然對個人反避稅管理作出了一般性規(guī)定，但尚缺乏具體操作辦法。當(dāng)前，正值《稅收征管法》研究修訂之際，建議抓緊增加自然人稅收管理的銜接規(guī)定。

（二）進(jìn)一步優(yōu)化稅收制度和申報管理

在稅制方面，中國個稅稅率表在應(yīng)納稅所得額30萬元以上（收入占比1%左右人群）17的檔位級距設(shè)計(jì)較小，級差較窄，最高檔位即應(yīng)納稅所得額96萬元以上對應(yīng)的名義稅負(fù)率45%偏高，建議適當(dāng)調(diào)高最高檔位的下限值，適時調(diào)低最高名義稅率，拉大應(yīng)納稅所得額30萬元至最高檔位之間的級距，擴(kuò)大同一級距的最高值和最低值之間的級差，從而實(shí)現(xiàn)降低最高名義稅率的同時均衡高收入者群體之間的實(shí)際稅負(fù)，改進(jìn)縱向公平狀況。

在申報表設(shè)計(jì)上，美國、加拿大、日本等國對于納稅人的所有收入不論是否納入綜合所得都在納稅申報表上進(jìn)行了集成。未來，隨著個人所得稅改革的不斷推進(jìn)，可以在年度匯算報表上增加未列入綜合所得的分項(xiàng)所得的相關(guān)信息。

（三）加強(qiáng)年度匯算征管配套保障

一是加大對自然人信息的系統(tǒng)集成。未來，隨著個人所得稅改革的不斷推進(jìn)，我們需要對個人的各項(xiàng)應(yīng)稅所得在整體上進(jìn)行收集匯總，目前，個人有關(guān)稅收數(shù)據(jù)的收集還比較依賴于源泉扣繳和自行申報，財產(chǎn)收入等信息缺乏第三方數(shù)據(jù)支撐，不利于構(gòu)建個人收入集成畫像，也不利于進(jìn)行精細(xì)化征管。建議以“金稅四期”建設(shè)為契機(jī)，進(jìn)一步完善自然人“一人式”信息歸集。

二是加大第三方信息的采集比對力度。在首次年度匯算中，稅務(wù)機(jī)關(guān)創(chuàng)新推出申報表項(xiàng)目預(yù)填服務(wù)，對于工資薪金所得、特許權(quán)使用費(fèi)收入和連續(xù)性勞務(wù)報酬，直接預(yù)填到納稅申報表中，對非連續(xù)性勞務(wù)報酬和稿酬收入，納稅人可以通過將預(yù)扣預(yù)繳申報記錄導(dǎo)入申報表的方式實(shí)現(xiàn)預(yù)填。2020年度匯算，四項(xiàng)所得均直接預(yù)填在申報表中，進(jìn)一步方便了納稅人辦稅。對于申報表中除收入以外的其他項(xiàng)目，如商業(yè)健康險和稅延養(yǎng)老保險扣除項(xiàng)目，免稅收入項(xiàng)目下的生育津貼和離職補(bǔ)償項(xiàng)目，建議在與第三方加大信息采集比對力度基礎(chǔ)上，盡快實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)預(yù)填，使納稅人辦稅更便捷。

總之，2018年開始實(shí)施的新個人所得稅改革標(biāo)志著我們在建立綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅稅制上邁出了重要一步，是國家治理能力和治理水平提升的重要表現(xiàn)，充分發(fā)揮了稅收在國家治理現(xiàn)代化進(jìn)程中的重要作用。歷經(jīng)2019、2020兩次年度匯算，個人所得稅年度匯算制度在實(shí)踐中做到了第三方獲取數(shù)據(jù)較為充分、申報較為簡易、電子申報率高和退稅速度快，反映出的一些問題也為我們指明了完善方向。個人所得稅年度匯算實(shí)施后，納稅人需要將納入全年綜合所得的各項(xiàng)收入?yún)R總后向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報，不僅有利于增強(qiáng)納稅意識，提高納稅人的參與度，而且體現(xiàn)了稅收公平原則。稅務(wù)部門以現(xiàn)代信息技術(shù)為依托，以創(chuàng)新性宣傳服務(wù)為保障，以大數(shù)據(jù)治理和運(yùn)用為手段，打通諸多政務(wù)事項(xiàng)辦理業(yè)務(wù)鏈條，建立不同政府部門間協(xié)同共治關(guān)系，實(shí)現(xiàn)了社會綜合治理和綜合服務(wù)的深度融合。這充分體現(xiàn)了稅務(wù)系統(tǒng)近年來全面深化改革從夯基壘臺、立柱架梁，到全面推進(jìn)、積厚成勢，再到系統(tǒng)集成、協(xié)同高效，一路蹄疾步穩(wěn)、勇毅篤行，在新時代新起點(diǎn)上實(shí)現(xiàn)了納稅服務(wù)和征管質(zhì)效的新突破。

課題組組長：石堅(jiān)

課題組成員：律蘭、費(fèi)茂清、劉聰、王月明、李凌、葛欣、顏寶銅、蘇文寧、楊文景

執(zhí)筆人：石堅(jiān)、王月明、蘇文寧、顏寶銅