對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收實(shí)踐的評價(jià)和思考

作者：重慶市國際稅收研究會課題組

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化意味著傳統(tǒng)商業(yè)模式和價(jià)值創(chuàng)造模式發(fā)生了巨大變化，給現(xiàn)有的基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式的國際稅收規(guī)則帶來了極大沖擊。為此，OECD對BEPS問題開展一系列研究，部分國家或地區(qū)相繼采取單邊行動。

對國際社會應(yīng)對方案和措施的評價(jià)

BEPS第1項(xiàng)行動計(jì)劃。BEPS行動計(jì)劃提出利潤應(yīng)該在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅，第1項(xiàng)行動計(jì)劃更多關(guān)注價(jià)值創(chuàng)造因素，特別是無形資產(chǎn)對價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)，在應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的BEPS問題上取得了一定進(jìn)展。但仍存在局限性，如其對常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定未偏離物理存在的要求；轉(zhuǎn)讓定價(jià)的實(shí)質(zhì)分析也更側(cè)重于人員；限制了有害稅收實(shí)踐，但未解決利潤分配問題；對于遠(yuǎn)程銷售的稅收挑戰(zhàn)，仍沒有提供解決方案。

OECD中期報(bào)告和歐盟提案。OECD中期報(bào)告和歐盟提案關(guān)注高度數(shù)字化企業(yè)的特點(diǎn)，提出了一些超越價(jià)值創(chuàng)造的解決方法，但這種征稅權(quán)的行使和利潤分配原則觸及了各國稅收權(quán)益，各國的稅收政策立場很難達(dá)成一致。

各國或地區(qū)的單邊行動。采取單邊行動均是從各國或地區(qū)經(jīng)濟(jì)實(shí)際出發(fā)，從選擇征稅對象看，各國的態(tài)度是相對謹(jǐn)慎的，要么限制行業(yè)類型，僅對某特定行業(yè)的企業(yè)征稅；要么限制經(jīng)營規(guī)模，僅對經(jīng)營規(guī)模達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)征稅。單邊行動造成的不良影響有：一是單邊行動是一國或地區(qū)的單方面行為，很容易造成對企業(yè)的雙重征稅；二是單邊行動可能引發(fā)經(jīng)貿(mào)摩擦，如美國政府于今年7月決定啟動對法國數(shù)字服務(wù)稅的“301條款調(diào)查”。三是如英國、法國征收利潤轉(zhuǎn)移稅或數(shù)字服務(wù)稅，從短期看，雖然可能增加本國財(cái)政收入，保證應(yīng)歸屬于本國的利潤在本國納稅，但從長期看，政策制定偏離了稅收中性原則，不利于本國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的發(fā)展；四是如印度針對數(shù)字服務(wù)開征的衡平稅（EQL），稅款計(jì)算以收入為基礎(chǔ)，主觀因素極強(qiáng)，不利于市場健康發(fā)展。

“雙支柱”方案?！爸е弧碧岢龅摹坝脩魠⑴c”“營銷型無形資產(chǎn)”和“顯著經(jīng)濟(jì)存在”三個(gè)提案，無論從重新分配的目標(biāo)，還是分配的范圍均突破了物理存在這一聯(lián)結(jié)度，甚至突破了BEPS第1項(xiàng)行動計(jì)劃的基礎(chǔ)，修改了聯(lián)結(jié)度規(guī)則，將新征稅權(quán)更多地給予與價(jià)值創(chuàng)造密切相關(guān)的市場國或用戶所在國。“支柱二”通過制定具體規(guī)則，防止由于相關(guān)稅收管轄區(qū)未行使或未完全行使征稅權(quán)等原因?qū)е碌娜蚍秶鷥?nèi)的BEPS問題，是對國際稅收規(guī)則的極大突破。

國際方案和措施對中國的啟示

中國是數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國。2018年中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)到31.3萬億元，增長20.9%，占國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的34.8%。我們必須緊盯全球經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收發(fā)展趨勢，與各國合理共享數(shù)字紅利。

一是經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對稅收的影響是一個(gè)全球議題，唯有通過國際合作才能保證經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收的類型公平、代際公平和國際公平。應(yīng)盡可能加強(qiáng)協(xié)作，避免單邊行動給企業(yè)造成的雙重征稅等問題。

二是經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收問題已不限于數(shù)字化企業(yè)本身，還擴(kuò)大至傳統(tǒng)行業(yè)，如“營銷型無形資產(chǎn)”提案，對于在向經(jīng)濟(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)來說，同樣具有影響力，因此，政策選擇和制定應(yīng)審慎。

三是稅種的開征需考慮本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，不能僅因?yàn)槎唐诘亩愂漳康亩雎越?jīng)濟(jì)增長、產(chǎn)業(yè)發(fā)展的長期目標(biāo)。對數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅，需考慮企業(yè)生命周期的不同階段的發(fā)展，還在起步階段、尚需培育的企業(yè)不宜承擔(dān)過重的稅收負(fù)擔(dān)。

四是重新審視聯(lián)結(jié)度規(guī)則和利潤分配規(guī)則，在聯(lián)結(jié)度方面，可借鑒虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念，以經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)的原則，保證本國的征稅權(quán)。在利潤分配方面，應(yīng)堅(jiān)持價(jià)值創(chuàng)造原理，在稅收中性的基礎(chǔ)上，研究新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)下的利潤配比原則。

中國應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收思考

面臨經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對稅收的挑戰(zhàn)，我們既需要思考如何應(yīng)對BEPS問題，還需要思考如何應(yīng)對國際社會迅速變化的各種稅收應(yīng)對措施及規(guī)則。

研判經(jīng)濟(jì)形勢，適度采取措施應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對跨境所得稅稅收管理的挑戰(zhàn)。中國作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)商品和服務(wù)的輸出大國和消費(fèi)大國，從當(dāng)前看，中國的經(jīng)濟(jì)數(shù)字化程度較高，這種繁榮幾乎是由本土的數(shù)字化企業(yè)帶來的，而這些企業(yè)也正在不斷開辟國外市場。從長期看，隨著“一帶一路”倡議的不斷推進(jìn)，除了學(xué)習(xí)借鑒國際社會的先進(jìn)做法以外，還需要測算企業(yè)“走出去”后對經(jīng)濟(jì)稅收的影響，在聯(lián)結(jié)度和利潤分配方面擁有自己的主張。

警惕規(guī)則變化，及時(shí)應(yīng)對國際稅收規(guī)則變動及各國單邊行動。從政府和企業(yè)兩個(gè)層面入手，共同應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收規(guī)則變動帶來的影響。從政府層面來說，密切關(guān)注規(guī)則變動，適時(shí)跟進(jìn)二十國集團(tuán)（G20）稅改工作計(jì)劃，特別是“雙支柱”方案的進(jìn)程，研究各國單邊行動，研判可能對中國產(chǎn)生的政策效應(yīng)和影響，并及時(shí)予以應(yīng)對。從企業(yè)層面來看，無論是“引進(jìn)來”企業(yè)，還是“走出去”企業(yè)；無論是高度數(shù)字化企業(yè)，還是傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)企業(yè)，其全球產(chǎn)業(yè)布局、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理、市場競爭力等均會受到國際稅收規(guī)則變動的影響，跨國企業(yè)應(yīng)緊跟形勢，完善組織架構(gòu)，健全稅務(wù)團(tuán)隊(duì)，及時(shí)應(yīng)對不斷變動的國際稅收規(guī)則。

緊盯最新成果，闡明中國對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化征稅的立場?！半p支柱”方案中的提案和規(guī)則大多是由數(shù)字經(jīng)濟(jì)消費(fèi)大國提出的，在全球經(jīng)濟(jì)增長趨緩的背景下，不排除有些國家為減輕財(cái)政壓力，從本國政策偏好的角度來提案的可能性。因此，我們應(yīng)理性看待“雙支柱”方案。目前，對于中國數(shù)字化企業(yè)來說，不論是采用“用戶參與”提案，還是“營銷型無形資產(chǎn)”提案。甚或是相對激進(jìn)的“顯著經(jīng)濟(jì)存在”提案，影響還沒有很明顯。但隨著企業(yè)“走出去”，提案的選擇或偏好將顯得尤為重要。應(yīng)考慮中國既是數(shù)字經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)國也是消費(fèi)國的特點(diǎn)，運(yùn)用稅收條約，在對等的情況下選擇相應(yīng)的提案，體現(xiàn)中國在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)，切實(shí)維護(hù)本國稅收權(quán)益。

加強(qiáng)多邊合作，主動參與經(jīng)濟(jì)數(shù)字化國際稅收規(guī)則制定。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收問題，從表面看，只針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)這種相對單一的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，但隨著全球經(jīng)濟(jì)的數(shù)字化趨勢，其影響將超越經(jīng)濟(jì)數(shù)字化本身。而且各國或地區(qū)對于經(jīng)濟(jì)數(shù)字化是存有不同看法的，但是都希望通過一個(gè)統(tǒng)一平臺應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對稅收的影響。因此，從長期看，中國應(yīng)充分利用和深度拓展國際稅收話語平臺。比如通過G20國際稅收話語平臺，繼續(xù)積極參與后BEPS工作議程；在聯(lián)合國國際稅收專家委員會發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)作用，積極參與OECD等國際組織的交流合作，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下的國際稅收改革，保證公平、合理分配稅收管轄權(quán)，為經(jīng)濟(jì)數(shù)字化國際稅收規(guī)則的制定貢獻(xiàn)中國智慧。