穿上馬甲就可以賣高價(jià)嗎？-GSK加拿大轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭議

本案中裁判文書的標(biāo)題是《女王陛下訴GSK》，其實(shí)與女王沒有關(guān)系，是葛蘭素史克加拿大公司（GlaxoSmithKline Inc.，簡稱GSK加拿大）與加拿大稅局之間的一場官司。因?yàn)榕醣菹率羌幽么竺x上的國家元首，因此裁判文書上就寫成了“女王陛下訴GSK”。習(xí)慣上這個(gè)案例稱作“加拿大訴GSK”。判決法院是加拿大最高法院，判決時(shí)間是2012年10月18日。

一、成分一樣，價(jià)格差別咋這么大捏？

判決書稱，1990至1993年間GSK加拿大從一家瑞士關(guān)聯(lián)公司Adechsa S. A. 采購原料藥雷尼替丁(ranitidine)，用來生產(chǎn)其治療潰瘍的品牌藥Zantac即善胃得，其原材料購買價(jià)格數(shù)倍于可比公司從非關(guān)聯(lián)方進(jìn)口同類原料的購買價(jià)。加拿大國稅局（CRA）據(jù)此調(diào)整了GSK加拿大1990年至1993年四個(gè)年度的應(yīng)稅所得額，調(diào)增約5,100萬美元。

CRA原先應(yīng)用了可比非受控價(jià)格法（CUP，請(qǐng)參考傳統(tǒng)是用來拋棄的-可口可樂轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法），可比公司選擇了兩家銷售普通藥的醫(yī)藥公司（Apotex Inc. And Novopharm Ltd.，)。兩個(gè)可比公司向第三方采購?fù)愒纤幍膬r(jià)格為每公斤194美元-304美元之間；而同一時(shí)期GSK加拿大的采購價(jià)格為1,512美元-1,651美元之間。CRA以可比公司同類原料藥的最高采購價(jià)格為基準(zhǔn)，將GSK采購價(jià)格中超出基準(zhǔn)的部分進(jìn)行了調(diào)整。

乖乖，雷尼替丁穿上GSK的馬甲就成了善胃得，價(jià)格翻到5-8倍。可見有些品牌藥品和快速消費(fèi)品一樣，玩的就是營銷，和研發(fā)專利沒有太大關(guān)系。

GSK加拿大向稅務(wù)法院提起了訴訟。稅務(wù)法院2008年進(jìn)行了判決，基本支持了CRA的調(diào)整。稅務(wù)法院同樣用到可比非受控價(jià)格法進(jìn)行分析，并用成本加成法進(jìn)行驗(yàn)證。與CRA結(jié)論唯一不同之處在于，稅務(wù)法院考慮到了原料藥果顆粒度方面的差別，將可比價(jià)格每公斤提高了25美元。

GSK加拿大隨后向聯(lián)邦上訴法院提起上訴，后者于2010年判決GSK加拿大勝訴，將案件發(fā)回稅務(wù)法院，要求稅務(wù)法院重新確定采購原材料的合理價(jià)格。稅務(wù)法院堅(jiān)持原來的立場，官司再度升級(jí)至最高法院。最高法院也判決GSK加拿大勝訴，再度將案件發(fā)回稅務(wù)法院，要求稅務(wù)法院重新確定采購原材料的合理價(jià)格。

二、交易后面還有個(gè)交易，要不要一并考慮？

GSK加拿大稱，CRA只看原料藥采購這個(gè)環(huán)節(jié)，沒有看到交易全貌，這種看法是片面的，由此得出的結(jié)論是錯(cuò)誤的。所謂交易全貌，要先從GSK集團(tuán)架構(gòu)說起。

GSK的架構(gòu)如上圖。圖中Glaxo集團(tuán)擁有IP，包括相關(guān)技術(shù)以及商標(biāo)和商號(hào)。Adechsa S. A.是原料藥生產(chǎn)商，GSK則是二級(jí)生產(chǎn)商和銷售商，負(fù)責(zé)利用原料藥生產(chǎn)成品制劑，并在加拿大市場向第三方進(jìn)行銷售。Glaxo集團(tuán)與GSK加拿大簽訂了一份《許可協(xié)議》，并根據(jù)協(xié)議約定授權(quán)GSK加拿大使用相關(guān)技術(shù)和商標(biāo)（Zantac即善胃得）以及商號(hào)（即GSK）。許可協(xié)議還約定，GSK加拿大需要的原料藥必須向Glaxo集團(tuán)指定的供應(yīng)商采購。關(guān)于原料藥采購，GSK加拿大同Adechsa S. A.簽訂了《供應(yīng)協(xié)議》加以約定。至于原料藥的采購價(jià)格，《供應(yīng)協(xié)議》約定根據(jù)再銷售價(jià)格法確定。具體計(jì)算時(shí)，將GSK加拿大的毛利率確定為60%，即按照成品制劑價(jià)格的40%計(jì)算原料藥采購價(jià)。

GSK加拿大稱，CRA在判斷原料藥采購價(jià)格是否合理時(shí)，只看到《采購協(xié)議》下的采購交易，沒有看到背后還有個(gè)《許可協(xié)議》以及其代表的相關(guān)交易，應(yīng)當(dāng)將兩個(gè)交易綜合起來考慮；如果這樣做就會(huì)發(fā)現(xiàn)直接與第三方比較原料藥的采購價(jià)格是不對(duì)的，GSK加拿大按再銷售價(jià)格法計(jì)算出來的采購價(jià)格是合理的。

三、聽聽OECD怎么說

此前稅務(wù)法院認(rèn)為單獨(dú)分析原料藥采購交易即可。

聯(lián)邦上訴法院和最高法院先梳理了一下相關(guān)法規(guī)。加拿大1985年《所得稅法案》第69（2）節(jié)（后被1998年版的法案中的247（2）節(jié)替代）規(guī)定，與非居民企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易價(jià)格不符合獨(dú)立交易原則時(shí)，應(yīng)當(dāng)以“合理價(jià)格”來確認(rèn)交易價(jià)格。但是法規(guī)中沒有明確如何確定“合理價(jià)格”。法院就此搬出OECD的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》?！掇D(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中明確要通過與可比交易進(jìn)行比較來實(shí)施獨(dú)立交易原則（請(qǐng)參考沒有比較就沒有傷害－可口可樂案中的可比性分析），并且要求確定可比交易時(shí)要考慮交易環(huán)境中的各種“經(jīng)濟(jì)相關(guān)特征”，以保證其“足夠可比”。分析“用來比較的情形的經(jīng)濟(jì)相關(guān)特征”時(shí)要考慮影響被分析的關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的其它交易。

隨后最高法院又梳理了加拿大相關(guān)的案例法，結(jié)論是沒有發(fā)現(xiàn)要單獨(dú)分析交易的說法，因此認(rèn)為OECD的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中的原則應(yīng)當(dāng)適用。聯(lián)邦上訴法院和最高法院一致認(rèn)為，由于《供應(yīng)協(xié)議》和《許可協(xié)議》是相互聯(lián)系的，許可專利和商標(biāo)的交易應(yīng)當(dāng)在進(jìn)行原料藥轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析時(shí)納入考慮范圍之內(nèi)。原料藥的采購價(jià)格中至少包含了《許可協(xié)議》下的權(quán)利的對(duì)價(jià)，因此不可對(duì)《許可協(xié)議》置之不理。CRA選擇的那兩家可比公司，都是直接向?qū)＠麢?quán)所有人支付特許權(quán)使用費(fèi)，因此原料藥采購價(jià)格很單純。而本案中原料采購價(jià)格中包含《許可協(xié)議》下的各種權(quán)利的對(duì)價(jià)，這就完全是另一回事。換句話說，兩家可比公司的經(jīng)濟(jì)和業(yè)務(wù)現(xiàn)實(shí)與本案差別太大，根本就不可比。

四、高價(jià)買高價(jià)賣，有啥不合理？

最高法規(guī)和聯(lián)邦上訴法院都說，我們只是駁回了CRA主張的可比價(jià)格，但是別誤會(huì)，我們并沒有說GSK加拿大的轉(zhuǎn)讓定價(jià)符合獨(dú)立交易原則。是否是符合獨(dú)立交易原則，還需要稅務(wù)法院來定，因此本案發(fā)回稅務(wù)法院重新審理。

最高法院要求稅務(wù)法院接下來審理時(shí)，要考慮《許可協(xié)議》對(duì)原料藥采購價(jià)格的影響。最高法院說，我們不想確定獨(dú)立交易體格的原因是，轉(zhuǎn)讓定價(jià)不是精確的科學(xué)，獨(dú)立交易價(jià)格是多少？每個(gè)人算下來結(jié)果都會(huì)不一樣。本法庭也不想添亂了。本法庭只是強(qiáng)調(diào)，可比價(jià)格只要在合理區(qū)間即可，超出這個(gè)區(qū)間稅務(wù)法院可以參考平均值、中位值以及其它合適的數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。另外，提醒稅務(wù)法院在接下來審理時(shí)，將交易雙方的利益都納入分析之中。本案中GSK加拿大雖然高價(jià)進(jìn)口原料藥，但是這種做法符合自己的利益，因?yàn)榇┥像R甲就可以賣高價(jià)，最終可能賺得更多，不能僅由于高價(jià)就認(rèn)為其采購價(jià)格不合理。GSK提供的證據(jù)顯示，無關(guān)聯(lián)的第三方也高價(jià)向GSK高價(jià)采購原料藥，足以說明這一點(diǎn)。

GSK加拿大雖然勝訴，但是問題還沒有解決，喜憂參半。GSK加拿大主張自己已經(jīng)盡到舉證責(zé)任了，應(yīng)當(dāng)明確判定自己的轉(zhuǎn)讓定價(jià)符合獨(dú)立交易原則。GSK加拿大在稅務(wù)法院審理時(shí)，已經(jīng)提出證據(jù)說，自己用再銷售價(jià)格法定價(jià)，又用交易凈利潤法(請(qǐng)參考現(xiàn)代方法之爭 －可口可樂一葉知秋)和可比非受控價(jià)格法驗(yàn)證，結(jié)論都是符合獨(dú)立交易原則，但是其證據(jù)未被采納。聯(lián)邦法院和最高法院說，這方面的舉證責(zé)任在GSK加拿大，是不是盡到了舉證責(zé)任，要在下一環(huán)節(jié)的審理過程中由稅務(wù)法院來確定。

筆者認(rèn)為本案最大的意義在于最高法院一再強(qiáng)調(diào)OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》的權(quán)威性。盡管最高法院在判決書中明確，OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》并不像加拿大法律一樣具有約束力，最終依據(jù)應(yīng)當(dāng)是加拿大法律，但是最高法院得出判決意見，以及針對(duì)后續(xù)案件審理過程中的一系列指導(dǎo)性要求，都是依據(jù)《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》作出的。最高法院用行動(dòng)證明了，在加拿大法律規(guī)定存在空白的領(lǐng)域，一定會(huì)參考《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》。

五、預(yù)提稅問題你們協(xié)商解決吧

聯(lián)邦上訴法院和最高法院都不想承認(rèn)GSK的轉(zhuǎn)讓定價(jià)符合獨(dú)立交易原則，原因是這個(gè)交易水太深，需要仔細(xì)研讀《許可協(xié)議》才可以得出結(jié)論。最高法院法官說，別的先不說了，我拿預(yù)提稅舉個(gè)例子。

《許可協(xié)議》中，葛蘭素集團(tuán)公司（Glaxo Group)授予GSK加拿大各種權(quán)利，其中包括：

在專利之下制造、使用以及銷售葛蘭素集團(tuán)產(chǎn)品的權(quán)利；

獨(dú)家使用葛蘭素集團(tuán)商標(biāo)（Zantac即善胃得）的權(quán)利；

為二級(jí)制造需要而接受技術(shù)服務(wù)的權(quán)利；

有權(quán)獲得葛蘭素集團(tuán)成員公司以整裝形式向其銷售原料和其它材料的權(quán)利；

營銷支持；

…

《許可協(xié)議》第11（1）(b)中規(guī)定：

GSK加拿大進(jìn)口原材料、原料藥以及成品不需要向葛蘭素集團(tuán)支付特許權(quán)使用費(fèi)，只需要就其凈銷售額（即減去進(jìn)口物料的銷售額，筆者注）支付特許權(quán)使用費(fèi)；

GSK加拿大從葛蘭素集團(tuán)內(nèi)企業(yè)進(jìn)口原材料，不以支付任何特許權(quán)使用費(fèi)或者許可費(fèi)為條件，相關(guān)進(jìn)口物料的價(jià)格根據(jù)相應(yīng)的《供應(yīng)協(xié)議》確定；

GSK加拿大不需要就制造或者使用相關(guān)產(chǎn)品支付特許權(quán)使用費(fèi)，只需要就其銷售產(chǎn)品支付特許權(quán)使用費(fèi)。

以上條款證明GSK加拿大支付給Adechsa S. A.的采購價(jià)格中包含了使用專利和商標(biāo)的特許權(quán)使用費(fèi)。但是GSK加拿大并沒有就這部分預(yù)提使用費(fèi)扣繳預(yù)提稅。最高法院法官說，我前面說過了采購價(jià)格與特許權(quán)使用費(fèi)相關(guān)，由于《許可協(xié)議》中權(quán)利構(gòu)成較為復(fù)雜，具體怎樣相關(guān)我也懶得分析了，這需要稅務(wù)法院來分析。不管分析結(jié)果如何，預(yù)提稅的問題上要和轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題上立場一致。

早先CRA在調(diào)整原料藥采購價(jià)格時(shí)，就主張調(diào)整的5,100萬美元不允許稅前扣除，要求GSK加拿大補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，同時(shí)就調(diào)整的部分視為變相分紅，要求GSK加拿大扣繳預(yù)提稅。可見預(yù)提稅方面的爭議一開始就存在了，只不過當(dāng)初是當(dāng)成股息紅利考慮預(yù)提稅，如今是當(dāng)成特許權(quán)使用費(fèi)考慮預(yù)提稅。一般說來，當(dāng)成特許權(quán)使用費(fèi)對(duì)GSK更為有利，因?yàn)樘卦S權(quán)使用費(fèi)允許稅前扣除。

加拿大最高法院雖然沒有確定合理的原料藥進(jìn)口價(jià)格，但是本案的判決結(jié)果基本上認(rèn)可了采用再銷售價(jià)格法來定價(jià)，因此轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的空間基本封死，可以想見此后雙方爭議的焦點(diǎn)轉(zhuǎn)移到了預(yù)提稅方面。稅務(wù)法院原定于2015年1月12日再度開庭審理，但是就在開庭前夕，雙方達(dá)成和解，案件劃上了句號(hào)。由于和解細(xì)節(jié)沒有公布，GSK最后補(bǔ)繳了多少預(yù)提稅目前還是個(gè)謎。