《聯(lián)合國稅收協(xié)定范本》（2021年版）新增內(nèi)容解讀及對我國“走出去”企業(yè)的建議

2022年4月26日，聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)和社會事務(wù)部就最新修訂的《關(guān)于發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家避免雙重征稅的協(xié)定范本》（2021年版，以下簡稱“2021年版聯(lián)合國范本”）舉行宣介會，介紹了2021年版聯(lián)合國范本的最新變化。據(jù)了解，2021年版聯(lián)合國范本是繼2017年版本后的又一次更新。近日，《國際稅收》編輯部特邀請國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司副司長熊艷，對2021年版聯(lián)合國范本的變化點等相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行解讀。

《國際稅收》：稅收協(xié)定范本有何作用？與國際上其他范本相比，聯(lián)合國范本有何特點？

熊艷：國際上有兩個通行的稅收協(xié)定范本，分別是經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的《關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的稅收協(xié)定范本》（以下簡稱“OECD范本”）和聯(lián)合國發(fā)布的《關(guān)于發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱“聯(lián)合國范本”）。兩個范本對各國稅收協(xié)定實踐均產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，各國在開展稅收協(xié)定談簽工作時，通常都會參考這兩個范本。

聯(lián)合國范本由聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)及社會理事會下屬的國際稅務(wù)合作專家委員會（以下簡稱“專家委員會”）擬定。專家委員會于2004年成立，由來自不同國家和地區(qū)的25名委員組成，以反映不同國家的稅制背景和不同區(qū)域的平衡，每屆專家委員會任期為4年。與主要由發(fā)達(dá)國家組成的OECD財政事務(wù)委員會相比，專家委員會提供了一個為發(fā)展中國家服務(wù)的平臺，在稅收協(xié)定、轉(zhuǎn)讓定價、跨境涉稅爭議解決等國際稅收規(guī)則制定中，更加注重反映發(fā)展中國家訴求、維護(hù)發(fā)展中國家利益，通常在OECD制定的規(guī)則基礎(chǔ)上，作出一些有利于發(fā)展中國家的調(diào)整。自專家委員會成立以來，每屆專家委員會均有中國國家稅務(wù)總局推薦的委員獲得聯(lián)合國任命，我在2017年和2021年成立的兩屆專家委員會中擔(dān)任委員，參與專家委員會工作。

聯(lián)合國范本的體例與OECD范本基本相同，OECD范本著眼于通過降低跨境納稅人在東道國的稅負(fù)和遵從負(fù)擔(dān)，促進(jìn)資本、技術(shù)等生產(chǎn)要素跨境流動；聯(lián)合國范本旨在為發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家談簽稅收協(xié)定提供可遵循的原則。由于發(fā)展中國家在稅收協(xié)定中通常處于東道國地位，因此聯(lián)合國范本比OECD范本更加注重維護(hù)東道國征稅權(quán)。

《國際稅收》：能否請您總體介紹一下2021年版聯(lián)合國范本條款主要作出了哪些修訂？

熊艷：專家委員會應(yīng)發(fā)展中國家訴求，在2021年版聯(lián)合國范本中新增了部分條款，一是增加第十二條B，即對自動化數(shù)字服務(wù)所得征稅條款，二是增加第十三條“財產(chǎn)收益”條款第七款，即來源國對間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收益征稅條款。

此外，2021年版聯(lián)合國范本還參照OECD范本近年更新的內(nèi)容，對部分條款作出了技術(shù)性修訂，這些修訂一般不直接影響締約雙方征稅權(quán)的劃分。例如，增加關(guān)于集合投資工具和養(yǎng)老基金如何適用協(xié)定的規(guī)定。

《國際稅收》：“自動化數(shù)字服務(wù)所得”條款的增設(shè)背景和主要內(nèi)容是什么？

熊艷：近年來，應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)成為國際稅收領(lǐng)域的焦點問題。2017年，二十國集團(tuán)（G20）委托OECD通過“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移”包容性框架開展數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收規(guī)則的研究與談判，130余個轄區(qū)參與其中。此項談判原計劃于2020年年底達(dá)成共識，但在2020年年中因新冠肺炎疫情和美國大選等原因暫時停滯。其間，專家委員會開始設(shè)計應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聯(lián)合國方案，并在2021年4月，按照“少數(shù)服從多數(shù)”原則通過在2021年版聯(lián)合國范本中納入“自動化數(shù)字服務(wù)所得”條款。2021年3月，包容性框架重啟談判，各方分歧快速彌合。2021年10月8日，包容性框架內(nèi)136個轄區(qū)就應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案達(dá)成框架性共識。

“自動化數(shù)字服務(wù)所得”條款與G20/OECD包容性框架方案相比，兩者的相同點是通過改變現(xiàn)行國際稅收規(guī)則，賦予來源國對跨國企業(yè)遠(yuǎn)程經(jīng)營取得收入的征稅權(quán)。區(qū)別之處在于：

一是在適用范圍上，包容性框架方案適用于年全球營業(yè)收入超過200億歐元且集團(tuán)利潤率高于10%的大型跨國企業(yè)，排除對采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)的適用，但并不限于數(shù)字經(jīng)濟(jì)行業(yè)，規(guī)則實施7年后經(jīng)審議可能將營業(yè)收入門檻降至100億歐元；而“自動化數(shù)字服務(wù)所得”條款針對的是通過互聯(lián)網(wǎng)或電子網(wǎng)絡(luò)提供，且需要極少人工參與的服務(wù)相關(guān)所得，基本上只會涉及數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)。

二是在計稅模式上，包容性框架方案采用公式分配法，而“自動化數(shù)字服務(wù)所得”條款提供了兩種方式，一種是依據(jù)協(xié)定稅率對收入總額征收一定比例稅額，另一種是由納稅人申請在來源國就核定的合格利潤，依據(jù)來源國國內(nèi)法稅率繳納所得稅?！白詣踊瘮?shù)字服務(wù)所得”條款較包容性框架方案大幅簡化，好處在于操作簡便，但可能對企業(yè)造成過度征稅問題。

三是在收入來源地規(guī)則上，包容性框架方案向用戶所在國分配征稅權(quán)，而“自動化數(shù)字服務(wù)所得”條款以付款方所在國為收入來源地，使其獲得征稅權(quán)。當(dāng)發(fā)展中國家發(fā)生對外支付自動化數(shù)字服務(wù)款項時，可以依據(jù)“自動化數(shù)字服務(wù)所得”條款行使征稅權(quán)，獲得稅收收入。

在“自動化數(shù)字服務(wù)所得”條款設(shè)計過程中，也有委員指出方案設(shè)計存在不足，相關(guān)觀點作為“少數(shù)派意見”被納入聯(lián)合國范本注釋。比如，數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)是涉及整個跨國集團(tuán)的多邊稅收問題，以雙邊協(xié)定條款解決多邊稅收問題，難以取得良好效果；需考慮研究包容性框架多邊解決方案與“自動化數(shù)字服務(wù)所得”條款的協(xié)調(diào)關(guān)系，以避免加重重復(fù)征稅問題；“用戶參與”為數(shù)字化企業(yè)創(chuàng)造了價值，按照“自動化數(shù)字服務(wù)所得”條款的設(shè)計，用戶所在國卻無法獲得征稅權(quán)，有失合理；條款本身存在定義不清和操作標(biāo)準(zhǔn)不明的問題，可能導(dǎo)致稅收確定性不足和稅收爭議；等等。

2021年版聯(lián)合國范本注釋的“少數(shù)派意見”中最終納入了“自動化數(shù)字服務(wù)所得”條款的替代性條款。該替代性條款規(guī)定：在總收入征稅模式下，對來源國征稅設(shè)置納稅人收入規(guī)模門檻和來源國當(dāng)?shù)厥杖胍?guī)模門檻；在核定合格利潤征稅模式下，規(guī)定來源國征稅時需排除部分常規(guī)利潤。該替代性條款能夠避免對盈利水平不佳的初創(chuàng)期中小企業(yè)和市場開拓期企業(yè)造成不利影響，有助于緩解過度征稅和重復(fù)征稅問題。

“自動化數(shù)字服務(wù)所得”條款是專家委員會在包容性框架方案之外，為發(fā)展中國家，特別是未加入包容性框架多邊共識的轄區(qū)提供的又一政策選擇。對于企業(yè)而言，“自動化數(shù)字服務(wù)所得”條款和包容性框架方案相比有利有弊。但是，對于簽署支柱一多邊公約且完成相關(guān)國內(nèi)生效程序的轄區(qū)而言，是否在協(xié)定中納入“自動化數(shù)字服務(wù)所得”條款，如何協(xié)調(diào)包容性框架支柱一方案與“自動化數(shù)字服務(wù)所得”條款的關(guān)系，是一個需要進(jìn)一步研究的問題。

《國際稅收》：2021年版聯(lián)合國范本對“財產(chǎn)收益”條款作出了實質(zhì)性修訂，請您介紹一下該條款的變化。

熊艷：2021年版聯(lián)合國范本對第十三條“財產(chǎn)收益”條款作出的主要修訂是新增第七款規(guī)定，即來源國可對非居民納稅人間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收益征稅。根據(jù)該條款規(guī)定，非居民納稅人通過轉(zhuǎn)讓境外公司股權(quán)而間接轉(zhuǎn)讓一國財產(chǎn)，在滿足一定條件下，該國可對非居民納稅人轉(zhuǎn)讓境外公司股權(quán)取得的收益征稅。例如，A國居民企業(yè)直接持有T國居民企業(yè)100%股權(quán)，而該T國居民企業(yè)50%以上的價值來自B國的居民企業(yè)，如A、B兩國的稅收協(xié)定納入了該條款，則當(dāng)A國居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓T國居民企業(yè)時，B國可以對A國居民企業(yè)取得的財產(chǎn)收益征稅。

有些國家的國內(nèi)法規(guī)定，僅對非居民納稅人轉(zhuǎn)讓其直接持有的本國財產(chǎn)征稅。在我國，對于非居民納稅人轉(zhuǎn)讓其間接持有的中國應(yīng)稅財產(chǎn)，只有當(dāng)相關(guān)安排被認(rèn)定不具有合理商業(yè)目的時，才會重新定性該交易為直接轉(zhuǎn)讓并對有關(guān)收益征稅。但印度、智利等發(fā)展中國家的國內(nèi)法規(guī)定，不論相關(guān)交易是否具有合理商業(yè)目的，均可對非居民納稅人轉(zhuǎn)讓其間接持有的本國財產(chǎn)征稅。應(yīng)這些國家的呼聲，2021年版聯(lián)合國范本增加了該條款，為其協(xié)定談判提供條款指引。

該條款有利于維護(hù)所得來源國征稅權(quán)，但在實際征管中較難操作，特別是在交易雙方均為非居民的情況下，征管問題會更加突出。另外，該條款還可能導(dǎo)致雙重征稅問題。在剛才舉例中，如果被間接轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)所在國B國和被直接轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)所在國T國均將本國視為來源國，且兩國均對A國居民企業(yè)取得的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益征稅，則將產(chǎn)生雙重征稅問題；而由于A國和T國的協(xié)定、A國和B國的協(xié)定、B國和T國的協(xié)定均僅對協(xié)定雙方分別為居民國和來源國的情形作出了征稅規(guī)定，未就兩國均為來源國時由誰讓渡征稅權(quán)作出規(guī)定，因此，A國居民企業(yè)在B國和T國被雙重征稅的問題可能難以消除。在對該條款的討論中，部分委員對相關(guān)征管問題和雙重征稅風(fēng)險表達(dá)了擔(dān)憂，2021年版聯(lián)合國范本注釋也指出了該條款的上述問題，以此提示發(fā)展中國家在納入該條款時需充分評估其可能帶來的各方面影響。

《國際稅收》：通過參與2021年版聯(lián)合國范本的修訂工作，您對我國“走出去”企業(yè)有何建議？

熊艷：首先，需了解我國與具體東道國所簽署的稅收協(xié)定及東道國國內(nèi)稅法相關(guān)規(guī)定。稅收協(xié)定范本條款僅為各國稅收協(xié)定談簽提供參考，只有當(dāng)我國所簽署的稅收協(xié)定納入相關(guān)條款時，才對締約雙方及我國“走出去”企業(yè)產(chǎn)生法律約束力。即使稅收協(xié)定納入東道國可就某項所得征稅的條款，我們也還要考慮該國國內(nèi)法是否規(guī)定可對有關(guān)所得征稅。通常情況下，稅收協(xié)定并不創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)，其本質(zhì)是對跨境所得征稅權(quán)在納稅人居民國和東道國之間進(jìn)行劃分。東道國國內(nèi)法規(guī)定對有關(guān)所得征稅，是其可以對該項所得征稅的前提條件。例如，一些非洲國家根據(jù)其國內(nèi)稅收優(yōu)惠政策對某些所得予以免稅，但仍希望在稅收協(xié)定中對該項所得保留征稅權(quán)，為其將來調(diào)整稅法留有空間。在這種情況下，雖然稅收協(xié)定規(guī)定東道國對某類所得擁有征稅權(quán)，但該國可能實際并不征稅。

其次，需參考稅收協(xié)定范本的相關(guān)注釋。注釋是稅收協(xié)定范本的重要組成部分，稅收協(xié)定的條款往往表述較為原則，很多概念的理解和具體操作問題都會在范本注釋中進(jìn)行闡釋。另外，各國稅務(wù)主管當(dāng)局在具體解釋和執(zhí)行協(xié)定條款時，可能會產(chǎn)生不同理解，稅收協(xié)定范本注釋則可提供重要的參考作用。2021年版聯(lián)合國范本注釋作出了部分修訂，我們也結(jié)合我國“走出去”企業(yè)境外涉稅爭議雙邊磋商實踐，提出了具體修訂建議并得到了采納。一是建議在范本注釋中增加EPC項目（Engineering，Procurement and Construction，中文翻譯為“設(shè)計－采購－施工”）常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬的說明。2021年版聯(lián)合國范本新增注釋能夠明確，對于EPC項目的設(shè)計和采購等活動，如未發(fā)生在常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國，則相應(yīng)的利潤不應(yīng)歸屬到常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤中。二是建議修改“消除雙重征稅”條款注釋，明確當(dāng)一國同時為納稅人居民國和跨境所得來源國，而所得歸屬于另一國常設(shè)機(jī)構(gòu)時，常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國一方抵免義務(wù)的問題。例如，A國居民企業(yè)在B國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，該常設(shè)機(jī)構(gòu)從A國取得所得，對于B國是否應(yīng)對A國作為來源國的稅收進(jìn)行抵免，原范本注釋規(guī)定的不明確。2021年版聯(lián)合國范本修改后的注釋則能夠明確，常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國有義務(wù)就A國作為來源國的稅收予以抵免。我國“走出去”企業(yè)如在東道國遇到上述問題，可以向東道國稅務(wù)局主張應(yīng)根據(jù)2021年版聯(lián)合國范本相關(guān)注釋明確的原則征稅。

第三，可利用爭議解決機(jī)制維護(hù)自身權(quán)益。我國“走出去”企業(yè)如遇到跨境涉稅爭議，可在東道國利用行政復(fù)議或訴訟等國內(nèi)法律救濟(jì)渠道維護(hù)權(quán)益，符合條件的可申請啟動相互協(xié)商程序，通過中國國家稅務(wù)總局與對方稅務(wù)主管當(dāng)局進(jìn)行談判解決涉稅爭議。