同一項(xiàng)中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)投資中包含已享受和未享受暫不征稅政策投資的，境外投資者部分處置該項(xiàng)投資的該如何補(bǔ)繳稅款？

TPPERSON按：盡管TPPERSON認(rèn)為國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第3號(hào)第十條規(guī)定：境外投資者持有的同一項(xiàng)中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)投資包含已享受暫不征稅政策和未享受暫不征稅政策的投資，境外投資者部分處置該項(xiàng)投資的，視為先行處置已享受暫不征稅政策的投資，這一“后進(jìn)先出”的做法有違立法本意，但是從征管的角度來(lái)說(shuō)是方便操作有效的；此外，針對(duì)于境外投資者處置用分配利潤(rùn)直接投資時(shí)如果采用境外直接或間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式（即通過(guò)所謂“外轉(zhuǎn)外”的方式）進(jìn)行的是否應(yīng)該補(bǔ)繳稅款，財(cái)稅〔2017〕88 號(hào)文和國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第3號(hào)文并沒(méi)有做明確的規(guī)定，但是從立法本意來(lái)說(shuō)，理解“外轉(zhuǎn)外”的方式如果沒(méi)有最終導(dǎo)致境內(nèi)資金匯出境外是該不用補(bǔ)繳稅款的，對(duì)此也期望財(cái)稅部門(mén)盡早予以明確，以避免基層稅局在未來(lái)實(shí)際操作時(shí)存爭(zhēng)議。

 此前，境外投資者將分配利潤(rùn)投資于中國(guó)，按照稅法規(guī)定繳納10%的預(yù)提所得稅

用分配利潤(rùn)投資 暫免預(yù)提有新規(guī)

中國(guó)稅務(wù)報(bào)  2018年3月23日星期五

作者：王開(kāi)智

作者單位：山東省菏澤市牡丹區(qū)國(guó)稅局

近日，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境外投資者以分配利潤(rùn)直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2017〕88 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境外投資者以分配利潤(rùn)直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策有關(guān)執(zhí)行問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第3號(hào)）先后發(fā)出，一時(shí)間，以分配利潤(rùn)直接投資如何進(jìn)行相關(guān)涉稅處理成為境外投資者討論的焦點(diǎn)，本文對(duì)此以案例形式分析說(shuō)明。

案例及分析

新加坡A公司持有中國(guó)居民企業(yè)B公司100%股權(quán)，2016年7月，B公司董事會(huì)決議確定分配公司股息紅利100萬(wàn)元，A公司以分配的股息紅利100萬(wàn)元直接投資，建立100%持股的中國(guó)居民企業(yè)C公司（直接從事牡丹花卉生產(chǎn)、苗圃基地建設(shè)和經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，非上市公司）。A公司符合中國(guó)與新加坡簽訂的稅收協(xié)定（以下稱(chēng)《中新稅收協(xié)定》），并已按照協(xié)定要求提供了備案資料，在實(shí)際支付時(shí)按照5%的預(yù)提稅率繳納預(yù)提所得稅5萬(wàn)元。2017年12月，B公司董事會(huì)決議確定分配B公司股息紅利200萬(wàn)元，A公司決定以分配股息紅利直接投資C公司，并將資金從B公司賬戶(hù)直接轉(zhuǎn)入C公司賬戶(hù)，實(shí)際支付日期為2018年1月11日，至此C公司注冊(cè)資本300萬(wàn)元。

根據(jù)上述情況，作如下稅務(wù)處理：

1.2017年12月，董事會(huì)決議分配的股息紅利，A公司是否符合再投資暫不征收預(yù)提所得稅政策？符合該政策需要提供哪些資料？

2.到2020年8月，出售部分股權(quán)，即A公司通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式將持有C公司50%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給E公司（注冊(cè)地香港），轉(zhuǎn)讓價(jià)款1000萬(wàn)元，如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

分析1：A公司符合暫不征收預(yù)提所得稅政策判定。

《通知》第二條規(guī)定，境外投資者暫不征收預(yù)提所得稅須同時(shí)滿(mǎn)足以下條件：

（1）境外投資者以分得利潤(rùn)進(jìn)行的直接投資，包括境外投資者以分得利潤(rùn)進(jìn)行的增資、新建、股權(quán)收購(gòu)等權(quán)益性投資行為，但不包括新增、轉(zhuǎn)增、收購(gòu)上市公司股份（符合條件的戰(zhàn)略投資除外）。

（2）境外投資者分得的利潤(rùn)屬于中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)向投資者實(shí)際分配已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的留存收益而形成的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。

（3）境外投資者用于直接投資的利潤(rùn)以現(xiàn)金形式支付的，相關(guān)款項(xiàng)從利潤(rùn)分配企業(yè)的賬戶(hù)直接轉(zhuǎn)入被投資企業(yè)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓方賬戶(hù)，在直接投資前不得在境內(nèi)外其他賬戶(hù)周轉(zhuǎn)。

（4）境外投資者直接投資鼓勵(lì)類(lèi)投資項(xiàng)目，指被投資企業(yè)在境外投資者投資期限內(nèi)從事符合規(guī)定范圍的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

本例中，A公司以分得利潤(rùn)200萬(wàn)元直接增資了C公司；A公司分得利潤(rùn)屬于B公司向A公司實(shí)際分配已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的留存收益而形成的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；A公司用于直接投資的利潤(rùn)以現(xiàn)金形式支付，款項(xiàng)從B公司賬戶(hù)直接轉(zhuǎn)入C公司賬戶(hù)，且在直接投資前不在境內(nèi)外其他賬戶(hù)周轉(zhuǎn)；C公司在A公司投資期限內(nèi)從事《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》（2017年修訂）所列的“鼓勵(lì)外商投資產(chǎn)業(yè)目錄”項(xiàng)目下的“農(nóng)、林、牧、漁及花卉生產(chǎn)與苗圃基地的建設(shè)、經(jīng)營(yíng)”活動(dòng)。故A公司將分得的利潤(rùn)200萬(wàn)元直接投資于C公司符合暫不征收預(yù)提所得稅政策。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第3號(hào)第三條規(guī)定，A公司應(yīng)按照《通知》第三條的規(guī)定填寫(xiě)《非居民企業(yè)遞延繳納預(yù)提所得稅信息報(bào)告表》，并提交給B公司。B公司補(bǔ)填《非居民企業(yè)遞延繳納預(yù)提所得稅信息報(bào)告表》信息。B公司經(jīng)適當(dāng)審核后認(rèn)為A公司符合本通知規(guī)定的，可暫不按照企業(yè)所得稅法第三十七條規(guī)定扣繳預(yù)提所得稅，并向B公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)履行備案手續(xù)。

分析2：A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及遞延稅款的處理。

《通知》第七條規(guī)定，境外投資者通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、回購(gòu)、清算等方式實(shí)際收回享受暫不征收預(yù)提所得稅政策待遇的直接投資，在實(shí)際收取相應(yīng)款項(xiàng)后7日內(nèi)，按規(guī)定程序向稅務(wù)部門(mén)申報(bào)補(bǔ)繳遞延的稅款。國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第3號(hào)第十條規(guī)定，境外投資者持有的同一項(xiàng)中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)投資包含已享受暫不征稅政策和未享受暫不征稅政策的投資，境外投資者部分處置該項(xiàng)投資的，視為先行處置已享受暫不征稅政策的投資。

因此2020年8月，A公司以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式收回價(jià)款1000萬(wàn)元中200萬(wàn)元視同先行收回原享受暫不征稅政策的股息，A公司應(yīng)補(bǔ)繳預(yù)提所得稅20萬(wàn)元（200×10%）。同時(shí)E公司還應(yīng)扣繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅款85萬(wàn)元〔（1000－300×50%）×10%〕。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第3號(hào)第二條規(guī)定，按照《通知》第四條或者第七條規(guī)定補(bǔ)繳稅款的，境外投資者可按照有關(guān)規(guī)定享受稅收協(xié)定待遇，但是僅可適用相關(guān)利潤(rùn)支付時(shí)有效的稅收協(xié)定。后續(xù)稅收協(xié)定另有規(guī)定的，按后續(xù)稅收協(xié)定執(zhí)行。若A公司按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第60號(hào) ，以下稱(chēng)60號(hào)公告）的要求，自行判定符合《中新稅收協(xié)定》規(guī)定，并向B公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送60號(hào)公告要求提供的資料以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第9號(hào)）規(guī)定的可證明A公司符合“受益所有人”的相關(guān)資料，則A公司可以享受稅收協(xié)定待遇。假如到2020年《中新稅收協(xié)定》股息紅利稅率變更為3%，此時(shí)仍應(yīng)執(zhí)行2018年1月11日股息紅利支付時(shí)《中新稅收協(xié)定》規(guī)定股息紅利稅率5%，A公司應(yīng)補(bǔ)繳預(yù)提所得稅10萬(wàn)元（200×5%），而非6萬(wàn)元（200×3%）。

注意事項(xiàng)

暫不征稅的稅款為實(shí)行源泉扣繳的預(yù)提所得稅。鑒于此政策操作的特殊性，《通知》和國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第3號(hào)在遵從責(zé)任劃分上作出了不同于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào)）規(guī)定的安排：

一是因境外投資者提供信息有誤，致使利潤(rùn)分配企業(yè)錯(cuò)誤執(zhí)行暫不征稅政策的，按照《通知》第四條和國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第3號(hào)第九條規(guī)定，視為境外投資者未按期申報(bào)繳納稅款，依法追究延遲納稅責(zé)任，稅款延遲繳納期限自相關(guān)利潤(rùn)支付之日起計(jì)算。

二是境外投資者享受了暫不征稅待遇后，如果收回投資，但未按照規(guī)定補(bǔ)繳遞延稅款的，境外投資者承擔(dān)延遲繳納稅款責(zé)任，稅款延遲繳納期限自實(shí)際收取相關(guān)款項(xiàng)后第8日起計(jì)算。