OECD應(yīng)稅規(guī)則的承諾受質(zhì)疑：發(fā)展中國(guó)家面臨的挑戰(zhàn)與未來(lái)展望

一、引言

隨著全球稅收制度改革的推進(jìn)，OECD主導(dǎo)的多邊協(xié)定框架在全球范圍內(nèi)引發(fā)了廣泛討論。特別是針對(duì)發(fā)展中國(guó)家稅收權(quán)利和收入保障問題。盡管9月19日OECD應(yīng)稅規(guī)則（Subject to Tax Rule，以下簡(jiǎn)稱STTR）多邊公約舉行了首次簽署儀式，但只有印度尼西亞、土耳其和剛果等9個(gè)轄區(qū)簽署，包括比利時(shí)、泰國(guó)和烏克蘭在內(nèi)的其他10個(gè)轄區(qū)只是簽署了一份文件，表示將在獲得國(guó)內(nèi)批準(zhǔn)后加入STTR多邊公約，而參加儀式的其他38個(gè)轄區(qū)則沒有簽署任何承諾。STTR雖旨在為發(fā)展中國(guó)家提供對(duì)跨國(guó)企業(yè)（MNE）在低稅轄區(qū)所得進(jìn)行征稅的工具，但其有效性正受到越來(lái)越多的質(zhì)疑。本文將深入分析STTR的設(shè)計(jì)初衷和簽署情況、實(shí)施現(xiàn)狀、面臨的挑戰(zhàn)以及未來(lái)發(fā)展前景。

二、OECD的STTR設(shè)計(jì)初衷和簽署情況

OECD的STTR是由稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架(IF)成員制定的，作為支柱二共識(shí)解決方案的組成部分。支柱二由一系列規(guī)則組成，在其他轄區(qū)未行使主要征稅權(quán)或支付是其他應(yīng)繳納稅款低水平的情況下，規(guī)定了轄區(qū)擁有“追征稅款”的權(quán)利。支柱二由旨在確保大型MNE對(duì)其運(yùn)營(yíng)所在每個(gè)轄區(qū)產(chǎn)生的所得繳納最低水平稅款的全球反稅基侵蝕(GloBE)規(guī)則和應(yīng)稅規(guī)則（STTR）組成。STTR是基于協(xié)定的規(guī)則，適用于來(lái)自收款人所在國(guó)/或轄區(qū)應(yīng)繳納低名義稅率的來(lái)源國(guó)集團(tuán)內(nèi)部支付。

制定STTR并不是為了重新審視來(lái)源國(guó)和居住國(guó)之間現(xiàn)行征稅權(quán)的分配。相反，它基于這樣一種理解，即如果根據(jù)稅收協(xié)定，來(lái)源國(guó)讓渡了對(duì)某些集團(tuán)內(nèi)部對(duì)外支付的征稅權(quán)，則在收款人所在國(guó)/或轄區(qū)有關(guān)所得以低于9%的稅率征稅（如有）的情況下，來(lái)源國(guó)應(yīng)能恢復(fù)部分征稅權(quán)。為人為地將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移出來(lái)源國(guó)而設(shè)計(jì)的人為跨境集團(tuán)結(jié)構(gòu)尤其令人擔(dān)憂，通過在這些情況下恢復(fù)來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)，STTR旨在幫助發(fā)展中國(guó)家——尤其是那些征管能力較低的國(guó)家——保護(hù)其稅基。

OECD的STTR適用于關(guān)聯(lián)公司之間作出的利息、特許權(quán)使用費(fèi)以及明確定義的一系列其他支付。這些內(nèi)容在STTR條款中作出了規(guī)定并更詳細(xì)地進(jìn)行了解釋。允許來(lái)源國(guó)實(shí)施該規(guī)則以適用額外稅，這意味著在居住國(guó)適用的稅率在計(jì)算來(lái)源國(guó)的額外征稅權(quán)（如有）時(shí)將得到承認(rèn)。某些實(shí)體被排除在規(guī)則的適用范圍之外，例如基于它們的特征或功能。對(duì)利息、特許權(quán)使用費(fèi)以及明確定義的一系列其他支付適用低于STTR最低稅率的名義公司所得稅稅率的IF成員已承諾，當(dāng)發(fā)展中國(guó)家成員要求該轄區(qū)在雙邊稅收協(xié)定中納入STTR時(shí)，該轄區(qū)應(yīng)予滿足。MLI將有助于在相關(guān)雙邊協(xié)定中迅速、一致地實(shí)施STTR。

STTR對(duì)發(fā)展中國(guó)家尤為重要。這些國(guó)家往往是大量對(duì)外支付的來(lái)源地，但這些支付可能面臨低稅率甚至免稅的情況。STTR為發(fā)展中國(guó)家提供了一個(gè)更直接的工具，通過對(duì)收款方轄區(qū)內(nèi)任何低稅的支付征稅，以幫助確保其獲得公平份額的稅收收入，從而保護(hù)其稅基。

STTR是OECD為應(yīng)對(duì)BEPS問題而推出的全球最低稅規(guī)則的一部分，其核心目標(biāo)是允許發(fā)展中國(guó)家對(duì)MNE在低稅率（低于9%）轄區(qū)進(jìn)行的公司間交易作出的支付征收最低稅。STTR的初衷是填補(bǔ)現(xiàn)有國(guó)際稅收制度中的漏洞，幫助發(fā)展中國(guó)家確保稅收權(quán)利。

在2024年9月19日的簽署儀式上，巴巴多斯、伯利茲、貝寧、佛得角、剛果、印度尼西亞、羅馬尼亞、圣馬力諾和土耳其9個(gè)轄區(qū)簽署了《促進(jìn)實(shí)施支柱二應(yīng)稅規(guī)則的多邊公約》（STTR MLI），同時(shí)比利時(shí)、保加利亞、哥斯達(dá)黎加、蒙古、葡萄牙、塞內(nèi)加爾、塞舌爾、泰國(guó)、烏克蘭和烏茲別克斯坦10個(gè)轄區(qū)表示有意簽署該公約。然而，其他38個(gè)參加儀式的轄區(qū)并未簽署或有意向簽署該公約，這使得STTR的未來(lái)實(shí)施效果存在不確定性。

三、STTR面臨的挑戰(zhàn)

雖然STTR的設(shè)計(jì)旨在幫助發(fā)展中國(guó)家在國(guó)際稅收制度中獲得更多的稅收權(quán)利，但其實(shí)際操作過程中存在諸多問題和挑戰(zhàn)。這些挑戰(zhàn)不僅來(lái)自于規(guī)則本身的設(shè)計(jì)缺陷，還受到國(guó)際稅收制度固有的復(fù)雜性和多邊稅收協(xié)定談判的不確定性影響。以下將從STTR的范圍限制、技術(shù)復(fù)雜性、政策執(zhí)行以及國(guó)際合作等方面深入分析這些問題和挑戰(zhàn)。

1、范圍有限，難以涵蓋多樣化的支付類型

STTR的適用范圍較為有限，只針對(duì)公司間的某些特定支付類型，包括利息、特許權(quán)使用費(fèi)和其他特定的支付。它并未涵蓋所有形式的公司間支付，尤其是在現(xiàn)代全球化經(jīng)濟(jì)中，MNE之間的支付形式已經(jīng)變得更加多樣化，很多交易形式并不在STTR的適用范圍之內(nèi)。這就導(dǎo)致許多MNE能夠通過規(guī)避這些特定支付類型來(lái)逃避或減少應(yīng)納稅款。

例如，STTR并不適用于利潤(rùn)再投資或股息分配等支付形式，而這些形式在MNE之間的資金流動(dòng)中占據(jù)重要地位。因此，MNE可以通過設(shè)計(jì)復(fù)雜的支付結(jié)構(gòu)，將利潤(rùn)通過不受STTR約束的渠道（如將適用類型支付轉(zhuǎn)化為利潤(rùn)）轉(zhuǎn)移到低稅轄區(qū)，從而逃避應(yīng)稅義務(wù)。這種范圍的局限性使得STTR未能有效涵蓋所有潛在的避稅行為，進(jìn)而削弱了其在打擊BEPS問題上的有效性。

此外，OECD的STTR在實(shí)際適用中僅限于關(guān)聯(lián)方之間的交易，即MNE內(nèi)部公司間交易，而非關(guān)聯(lián)方交易則不受該規(guī)則約束。這意味著，MNE可以通過與非關(guān)聯(lián)方之間的復(fù)雜交易結(jié)構(gòu)規(guī)避STTR的適用范圍。這一限制讓許多發(fā)展中國(guó)家難以全面覆蓋本應(yīng)獲得的稅收權(quán)利，進(jìn)一步削弱了STTR的實(shí)際效力。

2、復(fù)雜的征管與執(zhí)行成本

STTR的征管和執(zhí)行相對(duì)復(fù)雜，尤其是對(duì)于發(fā)展中國(guó)家而言。該規(guī)則不僅在適用范圍上有所限制，還在實(shí)際操作過程中要求發(fā)展中國(guó)家具備較高的稅收征管能力。STTR的有效實(shí)施需要各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)具備強(qiáng)大的數(shù)據(jù)處理和追蹤能力，以確保MNE間的所有支付類型都能被準(zhǔn)確報(bào)告和征稅。

然而，發(fā)展中國(guó)家往往在稅務(wù)征管能力、技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施和人力資源等方面存在顯著不足。想要有效執(zhí)行STTR，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要投入大量資源進(jìn)行跨國(guó)支付信息的收集、監(jiān)控和調(diào)查，而這些工作對(duì)于許多發(fā)展中國(guó)家來(lái)說是相當(dāng)具有挑戰(zhàn)性的。由于缺乏必要的資源和技術(shù)支持，發(fā)展中國(guó)家可能難以全面掌握MNE復(fù)雜的支付結(jié)構(gòu)，從而無(wú)法對(duì)潛在的應(yīng)稅交易進(jìn)行有效追蹤。

與此同時(shí)，STTR還要求在雙邊或多邊稅收協(xié)定框架下實(shí)施，而這往往涉及復(fù)雜的法律和行政程序。發(fā)展中國(guó)家需要與MNE總部所在國(guó)進(jìn)行復(fù)雜的稅務(wù)談判，確保其能夠在國(guó)際稅收制度中獲得相應(yīng)的稅收權(quán)利。這樣的談判不僅耗時(shí)費(fèi)力，而且很可能由于發(fā)達(dá)國(guó)家的阻力而難以達(dá)成共識(shí)，從而加劇了STTR的執(zhí)行難度。

3、“追征稅款”權(quán)利的有限性

STTR設(shè)計(jì)的一個(gè)核心機(jī)制是所謂的“追征稅款”（tax back）權(quán)利，允許發(fā)展中國(guó)家對(duì)MNE在其低稅轄區(qū)進(jìn)行的公司間支付征稅。然而，現(xiàn)實(shí)中這一機(jī)制的有效性存在諸多限制。根據(jù)STTR的規(guī)定，如果MNE總部所在國(guó)已經(jīng)對(duì)公司間支付征收了至少9%的稅，那么發(fā)展中國(guó)家作為支付來(lái)源國(guó)就不能再行使追征稅款的權(quán)利。這一限制嚴(yán)重影響了STTR的實(shí)際效果。

首先，9%的最低稅率門檻可能對(duì)于一些發(fā)達(dá)國(guó)家來(lái)說是合理的，但對(duì)于發(fā)展中國(guó)家而言，這一門檻可能過高。很多發(fā)展中國(guó)家希望能夠在較低的稅率上進(jìn)行征稅，以便提高其稅收收入。而STTR的這一門檻使得許多發(fā)展中國(guó)家失去了征稅的機(jī)會(huì)，特別是在MNE總部所在國(guó)已經(jīng)對(duì)公司間支付進(jìn)行較高征稅的情況下，發(fā)展中國(guó)家無(wú)法再?gòu)闹蝎@益。

其次，MNE可能通過總部所在國(guó)的稅收政策進(jìn)行優(yōu)化，以確保其公司間支付能夠在9%的門檻內(nèi)完成，從而避免其他國(guó)家行使追征稅款的權(quán)利。發(fā)展中國(guó)家在這種情況下往往無(wú)法對(duì)MNE施加額外的納稅義務(wù)，進(jìn)一步削弱了STTR的實(shí)際效力。

4、國(guó)際稅務(wù)合作的不足

STTR的有效實(shí)施依賴于各國(guó)之間的國(guó)際稅務(wù)合作，尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間的合作。然而，現(xiàn)實(shí)中，國(guó)際稅務(wù)合作的落實(shí)往往面臨復(fù)雜的政治和經(jīng)濟(jì)考量。發(fā)達(dá)國(guó)家和MNE總部所在國(guó)往往不愿意放棄已有的稅收優(yōu)勢(shì)，而這使得發(fā)展中國(guó)家難以在雙邊談判中獲得足夠的稅收權(quán)利。

OECD作為全球主要的稅收協(xié)定推動(dòng)者，盡管在設(shè)計(jì)STTR時(shí)考慮到了發(fā)展中國(guó)家的需求，但由于其主導(dǎo)者多為發(fā)達(dá)國(guó)家，這導(dǎo)致STTR更多地偏向于保護(hù)發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收權(quán)利。發(fā)展中國(guó)家在這一過程中往往處于談判的劣勢(shì)地位，很難通過STTR獲得預(yù)期的稅收權(quán)利。

此外，STTR多邊實(shí)施框架要求各國(guó)在雙邊稅收協(xié)定中達(dá)成共識(shí)，而這通常是一個(gè)緩慢且復(fù)雜的過程。即便發(fā)展中國(guó)家簽署了STTR多邊公約，要在實(shí)際操作中將其應(yīng)用到所有雙邊協(xié)定中仍需耗費(fèi)大量時(shí)間和資源。很多發(fā)展中國(guó)家無(wú)法在短期內(nèi)與其主要貿(mào)易伙伴國(guó)重新談判雙邊稅收協(xié)定，從而進(jìn)一步限制了STTR的實(shí)施效果。

5、政策目標(biāo)與實(shí)際需求的錯(cuò)位

STTR雖然在設(shè)計(jì)上旨在填補(bǔ)現(xiàn)有國(guó)際稅收制度的漏洞，尤其是針對(duì)MNE在低稅轄區(qū)的避稅行為，但其政策目標(biāo)與發(fā)展中國(guó)家的實(shí)際需求之間存在明顯的錯(cuò)位。發(fā)展中國(guó)家迫切需要的是一個(gè)能夠帶來(lái)可持續(xù)稅收收入的機(jī)制，而STTR的設(shè)計(jì)更多地傾向于滿足發(fā)達(dá)國(guó)家的政策需求，難以充分解決發(fā)展中國(guó)家面臨的稅基侵蝕問題。

稅收政策觀察人士Alex Cobham指出，STTR的設(shè)計(jì)偏重于技術(shù)層面，復(fù)雜的征管和執(zhí)行程序使得很多發(fā)展中國(guó)家難以從中獲益。Cobham認(rèn)為，STTR并未真正解決發(fā)展中國(guó)家在全球稅收制度中的不平等地位，反而在一定程度上加劇了這一問題。

此外，發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)規(guī)模較小，STTR中的“重要性門檻”限制了它們能夠有效適用該規(guī)則的交易量。許多發(fā)展中國(guó)家由于其經(jīng)濟(jì)總量較低，難以跨越這一門檻，導(dǎo)致它們無(wú)法對(duì)MNE在本國(guó)進(jìn)行的很多交易征稅。這進(jìn)一步限制了STTR為發(fā)展中國(guó)家?guī)?lái)的潛在收益。

6、STTR與其他稅收改革的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系

除了OECD的STTR，聯(lián)合國(guó)稅務(wù)委員會(huì)也推出了自己的STTR版本，旨在為發(fā)展中國(guó)家提供更多的稅收權(quán)利。與OECD版本相比，聯(lián)合國(guó)的STTR涵蓋了更多的支付類型，并且在實(shí)施上更加靈活。這導(dǎo)致一些發(fā)展中國(guó)家傾向于聯(lián)合國(guó)版本，認(rèn)為它能夠更好地滿足其稅收需求。

ICRICT的Tommaso Faccio建議發(fā)展中國(guó)家不要倉(cāng)促簽署OECD的STTR，而是等待聯(lián)合國(guó)版本的最終敲定。Faccio認(rèn)為，聯(lián)合國(guó)設(shè)計(jì)的STTR不僅在適用范圍上更廣，還能夠?yàn)榘l(fā)展中國(guó)家?guī)?lái)更多的實(shí)際稅收收益。因此，STTR在國(guó)際稅收改革進(jìn)程中面臨著來(lái)自聯(lián)合國(guó)機(jī)制的競(jìng)爭(zhēng)，這也為其未來(lái)的實(shí)施帶來(lái)了不確定性。

歐盟債務(wù)與發(fā)展網(wǎng)絡(luò)（ENDDD）的Tove Maria Ryding表示，OECD的STTR實(shí)施過于復(fù)雜，需要各國(guó)分別對(duì)雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行映射才能生效。而聯(lián)合國(guó)的STTR則更直接，適用于所有支付形式，并且有望逐步取代現(xiàn)行的雙邊稅收協(xié)定，建立起更為有效的全球稅收框架。

7、未來(lái)的不確定性與發(fā)展前景

STTR的設(shè)計(jì)和實(shí)施雖然代表了國(guó)際稅收制度的一次重要嘗試，但其面臨的挑戰(zhàn)仍然阻礙了其實(shí)際效果。未來(lái)，STTR能否在全球范圍內(nèi)得到有效實(shí)施，取決于各國(guó)，特別是發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間的稅務(wù)合作意愿。隨著聯(lián)合國(guó)稅務(wù)委員會(huì)的介入以及其他國(guó)際稅收改革機(jī)制的推進(jìn)，STTR的未來(lái)發(fā)展仍充滿不確定性。發(fā)展中國(guó)家需要在這一過程中保持警覺，確保自身利益得到保護(hù)。在全球稅收制度日益復(fù)雜的背景下，如何通過STTR等工具獲取更多的稅收權(quán)利，將是發(fā)展中國(guó)家在未來(lái)國(guó)際稅收改革中必須面對(duì)的長(zhǎng)期挑戰(zhàn)。

四、未來(lái)展望與可能的改革路徑

1、全球稅務(wù)合作的新方向

隨著全球稅收改革的深入，國(guó)際稅務(wù)合作的多邊機(jī)制將成為主流趨勢(shì)。OECD和聯(lián)合國(guó)之間的競(jìng)爭(zhēng)雖然在短期內(nèi)可能導(dǎo)致一些國(guó)家的猶豫不決，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，全球稅收制度將向更加透明和公平的方向發(fā)展。發(fā)展中國(guó)家將逐步通過多邊協(xié)定爭(zhēng)取更多的稅收權(quán)利，減少因MNE利潤(rùn)轉(zhuǎn)移造成的稅基侵蝕。

2、聯(lián)合國(guó)稅務(wù)合作公約的可能性

聯(lián)合國(guó)正在推動(dòng)其全球稅務(wù)合作框架的談判，預(yù)計(jì)將涵蓋包括征稅權(quán)分配、避免雙重征稅以及反避稅機(jī)制在內(nèi)的一系列議題。這一框架將可能取代現(xiàn)行的雙邊稅收協(xié)定，建立起更加公平的全球稅收制度。

3、發(fā)展中國(guó)家如何應(yīng)對(duì)

在現(xiàn)階段，發(fā)展中國(guó)家應(yīng)審慎考慮簽署STTR，并積極參與聯(lián)合國(guó)稅務(wù)合作公約的談判。此外，這些國(guó)家還可以通過國(guó)內(nèi)立法，限制向低稅轄區(qū)支付的稅收優(yōu)惠，從而保護(hù)自身的稅基。

五、結(jié)語(yǔ)

OECD的STTR盡管在設(shè)計(jì)上旨在幫助發(fā)展中國(guó)家應(yīng)對(duì)MNE帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，但其實(shí)際效果和適用范圍受到質(zhì)疑。聯(lián)合國(guó)設(shè)計(jì)的更為全面的STTR版本和即將到來(lái)的全球稅務(wù)合作框架則為發(fā)展中國(guó)家提供了更具吸引力的替代方案。

全球稅收制度的改革之路依然漫長(zhǎng)，發(fā)展中國(guó)家需要在這一過程中保持警覺和主動(dòng)，通過多邊合作爭(zhēng)取更多的稅收權(quán)利。在這一過程中，OECD和聯(lián)合國(guó)之間的博弈將決定未來(lái)全球稅收秩序的走向。