荷蘭已引入增值稅采購型固定機構概念，貨物或服務提供方納稅地點可能有變

日期：2021年4月16日  作者：吳青倫  作者單位：安永（中國）企業(yè)咨詢有限公司

2020年底，荷蘭政府頒布了《關于增值稅固定機構的最新指導意見》（以下簡稱“新法令”），這是對2003年《關于增值稅固定機構征管辦法》（DGB2003-6237M）的更新。新法令的主要變化，在于引入了采購型固定機構，明確了總分機構間的交易不屬于增值稅征稅范圍，并對跨境增值稅進項稅額抵免提供了進一步指引。

新法令引入采購型固定機構概念

所謂固定機構，指企業(yè)在主要營業(yè)機構之外設立的其他接受、使用或提供服務的機構，具有永久性、擁有適當人力和技術資源等特點。實務中，固定機構主要用于判定服務的應稅地，即納稅人應當在哪個歐盟成員國繳納增值稅。以《歐盟增值稅指令》第44條為例，提供企業(yè)對企業(yè)（B2B）服務的應稅地，應以接收服務的納稅人設立其主要營業(yè)機構的地點為準。但是，向納稅人在其主要營業(yè)機構所在地以外的地點設立的固定機構提供服務的，提供服務的應稅地點則為該固定機構所在地。

根據(jù)職能不同，固定機構可分為銷售型固定機構和采購型固定機構。銷售型固定機構的職能是提供服務，類似于所得稅中的常設機構概念；采購型固定機構的職能則是購買服務，類似于企業(yè)的成本中心。新法令頒布之前，荷蘭稅務機關并不認為采購型固定機構需要構成增值稅上的固定機構。新法令生效后，荷蘭的企業(yè)為自己購買貨物或服務的機構，可以被視為采購型固定機構。

舉例來說，A公司成立于德國，在荷蘭設立為其德國總部提供后臺服務的分支機構B公司，假設B公司從位于荷蘭的C公司購買服務用于自己的需求，那么在新法令頒布之前，由于荷蘭不承認B公司屬于固定機構，C公司提供的服務需要在德國，即主營機構所在地繳納稅款。新法令生效后，荷蘭B公司構成了采購型固定機構，根據(jù)歐盟增值稅相關規(guī)定，C公司為B公司提供服務取得的收入，需要在荷蘭繳納增值稅。此外，如果作為服務供應商的C公司并非在荷蘭設立，根據(jù)反向征收機制，增值稅的納稅義務將轉(zhuǎn)移到荷蘭B公司。也就是說，即使A公司和B公司沒有在荷蘭發(fā)生增值稅應稅銷售業(yè)務，也有義務在荷蘭進行增值稅注冊并提交增值稅申報表。

需要注意的是，在歐盟層面尚未有明確的關于采購型固定機構構成要件的相關規(guī)定。但可以確定的是，新法令引入采購型固定機構概念后，將會增加企業(yè)的合規(guī)負擔，尤其是目前沒有在荷蘭設立機構并進行增值稅注冊的企業(yè)。筆者建議有計劃或已經(jīng)在荷蘭設立內(nèi)部支持性機構的“走出去”企業(yè)，持續(xù)關注荷蘭稅務機關對采購型固定機構的政策規(guī)定，盡早分析可能存在的稅務風險并及時作出調(diào)整。

筆者同時提醒，新法令引入采購型固定機構的概念后，企業(yè)可能會因稅源分配問題，面臨納稅調(diào)整。一旦出現(xiàn)此類爭議，企業(yè)可申請復議或提起行政訴訟。

總分機構間交易不征增值稅

在關于總分支機構交易的增值稅處理上，新法令將歐洲法院的判決轉(zhuǎn)化為荷蘭國內(nèi)法規(guī)。新法令援引歐洲福特信貸（Ford Credit Europe）銀行案的判決，明確了分公司隸屬于總公司，不能被視為獨立的法人，總分機構之間的交易不屬于歐盟增值稅的征稅范圍。

如果總機構和分支機構設在同一國家，二者視為同一增值稅納稅人并無爭議。但如果總分機構設立在不同國家，總分機構之間的交易是否需要繳納增值稅呢？比如，美國S集團IT服務采購中心在瑞典設立了分支機構，該分支機構負責將外部采購來的IT服務處理為最終產(chǎn)品，提供給S集團內(nèi)的其他公司。瑞典分支機構是固定機構，可以構成瑞典增值稅匯總納稅集團的一部分。基于此，盡管美國中心與瑞典分支機構屬于總分機構關系，但歐洲法院認為美國的采購中心為瑞典匯總納稅集團提供了應稅勞務，應當按照進口勞務的規(guī)定在瑞典繳納增值稅。

新法令明確，對于S集團的判決不適用于荷蘭。根據(jù)荷蘭最高法院曾作出的判決，荷蘭增值稅匯總納稅集團可以延伸至荷蘭境外的總部，即總部在境外但分支機構設立在荷蘭境內(nèi)，二者可視為一個納稅人在荷蘭境內(nèi)匯總繳納增值稅。由于荷蘭增值稅匯總納稅集團的特殊性質(zhì)，境外總部與荷蘭分支機構間發(fā)生的交易不屬于荷蘭增值稅征稅范疇。同理，如果荷蘭總部與其境外分支機構間的交易，也被排除在荷蘭增值稅征稅范圍之外。

跨境交易增值稅進項稅額如何抵扣

根據(jù)新法令，荷蘭企業(yè)向歐盟國家外的企業(yè)提供的金融和保險服務，增值稅進項稅額可以用于抵扣銷項稅額。但是，服務提供方必須確定接受服務的機構，審閱合同、訂單形式和服務采購方的增值稅識別號，采購方告知用以識別機構的信息，以及該固定機構是否為該服務的支付方等信息。如果無法根據(jù)提供的信息確定接收服務的機構，那么服務提供方就應該認定其總部為服務接收機構。此外，荷蘭新法令進一步明確了跨境總分機構增值稅進項稅額抵扣的稅務處理方式。

具體來說，假設位于法國的M公司在荷蘭設立分支機構N公司。對于N公司完全因其自身業(yè)務產(chǎn)生的增值稅進項稅額，則可以基于N公司實際經(jīng)營活動情況，在增值稅銷項稅額中抵扣相應的進項稅額。對于完全由總公司M公司業(yè)務產(chǎn)生的增值稅進項稅額，需要經(jīng)過雙重測試后確定能否用于抵扣N公司的增值稅銷項稅額。如果增值稅進項稅額是由M公司和N公司的業(yè)務共同產(chǎn)生的，則進項稅額的抵扣比例必須按照固定機構及其總部的增值稅應稅銷售額來確定。

值得注意的是，根據(jù)新法令，如果將部分在荷蘭產(chǎn)生的增值稅進項稅額歸屬于其境外機構，企業(yè)需要在境外機構和荷蘭機構之間準確分攤成本，以確保增值稅進項稅額的準確抵扣。