OECD應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的工作計(jì)劃：簡介與觀察

作者：韓霖

作者單位：中國稅務(wù)雜志社

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)數(shù)字化、稅收挑戰(zhàn)、課稅權(quán)、利潤分配規(guī)則、聯(lián)結(jié)度規(guī)則、全球反稅基侵蝕建議

內(nèi)容提要：2019年5月31日，OECD發(fā)布了一份題為《形成應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計(jì)劃》。該工作計(jì)劃所包含的雙支柱方案，致力于從兩個(gè)層面解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)。支柱1方案指向稅收管轄權(quán)劃分問題，將修訂利潤分配規(guī)則與聯(lián)結(jié)度規(guī)則，形成“新課稅權(quán)”及新的“應(yīng)稅存在”或“應(yīng)稅來源”概念；支柱2方案針對遺留的BEPS問題，將會改變國內(nèi)法，形成全球性最低稅、稅基侵蝕支付征稅兩類政策選項(xiàng)。本文簡要介紹了該工作計(jì)劃的主要內(nèi)容，并從國際稅收規(guī)則變遷視角對其進(jìn)行了初步分析和觀察。

目前，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展已進(jìn)入“數(shù)字轉(zhuǎn)型”（1）的新階段，經(jīng)濟(jì)增長方式、經(jīng)濟(jì)形態(tài)、商業(yè)模式、貿(mào)易投資、生產(chǎn)生活正在發(fā)生巨大而深刻的改變。在稅收領(lǐng)域，應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的不斷努力已經(jīng)觸及運(yùn)行近百年的國際稅收規(guī)則框架，必將帶來國內(nèi)法、稅收協(xié)定、轉(zhuǎn)讓定價(jià)、稅收征管各層面一系列的變化，并對各國稅收利益、企業(yè)發(fā)展、投資與創(chuàng)新等形成不可小覷的影響。

2019年5月31日，OECD所發(fā)布的“工作計(jì)劃”（2）即是應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的最新成果。這一工作計(jì)劃以今年初提出的雙支柱方案（3）為基礎(chǔ)，綜合各方對2019年2月公眾咨詢文件（4）的意見，列出了雙支柱方案下不同的政策選擇及可能出現(xiàn)的問題，制定了至2020年底形成共識性解決方案的路線圖和時(shí)間表。2019年6月8日至9日，G20財(cái)長和央行行長會議期間，OECD此份工作計(jì)劃得到了會議的認(rèn)可。工作計(jì)劃所提及的雙支柱方案，分別指向稅收管轄權(quán)劃分與遺留的BEPS問題（remaining BEPS issues），前者將修訂利潤分配規(guī)則與聯(lián)結(jié)度規(guī)則，形成“新課稅權(quán)”及新的“應(yīng)稅存在”或“應(yīng)稅來源”概念；后者則會改變國內(nèi)法，形成全球性最低稅、稅基侵蝕支付征稅兩類政策選項(xiàng)。

一、支柱1——修訂的利潤分配和聯(lián)結(jié)度規(guī)則

支柱1主要解決數(shù)字時(shí)代跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的所得由誰征稅的問題。2019年2月公眾咨詢文件提出三個(gè)建議：用戶參與、營銷型無形資產(chǎn)、顯著經(jīng)濟(jì)存在。這三個(gè)建議雖然在側(cè)重點(diǎn)和范圍方面有所不同，但針對的都是由營銷、分銷或用戶相關(guān)活動(dòng)創(chuàng)造的價(jià)值、因沒有物理存在而無法課稅的現(xiàn)實(shí)，認(rèn)為需要進(jìn)行“課稅權(quán)的重新分配”，或形成“新課稅權(quán)”，將更多的課稅權(quán)分配給消費(fèi)者和/或用戶所在的轄區(qū)，即“市場轄區(qū)”。

工作計(jì)劃并未執(zhí)著于從這三個(gè)建議中選定其一，亦未試圖對其進(jìn)行整合，而是捕捉到三個(gè)建議的共通之處，直接從理論層面過渡到政策選項(xiàng)。首先考慮如何將適用“新課稅權(quán)”的利潤額分配給不同的市場轄區(qū)，即修訂利潤分配規(guī)則；其次設(shè)計(jì)新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，使相應(yīng)的市場轄區(qū)對分配給其的利潤額有權(quán)課稅；再次設(shè)計(jì)“新課稅權(quán)”實(shí)施、征管的各種工具，以有效消除雙重征稅及解決稅收爭議。

（一）新的利潤分配規(guī)則

工作計(jì)劃提出了三種方法：修正后的剩余利潤分割法、部分分配法、以分銷為基礎(chǔ)的方法。

1.修正后的剩余利潤分割法（Modified ResidualProfit Split Method,MRPS）

MRPS區(qū)分常規(guī)利潤和非常規(guī)利潤，將跨國企業(yè)集團(tuán)非常規(guī)利潤的一部分分配給市場轄區(qū)。這部分非常規(guī)利潤所反映的是在該市場轄區(qū)創(chuàng)造、但未被現(xiàn)有利潤分配規(guī)則所認(rèn)可的價(jià)值。

MRPS包括四個(gè)步驟：一是確定要分配的利潤總額；二是從利潤總額中減去常規(guī)利潤部分，常規(guī)利潤數(shù)額使用現(xiàn)有轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則或簡化規(guī)則確定；三是確定“新課稅權(quán)”范圍內(nèi)非常規(guī)利潤的部分，這部分?jǐn)?shù)額仍然使用現(xiàn)有轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則或簡化規(guī)則確定；四是使用分配要素（allocation key）將這部分非常規(guī)利潤分配給相關(guān)市場轄區(qū)。

工作計(jì)劃進(jìn)而列出以上四個(gè)步驟每一步的政策選項(xiàng)，以及可能遇到的問題。如第一步，需要考慮使用什么樣的會計(jì)準(zhǔn)則，利潤總額的衡量指標(biāo)是采用稅前利潤還是其它指標(biāo)，是否需要進(jìn)行必要的調(diào)整；還需要考慮利潤總額是以整個(gè)集團(tuán)為基礎(chǔ)（on a group-wide basis）進(jìn)行計(jì)算，還是以單個(gè)實(shí)體或?qū)嶓w的合計(jì)為基礎(chǔ)（onan entity or aggregated entity basis）進(jìn)行計(jì)算。

第二步，常規(guī)利潤和非常規(guī)利潤的劃分，主要涉及使用現(xiàn)有轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則還是簡化規(guī)則。如果使用現(xiàn)有轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，需要考慮隨之而來的稅收爭議問題，以及本地稅務(wù)機(jī)關(guān)確定非常規(guī)利潤數(shù)額的方法；如果使用簡化規(guī)則，則需考慮非常規(guī)利潤的替代性指標(biāo)。

第三步，確定“新課稅權(quán)”范圍內(nèi)的非常規(guī)利潤的數(shù)額，主要有四種政策選擇。采用現(xiàn)有轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則或?qū)ζ渥饕欢ㄕ{(diào)整，問題同上；采用以資本化支出為基礎(chǔ)的近似指標(biāo)，則涉及如何識別“新課稅權(quán)”范圍內(nèi)外的資產(chǎn)及相關(guān)活動(dòng)的成本，確認(rèn)不同類別支出和投資的“有效生命周期”（useful lives），以及解決成本有時(shí)并不是衡量價(jià)值的合適指標(biāo)等問題；采用以未來所得預(yù)期值為基礎(chǔ)的近似指標(biāo)；采用以非常規(guī)利潤總額固定百分比為基礎(chǔ)的近似指標(biāo)，涉及是否對不同業(yè)務(wù)線（business line）適用不同的百分比。

第四步，在有課稅權(quán)的相關(guān)市場轄區(qū)間分配利潤，需要比較不同分配要素的優(yōu)劣得失。

2.部分分配法（Fractional ApportionmentMethod）

部分分配法不區(qū)分常規(guī)利潤和非常規(guī)利潤，而是將部分利潤分配至市場轄區(qū)。這一方法包括三個(gè)步驟：一是確定要分配的利潤；二是選擇分配要素；三是運(yùn)用公式將一部分利潤分配至市場轄區(qū)。

同樣，以上每個(gè)步驟都有不同的政策選項(xiàng)及需解決的問題。第一步，確定適用部分分配法的利潤數(shù)額（5），可使用根據(jù)現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則確定的銷售實(shí)體（selling entity）的利潤數(shù)額，或在本地銷售額上加一個(gè)全球利潤區(qū)間，或考慮相關(guān)集團(tuán)或業(yè)務(wù)線的總體利潤水平；第二步，分配要素的選擇，主要選項(xiàng)包括雇員人數(shù)、資產(chǎn)數(shù)額、銷售數(shù)額、用戶數(shù)量等；第三步，根據(jù)上述分配要素構(gòu)建公式，涉及不同分配要素權(quán)重的選擇。

3.以分銷為基礎(chǔ)的方法（Distribution-basedApproaches）

以分銷為基礎(chǔ)的方法是一種簡化的方法。主要針對在市場轄區(qū)開展?fàn)I銷、分銷以及與用戶相關(guān)的活動(dòng)設(shè)置一個(gè)基準(zhǔn)利潤率（a baselineprofit rate）；這一基準(zhǔn)利潤率可根據(jù)跨國企業(yè)集團(tuán)總體利潤水平、行業(yè)和市場差異進(jìn)行調(diào)整；之后根據(jù)調(diào)整后的基準(zhǔn)利潤率確定分配至該市場轄區(qū)的利潤數(shù)額。

舉例來講，一個(gè)美國公司為其在法國的營銷和分銷活動(dòng)花費(fèi)了1000美元，法國采用以分銷為基礎(chǔ)的方法，可以這1000美元的支出為基礎(chǔ)，設(shè)置10%的基準(zhǔn)利潤率，則稅基為100美元。但如果該公司的全球利潤水平是15%，那么這一基準(zhǔn)利潤率可以隨之上漲；相反，如果全球利潤水平為5%，則基準(zhǔn)利潤率隨之下調(diào)。

4.三個(gè)棘手的問題及政策考慮

以上三種方法在實(shí)施中都會遭遇一些共同的挑戰(zhàn)。一是不同業(yè)務(wù)線、不同地區(qū)的跨國企業(yè)集團(tuán)的盈利水平可能顯著不同，在確認(rèn)“新課稅權(quán)”所適用的利潤數(shù)額時(shí)，是否以及如何進(jìn)行業(yè)務(wù)線和/或地區(qū)細(xì)分。二是設(shè)計(jì)新規(guī)則時(shí)是否以及如何對適用范圍進(jìn)行限制，是按照性質(zhì)來設(shè)置限制，還是按照規(guī)模來設(shè)置限制。三是如何處理虧損，是否以及如何使“新課稅權(quán)”對稱地適用于利潤以及虧損。

（二）新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則（new nexus rules）

新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則突破了現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則物理存在條件的限制，即只要企業(yè)在市場轄區(qū)創(chuàng)造了價(jià)值，無論是否在該轄區(qū)有物理存在，市場轄區(qū)都可以對按照新的利潤分配規(guī)則分配給其的利潤行使課稅權(quán)。

工作計(jì)劃考慮提出兩個(gè)全新的概念，即“應(yīng)稅存在”（taxable presence）和“應(yīng)稅來源”（taxable income sourced in/derived from a jurisdiction）概念。

落實(shí)到協(xié)定條款中，則可以有兩種方式：一是修訂OECD協(xié)定范本第5條“常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE）”的概念，并對第7條進(jìn)行相應(yīng)的修改。當(dāng)跨國企業(yè)遠(yuǎn)程但持續(xù)且顯著地參與（aremote yet sustained and significant involvement）一個(gè)轄區(qū)的經(jīng)濟(jì)，就可以認(rèn)定PE存在，以與新的利潤分配規(guī)則相適應(yīng)。隨后考慮這一修訂對使用PE概念的其他條款（第10～13條，第15、21、22、24條）將產(chǎn)生的影響，以及可能在增值稅、社會保障繳款等方面引發(fā)的問題。二是引入一條新的獨(dú)立的條款，賦予市場轄區(qū)對按照新的利潤分配規(guī)則分配給其的利潤相應(yīng)的課稅權(quán)。為此需要：界定一個(gè)獨(dú)立于現(xiàn)行PE概念之外、新的非物理性“應(yīng)稅存在”的概念；界定一個(gè)新的“應(yīng)稅來源”概念；處理新的應(yīng)稅存在或應(yīng)稅來源概念與現(xiàn)有規(guī)則（特別是與非歧視條款）間的關(guān)系。

衡量跨國企業(yè)集團(tuán)遠(yuǎn)程但持續(xù)、顯著參與市場轄區(qū)經(jīng)濟(jì)的指標(biāo)，可以選擇：持續(xù)的本地收入（包括貨幣的和實(shí)物的）指標(biāo)，以及其他一些指標(biāo)（如用戶貢獻(xiàn)）。工作計(jì)劃提出，不能僅考慮本地銷售收入，而要結(jié)合其他指標(biāo)共同反映跨國企業(yè)對于一個(gè)轄區(qū)經(jīng)濟(jì)的參與度。

此外，還需考慮是否有必要修訂協(xié)定其他條款，如第9條，以允許市場轄區(qū)在新的聯(lián)結(jié)度和利潤分配規(guī)則中行使“新課稅權(quán)”，并考慮稅收確定性、可操作性、有效的爭議預(yù)防與解決機(jī)制。

二、支柱2——全球反稅基侵蝕建議

支柱2主要解決的是遺留的BEPS問題，即BEPS15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃仍未解決的問題，因此也被稱為“全球反稅基侵蝕建議”（Global anti-base erosion proposal, GloBE）。具體包括兩個(gè)相互關(guān)聯(lián)的規(guī)則：所得納入規(guī)則，以及稅基侵蝕支付課稅規(guī)則。

（一）所得納入規(guī)則（an income inclusion rule）

如果跨國公司國外分支機(jī)構(gòu)或受控實(shí)體的所得適用的有效稅率低于一個(gè)最低水平，所得納入規(guī)則要求將該部分所得歸屬于公司股東或總公司，并對其課稅。這一規(guī)則主要保護(hù)的是居民國的稅收權(quán)益，可以看作對受控外國公司（CFC）規(guī)則的補(bǔ)充。政策實(shí)施的效果是形成了一種全球性最低稅（global minimumtax），即當(dāng)跨國公司國外所得適用稅率低于最低水平時(shí)，居民國利用所得納入規(guī)則對其課稅，使其適用稅率達(dá)到最低水平。

政策設(shè)計(jì)將面臨以下幾個(gè)難點(diǎn)：

一是如何設(shè)定最低稅率水平。工作計(jì)劃的思路是采用一個(gè)固定百分比，而不與母國公司所得稅稅率掛鉤。

二是如何確定國外所得（稅基）?，F(xiàn)實(shí)中，各國采用的財(cái)務(wù)會計(jì)制度不同，所得費(fèi)用認(rèn)定時(shí)間、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等規(guī)定亦存在很大差異，很可能造成國外子公司所得實(shí)際已經(jīng)適用了較高稅率，但卻被認(rèn)定為低于最低稅率水平。為此，仍需尋找簡化的方法，比如可以先按照公司設(shè)立轄區(qū)的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則和稅收法律計(jì)算稅基，然后按照共識性方法進(jìn)行調(diào)整，以反映稅收和財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)間性及永久性差異。

三是如何適用于國外分公司。當(dāng)利潤歸屬于免稅的國外分公司，或所得來源于免稅的國外不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，將通過在協(xié)定中設(shè)置轉(zhuǎn)換規(guī)則（switch-overrule）來否定免稅待遇，而代之以抵免法。

四是混合所得。如果納稅人有能力將高稅所得與低稅所得混合起來，以使混合后的所得適用稅率高于最低水平，則需考慮允許企業(yè)混合的不同選擇，即是按照單個(gè)實(shí)體混合，還是按照整個(gè)集團(tuán)混合；是按照一個(gè)轄區(qū)混合，還是可以全球混合。

五是設(shè)置除外的情形，如遵從BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃有害稅收實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)及其他關(guān)于實(shí)質(zhì)的要求的制度；有形資產(chǎn)的收益；受控公司關(guān)聯(lián)方間低于特定門檻值的交易。

（二）稅基侵蝕支付課稅規(guī)則（a tax on base eroding paymentsrule）

稅基侵蝕支付課稅規(guī)則旨在保護(hù)來源國稅收權(quán)益，具體又包括兩個(gè)規(guī)則：

一是征稅不足支付規(guī)則（under taxed paymentrule）。如果一項(xiàng)關(guān)聯(lián)方支付適用稅率低于最低水平，則來源國可以不予扣除或征收來源稅（包括預(yù)提稅）。政策設(shè)計(jì)需考慮：規(guī)則所涵蓋的關(guān)聯(lián)方支付的類型，如是否包括“導(dǎo)管”和間接支付；確認(rèn)一項(xiàng)支付“征稅不足”的測試，包括對虧損情形的處理；此規(guī)則是適用于支付總額，還是僅限于凈利潤，是否以及如何進(jìn)行調(diào)整；除外情形的設(shè)置，同所得納入規(guī)則。

二是應(yīng)予課稅規(guī)則（subject to tax rule）。當(dāng)一項(xiàng)支付適用稅率低于最低水平時(shí)，將被征收預(yù)提稅或其他來源稅，并且不能享受協(xié)定優(yōu)惠。這一規(guī)則涉及對OECD稅收協(xié)定范本進(jìn)行調(diào)整，包括：第7條（營業(yè)利潤）；第9條（轉(zhuǎn)讓定價(jià)）；第10條（股息）；第11—13條（利息、特許權(quán)使用費(fèi)和資本利得）；第21條（其他所得）。

以上兩個(gè)規(guī)則適用時(shí)有可能出現(xiàn)重疊，還可能造成雙重征稅，還有是否可以對非關(guān)聯(lián)方支付適用應(yīng)予課稅規(guī)則等，都需要解決。

三、影響與初步觀察

此份工作計(jì)劃與2月推出的公眾咨詢文件相比，除了雙支柱方案的基本框架未變，在解決問題的思路上有了較大的改進(jìn)。最重要的是觸動(dòng)了國際稅收規(guī)則最核心的問題——稅收管轄權(quán)的劃分，從而將會帶來諸多革命性的變化。

第一，新課稅權(quán)”的提出將重塑國際稅收規(guī)則?！靶抡n稅權(quán)”對應(yīng)的是企業(yè)通過營銷、分銷及用戶相關(guān)活動(dòng)在市場轄區(qū)所創(chuàng)造的價(jià)值，并且是因?yàn)闆]有物理存在而無法按照現(xiàn)行國際稅收規(guī)則對其征稅的價(jià)值。為使稅收與價(jià)值創(chuàng)造相一致，支柱1方案創(chuàng)設(shè)了新的利潤分配規(guī)則，將與上述價(jià)值相對應(yīng)的利潤分配給市場轄區(qū)；再創(chuàng)設(shè)新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，賦予市場轄區(qū)對分配給其的利潤以課稅權(quán)?！靶抡n稅權(quán)”下的利潤分配規(guī)則，對以獨(dú)立交易原則為指引的利潤分配規(guī)則形成了突破；“新課稅權(quán)”下的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，也對原有強(qiáng)調(diào)物理存在的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則形成了突破。但新的規(guī)則并未代替?zhèn)鹘y(tǒng)規(guī)則，而是與其并行。如在MRPS法下，常規(guī)利潤數(shù)額仍由現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則確定，分配給市場轄區(qū)的部分非常規(guī)利潤由簡化規(guī)則確定；部分分配法下，現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則與公式分配法并行；以分銷為基礎(chǔ)的方法下，現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則與這種簡化方法并行。在聯(lián)結(jié)度規(guī)則方面，不管是修訂現(xiàn)有協(xié)定范本相關(guān)條款，還是創(chuàng)設(shè)一條新的獨(dú)立的條款，都仍然承認(rèn)原有以物理存在為條件的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，而通過一些衡量企業(yè)在某轄區(qū)雖未構(gòu)成物理存在、但參與此轄區(qū)經(jīng)濟(jì)的指標(biāo)，判定企業(yè)與該轄區(qū)的聯(lián)結(jié)度，達(dá)到持續(xù)且顯著的程度該轄區(qū)即可擁有課稅權(quán)。這種新舊兩套規(guī)則并行的狀態(tài)，體現(xiàn)了OECD尊重傳統(tǒng)、增量創(chuàng)新的思路，一定程度上有利于達(dá)成共識，但也易造成新舊規(guī)則適用界限、順序等方面的矛盾和問題。

第二，新規(guī)則總體有利于“市場轄區(qū)”。在此份工作計(jì)劃中，市場轄區(qū)指的是企業(yè)客戶所在地或服務(wù)使用地；在高度數(shù)字化商業(yè)模式下，這一概念還涵蓋用戶所在地，因?yàn)檫@些用戶直接通過網(wǎng)上供應(yīng)商獲得了商品或服務(wù)，或者因?yàn)樵诰€供應(yīng)商向針對此類用戶的其他企業(yè)（如廣告公司）提供了服務(wù)。傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則框架將有權(quán)課稅的管轄區(qū)大致分為兩類：居民國和來源國。消費(fèi)者/客戶/用戶所在轄區(qū)不屬于以上兩類中的任何一種，沒有權(quán)力課稅。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展所帶來的商業(yè)模式及價(jià)值創(chuàng)造方式的變化，對此提出了挑戰(zhàn)。支柱1方案正是為回應(yīng)這一挑戰(zhàn)而提出的，其所創(chuàng)設(shè)的新規(guī)則及所提出的各種方法都是為了使市場轄區(qū)獲得更多課稅權(quán)。但市場轄區(qū)與原有“二分法”中的居民國、來源國的關(guān)系如何，是否應(yīng)將其看成“來源國”的一種特殊類型，還是將形成“三足鼎立”的格局，以及今后是否會對跨國企業(yè)集團(tuán)組織模式、企業(yè)架構(gòu)帶來什么樣的影響，仍需持續(xù)觀察。

第三，BEPS2.0時(shí)代的到來。2013年9月，BEPS行動(dòng)計(jì)劃在圣彼得堡獲得G20領(lǐng)導(dǎo)人批準(zhǔn)時(shí)，俄羅斯總統(tǒng)普京曾將這一行動(dòng)計(jì)劃理解為對“國際稅收規(guī)則的百年重塑”。但實(shí)際上，BEPS15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃除第1項(xiàng)外，都致力于對現(xiàn)有國際稅收規(guī)則進(jìn)行修補(bǔ)、調(diào)整與完善，并未達(dá)到重塑的層面。惟有第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，將會帶來除BEPS問題之外的更廣泛的稅收挑戰(zhàn)，并最終觸及國際稅收規(guī)則框架的核心——稅收管轄權(quán)問題，因此在2015年底BEPS行動(dòng)計(jì)劃收官時(shí)并未達(dá)成共識。自此之后，許多不滿現(xiàn)有稅收分配格局的國家紛紛出臺應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的單邊措施，OECD亦通過多個(gè)報(bào)告不斷探尋多邊性解決方案，此次發(fā)布的行動(dòng)計(jì)劃終于直面這一核心問題，由此開啟BEPS2.0時(shí)代。概而言之，BEPS1.0時(shí)代主要打擊的是跨國公司通過人為轉(zhuǎn)移利潤而降低稅負(fù)的行為，跨國公司繳稅數(shù)額受到影響；相應(yīng)而言，作為轉(zhuǎn)移利潤管道的避稅地利益受到影響；來源國和居民國稅收利益得到保護(hù)。BEPS2.0時(shí)代所確立的“新課稅權(quán)”，不僅影響跨國公司的繳稅數(shù)額，而且影響國與國之間稅收利益的分配，市場轄區(qū)對稅收利益的主張得到了認(rèn)可，而其他國家的稅收利益有可能受到影響。OECD的目標(biāo)是在2020年底形成共識性解決方案，贏得BEPS包容性框架100多個(gè)成員（6）的認(rèn)可。但可以預(yù)期，由于此項(xiàng)解決方案動(dòng)了各國的“奶酪”，也動(dòng)了跨國公司特別是高度數(shù)字化公司的“奶酪”，從現(xiàn)在開始到2020年底，將成為各國持續(xù)角力、跨國公司及其他納稅人、中介持續(xù)發(fā)聲的密集博弈期。即使到2020年底，共識性解決方案順利出臺并獲批，也并非“塵埃落定”，而很可能意味著另一場競賽的開始。

第四，BEPS問題的解決再出“兜底”措施。BEPS行動(dòng)計(jì)劃自2015年底進(jìn)入實(shí)施階段，最低標(biāo)準(zhǔn)在許多國家相繼落地，受控外國公司、資本弱化、轉(zhuǎn)讓定價(jià)等制度也在一系列國家先后出臺或進(jìn)一步強(qiáng)化，再加上CRS等制度安排，跨國公司人為將利潤轉(zhuǎn)移至避稅地從而侵蝕稅基的空間大大壓縮。但實(shí)施三年多以來，仍有一些國家認(rèn)為，BEPS問題并未得到根治。此份工作計(jì)劃中的支柱2方案回應(yīng)了類似訴求，從保護(hù)居民國和來源國稅收權(quán)益兩個(gè)方面，提出了所得納入規(guī)則和稅基侵蝕支付課稅規(guī)則，形成了“全球性最低稅”的制度設(shè)計(jì)，也構(gòu)成了應(yīng)對BEPS問題的“兜底”舉措。耐人尋味的是，自2015年以來，多個(gè)國家持續(xù)降低公司所得稅法定稅率，新一輪減稅浪潮事實(shí)上已經(jīng)形成。這樣一來，以吸引投資或留住資本為目標(biāo)的減稅競爭，與以打擊轉(zhuǎn)移利潤、侵蝕稅基為目標(biāo)的增稅努力，未來將會形成如何的競合關(guān)系？各個(gè)不同發(fā)展模式、不同發(fā)展階段的國家在此過程中將會受到何種影響，跨國公司將會受到何種影響，都需要我們持續(xù)跟蹤研究。

其他還有一些問題值得深思。如在政策設(shè)計(jì)上，還需思考支柱1方案和支柱2方案的關(guān)系，如何滿足納稅人對于簡明、遵從負(fù)擔(dān)最小、不造成重復(fù)征稅、有利于爭議解決的訴求，如何保護(hù)不同類型國家的稅收權(quán)益、尋求共識的最大公約數(shù)等。在更宏大的層面上，可以思考一些大的稅收原則，如BEPS行動(dòng)計(jì)劃所確立的稅收與價(jià)值創(chuàng)造相一致的原則，以及更古老的公平與效率原則，如何在應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)中得以實(shí)現(xiàn)。還應(yīng)該認(rèn)識到，應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)所帶來的政策變化不僅局限于“一域”，而很可能波及全局。從這個(gè)意義上說，我們正處在國際稅收規(guī)則變動(dòng)的“前夜”。如何依據(jù)我國經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展現(xiàn)狀、未來目標(biāo)及稅制特點(diǎn)，適時(shí)提出有傾向性的中國方案、中國立場，是時(shí)代賦予這一代人的使命。

OECD's Work Programme to Develop a Consensus Solution to theTax Challenges Arising from the Digitalization of the Economy: Introduction andObservation

Lin Han

Abstract: OECD released a Programme of Work to Develop aConsensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalization of theEconomy on 31st May, 2019. Proposals were grouped into two pillars which couldform the basis for consensus. Pillar One focuses on the allocation of taxingrights, seeks to form a new taxing right and taxable presence by revising thecurrent proit allocation rules and nexus rules. Pillar Two focuses on theremaining BEPS issues which will change domestic law and form two policyoptions of global minimum tax and a tax on base eroding payments rule. Thisarticle gives a brief introduction to this work programme and makes apreliminary analysis from the perspectives of transformation of internationaltax rules.

Key words: Digitalization of the economy Tax challengesTaxing rights Proit allocation rule Nexus rule Global anti-base erosionproposal

參考文獻(xiàn)

[1] OECD. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arisingfrom the Digitalisation of the Economy, Inclusive Framework on BEPS[EB/OL].http://www.oecd.org/tax/beps/programme-of-work-to-develop-a-consensus-solution-to-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy.pdf,2019-07-20.

[2] OECD. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,Address-ing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy- PolicyNote, as approved by the Inclusive Framework on BEPS on 23 January 2019[EB/OL].https://www.oecd.org/tax/beps/policy-note-beps-inclusive-framework-addressing-tax-challenges-digitalisation.pdf,2019-07-20.

[3] OECD,2019, OECD/G20 Base Erosion and Profit ShiftingProject, Addre-ssing the Tax Challenges of the Digitalisation of theEconomy,Public Consultation Document[EB/OL]. http://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-addressing-the-tax-challenges-of-the-digitalisation-of-the-economy.pdf,2019-07-20.

[4] Daniel Bunn, Summary and Analysis of the OECD’s WorkProgram for BEPS 2.0, Fiscal Fact, No.660, Jun 2019.

責(zé)任編輯：王平