OECD探討基于所得的研發(fā)和創(chuàng)新稅收激勵(lì)5大核心問題

11月25日，OECD在其最新博客文章中，深入探討了基于所得的研發(fā)和創(chuàng)新稅收激勵(lì)（IBTI）5大核心問題。IBTI，包括專利盒和創(chuàng)新盒等，通過降低稅率或免稅的形式，減輕了公司從研發(fā)和創(chuàng)新活動(dòng)中獲得所得的稅收負(fù)擔(dān)，其已成為全球眾多國家支持創(chuàng)新和制定稅收政策的重要工具。

什么是IBTI？

IBTI通過降低稅率或免稅的形式，為研發(fā)和創(chuàng)新活動(dòng)產(chǎn)生的所得提供稅收優(yōu)惠。與此相對(duì)的是，如研發(fā)稅收抵免等基于支出的稅收激勵(lì)措施，它們關(guān)注的是研發(fā)的投入，即研發(fā)支出。這意味著IBTI只為那些成功的研發(fā)投入提供稅收激勵(lì)。

IBTI主要分為兩大類：知識(shí)產(chǎn)權(quán)（IP）稅收制度和雙重類別稅收制度。IP稅收制度專為與特定知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)相關(guān)所得提供稅收優(yōu)惠。而雙重類別稅收制度則為那些被認(rèn)定為從事研發(fā)或其他創(chuàng)新相關(guān)活動(dòng)的合格企業(yè)的全部所得（包括非知識(shí)產(chǎn)權(quán)所得）提供稅收激勵(lì)。

例如，比利時(shí)的“創(chuàng)新所得扣除”和英國的“專利盒”就屬于IP稅收制度，而泰國的“基于優(yōu)勢(shì)的競(jìng)爭性增強(qiáng)激勵(lì)措施”則屬于雙重類別稅收制度，后者為研發(fā)企業(yè)提供免稅待遇。IP稅收制度是IBTI中最常見的類型，占2023年OECD國家IBTI的73%和歐盟地區(qū)的90%。

哪些轄區(qū)為研發(fā)和創(chuàng)新提供IBTI，為什么？

2023 年，21個(gè)OECD國家和 6個(gè)其他主要經(jīng)濟(jì)體提供了IBTI，這些激勵(lì)措施由中央政府或國家以下各級(jí)政府（如地區(qū)政府）提供。這些轄區(qū)包括阿根廷、比利時(shí)、加拿大（魁北克省和薩斯喀徹溫?。⒅腥A人民共和國、塞浦路斯、捷克、法國、希臘、匈牙利、愛爾蘭、以色列、日本、韓國、立陶宛、盧森堡、馬耳他、荷蘭、波蘭、葡萄牙、羅馬尼亞、斯洛伐克共和國、西班牙（中央政府以及巴斯克地區(qū)和納瓦拉地區(qū)）、瑞士（瑞士各州）、泰國、土耳其、英國和美國。除阿根廷、以色列、盧森堡和馬耳他外，其他轄區(qū)在提供 IBTI 的同時(shí)，還提供了由中央政府或國家以下各級(jí)政府當(dāng)局提供的基于支出的稅收激勵(lì)措施。

在過去20年中，提供IBTI的OECD國家數(shù)量從2000年的5個(gè)增加到2023年的21個(gè)，增長了4倍；歐盟國家從2000年的3個(gè)增加到2023年的16個(gè)，增長了6倍。然而，近年來提供IBTI的國家數(shù)量則趨于穩(wěn)定。

各轄區(qū)政府可能會(huì)引入IBTI，在創(chuàng)新過程的整個(gè)生命周期（從構(gòu)思到商業(yè)化）為企業(yè)提供激勵(lì)措施，并幫助企業(yè)解決研發(fā)市場(chǎng)失靈導(dǎo)致企業(yè)研發(fā)投資不足的問題，例如，由于知識(shí)溢出效應(yīng)造成的投資不足。此外，各轄區(qū)政府可能由于競(jìng)爭壓力引入IBTI，以保留R&D和相關(guān)投資產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，以及對(duì)這些利潤的征稅權(quán)。鑒于無形資產(chǎn)的高度流動(dòng)性以及R&D和知識(shí)產(chǎn)權(quán)所有權(quán)集中于大型企業(yè)（通常是跨國企業(yè)），對(duì)無形資產(chǎn)的稅收競(jìng)爭可能尤為激烈。與其他公司相比，跨國企業(yè)更有能力根據(jù)稅收差異或變化轉(zhuǎn)移職能。

哪些類型的無形資產(chǎn)和所得有資格獲得稅收激勵(lì)？

在IBTI框架下，各轄區(qū)對(duì)合格無形資產(chǎn)和所得有著不同的規(guī)定?？傮w而言，2023年在提供IBTI的27個(gè)轄區(qū)中，共有37個(gè)IBTI可供企業(yè)選擇。在大多數(shù)情況下，要成為合格的資產(chǎn)，必須享有正式的知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)。專利、版權(quán)軟件和植物新品種權(quán)是最常見類型的合格知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)類型。在大約1/3的IBTI中，對(duì)于某些小型納稅人，正式的知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)要求被豁免。合格所得通常包括從知識(shí)產(chǎn)權(quán)商業(yè)化的所有形式中產(chǎn)生的所得（如許可、銷售或用于自身生產(chǎn)，即嵌入式IP）。在某些情況下，稅收激勵(lì)還擴(kuò)展到因知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)而產(chǎn)生的所得，例如侵權(quán)所得（在列出合格所得的63% IBTI中都有所體現(xiàn)）。合格資產(chǎn)和所得類型的不同導(dǎo)致了IBTI范圍的不同。

企業(yè)能否獲得稅收激勵(lì)通常取決于其研發(fā)活動(dòng)，這一點(diǎn)自2015年以來得到了進(jìn)一步的強(qiáng)化。2015年，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最低標(biāo)準(zhǔn)通過引入聯(lián)結(jié)度比率，為享受稅收激勵(lì)的企業(yè)提供一套通用條件。聯(lián)結(jié)度比率確保了稅收優(yōu)惠的授予與納稅人對(duì)無形資產(chǎn)創(chuàng)造的貢獻(xiàn)成正比，這意味著根據(jù)第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最低標(biāo)準(zhǔn)，如果納稅人自己進(jìn)行了所有研發(fā)活動(dòng)或?qū)⑵渫獍o非關(guān)聯(lián)方，則所有合格所得都可以從稅收減免中受益；但如果他們從其他公司獲得無形資產(chǎn)，則沒有任何所得可以從稅收激勵(lì)中受益。

IBTI為企業(yè)帶來的稅收優(yōu)惠有多大？

IBTI為企業(yè)提供的稅收優(yōu)惠程度可能取決于3個(gè)關(guān)鍵因素：激勵(lì)措施下的適用稅率、稅基的計(jì)算以及一般稅收制度。這3個(gè)因素在不同轄區(qū)有所不同。有效平均稅率（EATR）是稅收對(duì)投資生命周期影響的一種形象表述，這有助于比較各轄區(qū)通過IBTI為企業(yè)帶來的收益。下圖中的菱形顯示了一家企業(yè)在沒有IBTI的情況下，在特定轄區(qū)標(biāo)準(zhǔn)稅收制度下投資于有利可圖的研發(fā)無形資產(chǎn)所面臨的EATR。圓圈顯示了考慮IBTI時(shí)的EATR。兩個(gè)比率之間的差異——有IBTI和沒有IBTI——可以衡量企業(yè)的“隱性稅收補(bǔ)貼”。

IBTI可以帶來顯著的稅收優(yōu)惠，但由于設(shè)計(jì)上的差異，IBTI為企業(yè)帶來的隱性稅收補(bǔ)貼在各轄區(qū)之間存在很大差異。從樣本平均值來看，在實(shí)行激勵(lì)措施的轄區(qū)，IBTI 將企業(yè)在內(nèi)部產(chǎn)生的研發(fā)投資中面臨的總體稅負(fù)降低了 68%，在沒有 IBTI 的情況下，平均 EATR 為 19.4%，而在實(shí)行 IBTI 的情況下，平均 EATR 為 6.2%。2023 年，在沒有 IBTI 的情況下，EATR 為 7.86% —30.6%，而在有 IBTI 的情況下，EATR 為-9%— 25.78%。

政府提供IBTI的財(cái)政成本是多少？

政府提供IBTI產(chǎn)生的財(cái)政成本可以用放棄稅收收入來衡量。這個(gè)值不僅取決于稅收激勵(lì)的慷慨程度，還取決于合格企業(yè)使用它們的范圍。按設(shè)計(jì)，IBTI僅適用于盈利企業(yè)，即從研發(fā)或相關(guān)投資（IP制度）中產(chǎn)生所得的企業(yè)，或被認(rèn)為從事研發(fā)或其他創(chuàng)新相關(guān)活動(dòng)并產(chǎn)生積極商業(yè)所得的企業(yè)（雙重類別制度）。就IP制度（最常見的IBTI形式）而言，成功的研發(fā)成果通常必須通過專利或其他等效的專利權(quán)利得到正式保護(hù)。

在大多數(shù)轄區(qū)，IBTI水平一般不高，但也有一些顯著的例外。2021 年（或最近一年），近一半轄區(qū)（即 23個(gè)報(bào)告轄區(qū)中的 10個(gè)）的 IBTI 占 GDP 的比例低于 0.01%。按占 GDP 的百分比計(jì)算，這一水平在塞浦路斯（占 GDP 的 0.72%）、以色列（占 GDP 的 0.23%）和荷蘭（占 GDP 的 0.22%）最高，按絕對(duì)值（百萬美元）計(jì)算，美國（約 2.35 億美元）次之，荷蘭（約 2.6 億美元）和英國（約 2.1 億美元）再次之，美國等大型經(jīng)濟(jì)體的絕對(duì)補(bǔ)貼額可能更高。

思邁特提醒

稅收激勵(lì)包括基于所得的稅收激勵(lì)和基于支出的稅收激勵(lì)兩種?；谒玫亩愂占?lì)為創(chuàng)新過程的產(chǎn)出提供支持，該減免以成功為條件，比如降低稅率、免稅期、其他稅基減免等；而基于支出的稅收激勵(lì)則針對(duì)投入的減免，比如研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、加速折舊、投資補(bǔ)貼、免稅額、投資稅收減免或抵免等。

各轄區(qū)稅收激勵(lì)的設(shè)計(jì)特征及慷慨程度不僅會(huì)影響其FDI，還會(huì)帶來后BEPS環(huán)境下支柱二風(fēng)險(xiǎn)。2022年10月6日，OECD發(fā)布了關(guān)于《稅收激勵(lì)和全球最低公司稅：GloBE規(guī)則之后重新考慮稅收激勵(lì)》的報(bào)告。該報(bào)告指出，鑒于支柱二下的補(bǔ)足稅可能會(huì)抵消轄區(qū)從給予某些稅收激勵(lì)中獲得的任何利益，因此該報(bào)告著眼于稅收激勵(lì)對(duì)支柱二下全球最低稅的影響，尤其是各轄區(qū)在考慮提供哪些稅收激勵(lì)時(shí)應(yīng)采取的方法。

2023年4月20日，OECD發(fā)布了兩份稅收工作報(bào)告，一是《基于所得的研發(fā)和創(chuàng)新稅收激勵(lì)的設(shè)計(jì)特征》（以下簡稱“第一份報(bào)告”），二是《基于所得的研發(fā)和創(chuàng)新稅收激勵(lì)的成本和吸收情況》（以下簡稱“第二份報(bào)告”），可為各國改進(jìn)基于所得的研發(fā)和創(chuàng)新稅收激勵(lì)提供有益參考！

第一份報(bào)告報(bào)告描述了BEPS包容性框架中49個(gè)成員國稅收激勵(lì)的主要設(shè)計(jì)特征，涵蓋了所有OECD國家和歐盟國家。它概述了此類激勵(lì)設(shè)計(jì)上的差異，這些差異可能轉(zhuǎn)化為所提供稅收利益的差異。該報(bào)告收集和報(bào)告的信息是對(duì)研發(fā)和創(chuàng)新稅收支持政策進(jìn)行更系統(tǒng)比較的第一步，以改進(jìn)基于所得的稅收支持的可用性、設(shè)計(jì)、吸收和收入損失方面的現(xiàn)有證據(jù)。

第二份報(bào)告通過記錄政府為創(chuàng)新活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出提供優(yōu)惠稅收待遇的努力，有助于填補(bǔ)各轄區(qū)政府關(guān)于研發(fā)和創(chuàng)新稅收激勵(lì)的可用性、設(shè)計(jì)、慷慨程度和實(shí)際成本證據(jù)這一方面的空白。根據(jù)各轄區(qū)聯(lián)絡(luò)點(diǎn)對(duì)2020年和2021年進(jìn)行的OECD KNOWINTAX項(xiàng)目調(diào)查的回復(fù)，該報(bào)告提出了2019年基于所得的稅收激勵(lì)的成本（放棄稅收收入）和吸收情況的新證據(jù)，并跟蹤其在企業(yè)規(guī)模和行業(yè)中的分布以及2000-2019年期間的演變。