從“戴爾案”看常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的適用
一、“戴爾案”案情介紹
戴爾產(chǎn)品有限公司（Dell Products Limited,DLP）是戴爾集團(tuán)在愛爾蘭注冊(cè)的居民公司（以下簡(jiǎn)稱“戴爾愛爾蘭”）?！按鳡枑蹱柼m”是戴爾集團(tuán)在歐洲的經(jīng)銷商，業(yè)務(wù)活動(dòng)涵蓋西班牙等歐洲國(guó)家。“戴爾愛爾蘭”在西班牙的經(jīng)銷業(yè)務(wù)主要有兩類：一類是和其在西班牙的授權(quán)經(jīng)銷商，也是其子公司（以下簡(jiǎn)稱“戴爾西班牙”）簽訂傭金協(xié)議，由“戴爾西班牙”以自己的名義和客戶簽訂銷售協(xié)議，但風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任由委托人（“戴爾愛爾蘭”）承擔(dān)。傭金協(xié)議涵蓋面向大型客戶和公共部門客戶的銷售，傭金約占銷售額的1%。另一類是通過“戴爾愛爾蘭”的網(wǎng)頁(yè)向西班牙的其他客戶（小公司和家庭客戶）銷售。為了開展電子商務(wù)活動(dòng)，“戴爾愛爾蘭”雇傭“戴爾西班牙”子公司的一名員工，根據(jù)西班牙市場(chǎng)調(diào)整網(wǎng)頁(yè)內(nèi)容，但網(wǎng)頁(yè)托管在西班牙境外的服務(wù)器上。
2012年3月15日，西班牙中央經(jīng)濟(jì)行政法庭（以下簡(jiǎn)稱“行政法庭”）發(fā)布裁決，對(duì)上述兩類活動(dòng)是否構(gòu)成“戴爾愛爾蘭”在西班牙的常設(shè)機(jī)構(gòu)作出認(rèn)定。
行政法庭認(rèn)為，盡管“戴爾西班牙”以自己的名義對(duì)外行事，但其與“戴爾愛爾蘭”之間存在明顯的依存關(guān)系：“戴爾西班牙”遵循“戴爾愛爾蘭”的指示行事；“戴爾愛爾蘭”決定價(jià)格和傭金；“戴爾愛爾蘭”接受或拒絕交付請(qǐng)求；“戴爾西班牙”必須向“戴爾愛爾蘭”提交定期報(bào)告；“戴爾愛爾蘭”有權(quán)檢查“戴爾西班牙”的記錄和場(chǎng)所；“戴爾西班牙”購(gòu)買產(chǎn)品需要“戴爾愛爾蘭”的授權(quán)；“戴爾愛爾蘭”有權(quán)控制知識(shí)產(chǎn)權(quán)。兩者構(gòu)成事實(shí)性的非獨(dú)立代理關(guān)系，“戴爾西班牙”應(yīng)被視為“戴爾愛爾蘭”的非獨(dú)立代理人，構(gòu)成“戴爾愛爾蘭”在西班牙的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。
行政法庭還認(rèn)為，“戴爾愛爾蘭”的電子商務(wù)活動(dòng)通過“戴爾西班牙”進(jìn)行，后者構(gòu)成“戴爾愛爾蘭”在西班牙的場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)，理由如下。
（1）盡管根據(jù)2003年更新的經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱《OECD協(xié)定范本》）注釋第42.2段的規(guī)定，網(wǎng)頁(yè)本身不是常設(shè)機(jī)構(gòu)，但事實(shí)上“戴爾西班牙”子公司的一名員工（位于西班牙）負(fù)責(zé)網(wǎng)頁(yè)的管理，這意味著該公司在西班牙有物理存在。為了強(qiáng)調(diào)這一論點(diǎn)，行政法庭堅(jiān)持認(rèn)為，盡管根據(jù)《OECD協(xié)定范本》注釋，電子商務(wù)交易中常設(shè)機(jī)構(gòu)的配置取決于網(wǎng)頁(yè)所在的服務(wù)器，但西班牙稅務(wù)當(dāng)局在適用這一規(guī)定方面有保留。
（2）“戴爾愛爾蘭”和“戴爾西班牙”都通過同一網(wǎng)頁(yè)進(jìn)行大量電子交易，并且該網(wǎng)頁(yè)通常面向西班牙市場(chǎng)，客戶無(wú)法識(shí)別與他們進(jìn)行交易的是哪個(gè)實(shí)體。
行政法庭裁定，需要在西班牙納稅、可歸屬于“戴爾西班牙”常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)，應(yīng)該是向西班牙市場(chǎng)銷售產(chǎn)品所得的全部收入。也就是說，“戴爾愛爾蘭”面向西班牙的市場(chǎng)銷售所得以及“戴爾西班牙”的傭金收入，應(yīng)該全部歸屬于“戴爾西班牙”，并由西班牙稅務(wù)當(dāng)局征稅。
此案于2016年由西班牙最高法院作出肯定的終審判決。
最高法院認(rèn)為，“戴爾西班牙”雖然根據(jù)傭金協(xié)議從事代理活動(dòng)，但代理活動(dòng)超越了其本身的營(yíng)業(yè)常規(guī)，從而喪失了獨(dú)立地位。根據(jù)1994年生效的《西班牙和愛爾蘭關(guān)于所得和財(cái)產(chǎn)的避免雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定》中關(guān)于非獨(dú)立地位代理人的規(guī)定，“戴爾西班牙”仍然構(gòu)成“戴爾愛爾蘭”的常設(shè)機(jī)構(gòu)。最高法院認(rèn)為，要求非獨(dú)立地位代理人“代表企業(yè)行事”，并不必然意味著將其解釋為直接代理，而應(yīng)該被更廣泛地解釋為企業(yè)與代理人之間的實(shí)際聯(lián)系，表現(xiàn)為代理人根據(jù)企業(yè)的指示和管理從事日?；顒?dòng)。
至于“戴爾愛爾蘭”通過網(wǎng)站向西班牙客戶銷售，西班牙最高法院肯定“戴爾西班牙”是“戴爾愛爾蘭”在西班牙的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，“戴爾西班牙”是“戴爾愛爾蘭”在西班牙的常設(shè)機(jī)構(gòu)。最高法院指出，稅務(wù)當(dāng)局詳盡列出了“戴爾愛爾蘭”通過“戴爾西班牙”在西班牙的辦公場(chǎng)所以及通過“戴爾西班牙”的工作人員履行的職能：（1）促銷、銷售和客戶名單獲?。唬?）訂單管理以及產(chǎn)品接收和分銷控制；（3）為“戴爾愛爾蘭”在西班牙的所有客戶進(jìn)行營(yíng)銷和廣告宣傳；（4）倉(cāng)庫(kù)和物流服務(wù)；（5）安裝服務(wù)；（6）為“戴爾愛爾蘭”在西班牙的所有客戶進(jìn)行收款管理；（7）償付能力和信用控制。盡管“戴爾愛爾蘭”可能在愛爾蘭通過網(wǎng)站向西班牙客戶銷售產(chǎn)品，工作人員在愛爾蘭履行職責(zé)，但事實(shí)是上述實(shí)體的很多活動(dòng)是通過“戴爾西班牙”的工作人員在西班牙的場(chǎng)所開展的。這意味著，“戴爾愛爾蘭”通過“戴爾西班牙”這個(gè)實(shí)體性經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)在西班牙完成了從促銷到售后的整套銷售活動(dòng)，“戴爾西班牙”構(gòu)成“戴爾愛爾蘭”在西班牙的主營(yíng)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，“戴爾西班牙”不僅僅是“戴爾愛爾蘭”的輔助性倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)場(chǎng)所。
至于網(wǎng)站是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，西班牙最高法院認(rèn)為：“一旦確定上訴人在西班牙有常設(shè)機(jī)構(gòu)，關(guān)于網(wǎng)站常設(shè)機(jī)構(gòu)的問題就變得無(wú)關(guān)緊要了……'網(wǎng)站'是軟件和電子數(shù)據(jù)的組合，不構(gòu)成有形的東西，因此不能被視為固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。相反，用來存儲(chǔ)并通過其訪問網(wǎng)站的服務(wù)器是一個(gè)具有物理位置的設(shè)備，因此該位置可能構(gòu)成運(yùn)營(yíng)該服務(wù)器的企業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所?！?/span>
二、常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的產(chǎn)生及傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
（一）常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的產(chǎn)生
常設(shè)機(jī)構(gòu)是雙邊稅收協(xié)定中為解決跨境營(yíng)業(yè)所得的國(guó)際雙重征稅問題，在來源地國(guó)和居住國(guó)之間分配稅權(quán)而產(chǎn)生的一個(gè)重要概念。根據(jù)2017年修訂的《OECD協(xié)定范本》第7條第1款的規(guī)定：如果非居民在來源地國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，則來源地國(guó)可對(duì)該常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)行使征稅權(quán)；如果非居民在來源地國(guó)沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)，則非居民在來源地國(guó)獲得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)由其居住國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)。此即“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”。常設(shè)機(jī)構(gòu)原則限定了來源地稅收管轄權(quán)的實(shí)施范圍，使居住國(guó)也能從本國(guó)居民企業(yè)從事的跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中獲得稅收利益，既避免了雙重征稅，也兼顧了來源地國(guó)和居住國(guó)的稅收利益。
常設(shè)機(jī)構(gòu)原則以非居民企業(yè)與來源地國(guó)間客觀存在的經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)程度為設(shè)計(jì)基礎(chǔ)。也就是說，如果非居民企業(yè)在來源地國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，說明其與來源地國(guó)存在較為密切、充分的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，因此來源地國(guó)要求其承擔(dān)納稅義務(wù)是合理的。從這個(gè)意義上說，常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)際上是一個(gè)門檻，通過客觀標(biāo)準(zhǔn)，衡量外國(guó)企業(yè)在給定國(guó)家的經(jīng)濟(jì)存在水平，以確定外國(guó)企業(yè)在何種情況下可以被視為充分融入該國(guó)經(jīng)濟(jì)，從而證明該國(guó)對(duì)該外國(guó)企業(yè)所得予以征稅是合理的。
《OECD協(xié)定范本》經(jīng)過了多次修訂，關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也在發(fā)展和變化。本文為論述方便，以所涉案例問題為著眼點(diǎn)，將《OECD協(xié)定范本》及其注釋關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)分為傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)和新標(biāo)準(zhǔn)。
（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
《OECD協(xié)定范本》第5條規(guī)定了兩種類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)，即場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)和代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。以下分別分析這兩類常設(shè)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
1.場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
《OECD協(xié)定范本》（2014年版）第5條第1款規(guī)定，常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。結(jié)合該范本注釋對(duì)此款的解釋，場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)需滿足如下條件。
首先，必須有一個(gè)固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所?！肮潭ā奔戎缚臻g上的固定性，即營(yíng)業(yè)場(chǎng)所需位于某一特定地理區(qū)域內(nèi)，需在所在國(guó)有“物理存在（physical presence）”；也指時(shí)間上的持續(xù)性，即固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的使用必須持續(xù)一段時(shí)間，原則上必須有長(zhǎng)久經(jīng)營(yíng)的意圖。
其次，企業(yè)必須對(duì)這一固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所擁有一定的使用權(quán)。企業(yè)是否對(duì)該場(chǎng)所擁有所有權(quán)并不重要，只要這一場(chǎng)所能夠受企業(yè)支配即可；該營(yíng)業(yè)場(chǎng)所可以是任何形式和規(guī)模；企業(yè)是否將該場(chǎng)所專門用來從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也并不重要，只需用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)即可。
再次，企業(yè)通過該固定場(chǎng)所開展的活動(dòng)在企業(yè)營(yíng)業(yè)活動(dòng)中占據(jù)非常重要的地位。如果這些固定場(chǎng)所的活動(dòng)屬于準(zhǔn)備性或輔助性的，在企業(yè)營(yíng)業(yè)活動(dòng)中起著微不足道的作用，則不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。例如，專為儲(chǔ)存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的而使用的設(shè)施，專為儲(chǔ)存、陳列或者交付的目的而保存本企業(yè)庫(kù)存貨物或商品的場(chǎng)所，都不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的固定場(chǎng)所。
2.代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)《OECD協(xié)定范本》（2014年版）第5條第5款和第6款的規(guī)定，如果非居民企業(yè)在他國(guó)不是通過場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而是通過一個(gè)營(yíng)業(yè)代理人從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，只要該營(yíng)業(yè)代理人同時(shí)符合以下兩方面條件，也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
首先，該營(yíng)業(yè)代理人是依附于企業(yè)的非獨(dú)立地位代理人，無(wú)獨(dú)立的法律人格，受企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)和控制，如企業(yè)的雇員或分支機(jī)構(gòu)。企業(yè)通過經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人等獨(dú)立地位代理人進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，一般不被視為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。因?yàn)楠?dú)立地位代理人有自己獨(dú)立的法律人格，不受被代理企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)和控制。
其次，企業(yè)授權(quán)這種非獨(dú)立地位代理人經(jīng)常代表自己與他人簽訂或修改屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)容的合同，即非獨(dú)立地位代理人從事的是直接代理活動(dòng)。但如果非獨(dú)立地位代理人僅有權(quán)簽訂準(zhǔn)備性或輔助性合同，則并不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。獨(dú)立地位代理人是以自己的名義為被代理企業(yè)簽訂合同，從事的是間接代理活動(dòng)，屬于自己的常規(guī)營(yíng)業(yè)活動(dòng)，因此一般不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
三、常設(shè)機(jī)構(gòu)傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的局限性
（一）場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的局限性
1.“物理存在”很容易被規(guī)避
場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)要求，非居民企業(yè)需在來源地國(guó)有從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的“物理存在”。這主要是因?yàn)?，常設(shè)機(jī)構(gòu)原則產(chǎn)生于實(shí)體經(jīng)濟(jì)時(shí)代，跨國(guó)企業(yè)若想實(shí)現(xiàn)在他國(guó)履行功能、實(shí)現(xiàn)價(jià)值并創(chuàng)造利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)目的，就不得不在他國(guó)建立“物理存在”形態(tài)的場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。只有如此，才能直接面對(duì)他國(guó)市場(chǎng)，更加便利和快速地向他國(guó)消費(fèi)者提供產(chǎn)品和服務(wù)。
進(jìn)入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代后，跨國(guó)企業(yè)不需要在市場(chǎng)國(guó)設(shè)置實(shí)體場(chǎng)所與客戶面對(duì)面打交道，僅需在自己擁有的計(jì)算機(jī)上通過互聯(lián)網(wǎng)建立并維護(hù)自己的網(wǎng)站，利用該網(wǎng)站向國(guó)外客戶展示和銷售商品，國(guó)外客戶僅需通過互聯(lián)網(wǎng)登錄網(wǎng)站挑選商品、下單、支付價(jià)款即可。如此，構(gòu)成企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)重要組成部分的銷售活動(dòng)，僅需通過買賣雙方在無(wú)形的網(wǎng)站上操作就完成了。
由于這些銷售活動(dòng)是在網(wǎng)站這一無(wú)形的電子空間完成的，而不是通過市場(chǎng)國(guó)的實(shí)體經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所進(jìn)行的，因此關(guān)于網(wǎng)站是否構(gòu)成傳統(tǒng)意義上的場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國(guó)存在較大分歧。OECD為此曾進(jìn)行過討論，并于2003年在《OECD協(xié)定范本》第5條注釋的第42段后增設(shè)了“電子商務(wù)”一節(jié)，否定了網(wǎng)站構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性。其理由是，網(wǎng)站只是計(jì)算機(jī)軟件和電子數(shù)據(jù)的結(jié)合，不是機(jī)器、設(shè)備、場(chǎng)地等設(shè)施本身，是無(wú)形的物理存在，因此不構(gòu)成固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。注釋的這一表述進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了OECD以“物理存在”為核心標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的立場(chǎng)，但這也為跨國(guó)企業(yè)通過網(wǎng)站向他國(guó)銷售商品、規(guī)避構(gòu)成他國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)提供了機(jī)會(huì)。
2.豁免活動(dòng)缺乏“準(zhǔn)備性和輔助性”的限制
在傳統(tǒng)商業(yè)活動(dòng)中，儲(chǔ)存并將貨物交付給客戶是貨物銷售的輔助性活動(dòng)，因此倉(cāng)庫(kù)、物流等場(chǎng)所是為了配合主營(yíng)銷售活動(dòng)的進(jìn)行而存在的，天然屬于“準(zhǔn)備性和輔助性”活動(dòng)場(chǎng)所，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此《OECD協(xié)定范本》（2014年版）第5條第4款列舉的不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的六類場(chǎng)所，除了第六類場(chǎng)所用了“如果為前五類活動(dòng)的結(jié)合而設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的全部活動(dòng)屬于準(zhǔn)備性或輔助性”的表述外，前五類不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的場(chǎng)所，如專為儲(chǔ)存、陳列或者交付的目的而保存本企業(yè)庫(kù)存貨物或商品的場(chǎng)所，都沒有特別要求所列活動(dòng)必須是準(zhǔn)備性、輔助性的。
但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，跨國(guó)企業(yè)在客戶所在國(guó)的貨物銷售鏈條基本只包括網(wǎng)上訂貨和貨物交付，跨國(guó)企業(yè)無(wú)須在客戶所在國(guó)設(shè)置實(shí)體銷售場(chǎng)所，只需通過電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)即可完成貨物銷售，而商品的實(shí)際交付則通過設(shè)在市場(chǎng)國(guó)的儲(chǔ)存和交付中心完成。此時(shí)，跨國(guó)企業(yè)在客戶所在國(guó)的物理存在僅體現(xiàn)為貨物儲(chǔ)存和交付，貨物交付實(shí)際構(gòu)成了跨國(guó)企業(yè)在客戶所在國(guó)銷售活動(dòng)的核心環(huán)節(jié)，而不僅僅是輔助性活動(dòng)。根據(jù)傳統(tǒng)場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的豁免活動(dòng)的規(guī)定，這些專為儲(chǔ)存和交付目的設(shè)立的場(chǎng)所因其場(chǎng)所本身被排除于常設(shè)機(jī)構(gòu)范疇之外，即使其從事的不是準(zhǔn)備性和輔助性活動(dòng)，也使得市場(chǎng)國(guó)無(wú)法據(jù)此對(duì)相關(guān)利潤(rùn)征稅。這也由此成為跨國(guó)企業(yè)規(guī)避在市場(chǎng)國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的主要手段之一。
在上述案例中，“戴爾愛爾蘭”通過網(wǎng)站向西班牙客戶（小公司和家庭客戶）銷售產(chǎn)品，通過“戴爾西班牙”儲(chǔ)存和交付貨物，意在規(guī)避構(gòu)成西班牙的場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。由于網(wǎng)站不具有實(shí)體特征，而“戴爾西班牙”表面看也只是為“戴爾愛爾蘭”提供儲(chǔ)存和交付貨物的場(chǎng)所，因此“戴爾愛爾蘭”認(rèn)為其不構(gòu)成在西班牙的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
（二）代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的局限性
代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)要求其是企業(yè)的非獨(dú)立地位代理人，經(jīng)常代表委托企業(yè)與他人簽訂屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)容的合同。如果代理人以自己的名義簽訂合同，則不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。換句話說，判斷構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的核心在于，該代理人從事的是直接代理活動(dòng)，而不是間接代理活動(dòng)。
在此種標(biāo)準(zhǔn)下，跨國(guó)企業(yè)完全可以通過與代理人簽訂傭金代理協(xié)議的方式，規(guī)避在來源地國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果代理人在其所在國(guó)以自己的名義簽訂合同，雖然實(shí)際上是代表外國(guó)企業(yè)銷售產(chǎn)品，但由于合同并非以外國(guó)企業(yè)的名義簽訂，所以不構(gòu)成外國(guó)企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。同時(shí)，由于代理人并不擁有其銷售的產(chǎn)品，代理人在其所在國(guó)不會(huì)就銷售利潤(rùn)納稅，而僅需就所獲得的代理費(fèi)納稅。
上述案例中，“戴爾愛爾蘭”與“戴爾西班牙”簽署了傭金代理協(xié)議，約定后者以自己的名義與客戶簽訂合同，但實(shí)際上是代表“戴爾愛爾蘭”銷售產(chǎn)品；同時(shí)，“戴爾西班牙”并不擁有其銷售的產(chǎn)品，只收取代為銷售產(chǎn)品的1%的傭金。因此，該協(xié)議意在規(guī)避構(gòu)成“戴爾愛爾蘭”在西班牙的常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而避免就全部銷售利潤(rùn)在西班牙納稅。
四、常設(shè)機(jī)構(gòu)的新認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
如前所述，過于機(jī)械的常設(shè)機(jī)構(gòu)傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有可能為人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)創(chuàng)造條件，侵蝕各國(guó)稅基，因此OECD制訂并出臺(tái)了新的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
2015年10月，OECD發(fā)布了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（《防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)》）的最終報(bào)告。該報(bào)告對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義提出了修改建議，使之能夠適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。根據(jù)BEPS第15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（《制定用于修訂雙邊稅收協(xié)定的多邊協(xié)議》）的最終報(bào)告，各國(guó)應(yīng)談判建立一個(gè)多邊的框架，按照相關(guān)行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告建議，對(duì)現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定達(dá)成共識(shí)的部分條款進(jìn)行一攬子修改，為此，相關(guān)國(guó)家和地區(qū)于2016年11月24日簽署了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱《BEPS多邊公約》）。《BEPS多邊公約》第四章“規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成”納入了第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告所提出的建議。在此基礎(chǔ)上，OECD于2017年11月21日公布了新修訂的稅收協(xié)定范本，新修訂的范本吸收了BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果的建議，主要包括如下內(nèi)容。
（一）場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的新認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的場(chǎng)所應(yīng)具有“物理存在”，且是企業(yè)的主要營(yíng)業(yè)活動(dòng)場(chǎng)所，準(zhǔn)備性、輔助性的活動(dòng)場(chǎng)所不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中，關(guān)于準(zhǔn)備性和輔助性活動(dòng)場(chǎng)所的認(rèn)定看重形式而非實(shí)質(zhì)，從而給了跨國(guó)企業(yè)規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的空間。
針對(duì)這一漏洞，新標(biāo)準(zhǔn)對(duì)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的豁免情形進(jìn)行了統(tǒng)一的限制，要求所有列舉的特定豁免活動(dòng)都必須具有準(zhǔn)備性或輔助性目的。這樣一來，如果跨國(guó)企業(yè)通過無(wú)形的網(wǎng)上交易平臺(tái)對(duì)市場(chǎng)國(guó)消費(fèi)者開展銷售活動(dòng)，同時(shí)又利用其設(shè)在市場(chǎng)國(guó)的儲(chǔ)存和交付貨物場(chǎng)所向市場(chǎng)國(guó)消費(fèi)者交付網(wǎng)上交易的商品，那么按照新標(biāo)準(zhǔn)，儲(chǔ)存和交付貨物的場(chǎng)所就構(gòu)成該跨國(guó)企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)的場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。
新標(biāo)準(zhǔn)還增加了反企業(yè)拆分的規(guī)定：如果同一地點(diǎn)的兩個(gè)企業(yè)、同一企業(yè)或兩個(gè)地方的緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)各自開展的活動(dòng)，具有相互補(bǔ)充的功能，組合而成的整體活動(dòng)構(gòu)成一項(xiàng)有凝聚力的商業(yè)運(yùn)作活動(dòng)，那么這些活動(dòng)就不再具有預(yù)備性或輔助性的特征，不能適用豁免規(guī)定。這主要是為了遏制跨國(guó)企業(yè)通過化整為零的方式規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
在上述案例中，從表面上看，“戴爾愛爾蘭”通過虛擬網(wǎng)站面向西班牙的消費(fèi)者進(jìn)行商品的陳列、合同談判、簽署活動(dòng)，“戴爾西班牙”僅僅是“戴爾愛爾蘭”在西班牙的倉(cāng)儲(chǔ)和交付場(chǎng)所，但實(shí)際上，“戴爾西班牙”的活動(dòng)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了輔助性活動(dòng)本身。如上，網(wǎng)站由“戴爾西班牙”的員工管理，且“戴爾愛爾蘭”與“戴爾西班牙”共用此網(wǎng)站，不僅從事促銷和銷售活動(dòng)，而且提供倉(cāng)庫(kù)、物流、安裝等服務(wù)，因此“戴爾西班牙”從事的不是輔助性的活動(dòng)，而是“戴爾愛爾蘭”通過其從事的主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，所以，西班牙法庭認(rèn)定其構(gòu)成“戴爾愛爾蘭”在西班牙的場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。這其實(shí)和場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的新認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)一樣，是對(duì)固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的實(shí)質(zhì)重于形式的擴(kuò)大性解釋。
（二）代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的新認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的代理人必須是直接代理人，即非獨(dú)立地位代理人，因此，間接代理人（也即獨(dú)立地位代理人）原則上不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?？鐕?guó)企業(yè)的母公司可能通過和設(shè)在市場(chǎng)國(guó)的子公司簽署傭金協(xié)議的方式從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，進(jìn)而規(guī)避構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。針對(duì)這一漏洞，新標(biāo)準(zhǔn)增加獨(dú)立地位代理人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形，即如果獨(dú)立地位代理人完全或幾乎完全代表與其密切相關(guān)的一家或多家企業(yè)行事，而不是按其營(yíng)業(yè)常規(guī)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，則構(gòu)成被代理企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。換句話說，此時(shí)，應(yīng)刺破其獨(dú)立地位代理人的“面紗”，將其視作構(gòu)成被代理企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的非獨(dú)立地位代理人。
另外，根據(jù)代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，如果非獨(dú)立地位代理人沒有直接代理跨國(guó)企業(yè)訂立合同，就不會(huì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)活動(dòng)?？鐕?guó)企業(yè)可能因此要求非獨(dú)立代理人主導(dǎo)合同過程并實(shí)質(zhì)性地確定合同條款，但最終由被代理人自己簽訂合同，從而規(guī)避構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。針對(duì)這一漏洞，新標(biāo)準(zhǔn)明確，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的非獨(dú)立地位代理人，不僅包括該代理人習(xí)慣性地以企業(yè)的名義簽訂合同的情形，也包括該代理人即使沒有直接訂立合同，但可能在合同訂立過程中起到了主要作用，且企業(yè)對(duì)合同不作實(shí)質(zhì)性修改的情形。這也意味著，非獨(dú)立地位代理人是否簽訂了直接代理合同并不重要，只要其對(duì)合同的最后談簽發(fā)揮了實(shí)質(zhì)性的作用，就構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
在上述案例中，盡管“戴爾西班牙”與“戴爾愛爾蘭”簽訂傭金協(xié)議，前者以自己的名義和西班牙的客戶簽訂銷售合同，表面上看是一種間接代理關(guān)系，但實(shí)際上，“戴爾西班牙”只代理“戴爾愛爾蘭”行事，且完全依“戴爾愛爾蘭”的指示和管理從事代理活動(dòng)，因此從實(shí)質(zhì)意義上說，“戴爾西班牙”并不是按其營(yíng)業(yè)常規(guī)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而是“戴爾愛爾蘭”的非獨(dú)立地位營(yíng)業(yè)代理人。因此西班牙法庭認(rèn)定其構(gòu)成“戴爾愛爾蘭”在西班牙的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。這其實(shí)和代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的新認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)一樣，是以實(shí)質(zhì)重于形式原則為基礎(chǔ)對(duì)代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行的擴(kuò)大性解釋。
五、對(duì)我國(guó)的啟示
改革開放四十多年來，我國(guó)引進(jìn)外資規(guī)模和對(duì)外投資規(guī)模日益擴(kuò)大。據(jù)聯(lián)合國(guó)貿(mào)易與發(fā)展會(huì)議統(tǒng)計(jì)，2020年中國(guó)成為世界第二大外國(guó)直接投資流入國(guó)，外國(guó)直接投資流入量為1490億美元。商務(wù)部、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局和國(guó)家外匯管理局聯(lián)合發(fā)布的《2020年度中國(guó)對(duì)外直接投資統(tǒng)計(jì)公報(bào)》顯示，2020年中國(guó)對(duì)外直接投資1537.1億美元，流量規(guī)模首次位居全球第一。為解決引進(jìn)外國(guó)直接投資和進(jìn)行對(duì)外直接投資中跨國(guó)納稅人面臨的雙重征稅問題，目前我國(guó)已經(jīng)和112個(gè)國(guó)家和地區(qū)（包括我國(guó)香港地區(qū)、澳門地區(qū)、臺(tái)灣地區(qū)）簽訂了對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的雙邊協(xié)定或安排（協(xié)議）。這些雙邊協(xié)定或安排（協(xié)議）一般都有常設(shè)機(jī)構(gòu)條款，大多都是基于傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定非居民企業(yè)是否在協(xié)定締約國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的日益復(fù)雜化，跨國(guó)企業(yè)利用網(wǎng)上交易、傭金代理、拆分企業(yè)等安排規(guī)避在來源地國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況不可避免地會(huì)發(fā)生，如果來源地國(guó)仍然固守常設(shè)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)疑會(huì)使自身稅收利益受到損害。但從居住國(guó)角度看，來源地國(guó)適用常設(shè)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)可以減輕本國(guó)對(duì)外投資者的稅收負(fù)擔(dān)，有利于促進(jìn)本國(guó)對(duì)外投資活動(dòng)。我國(guó)作為引進(jìn)外資和對(duì)外投資的大國(guó)，同時(shí)扮演著來源地國(guó)和居住國(guó)兩種角色，一方面可能會(huì)面臨外國(guó)企業(yè)在中國(guó)規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的問題，另一方面，個(gè)別中國(guó)對(duì)外投資企業(yè)也可能被指控在別國(guó)規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。為了最大程度地維護(hù)我國(guó)的稅收利益，筆者提出如下應(yīng)對(duì)建議。
（一）積極利用《BEPS多邊公約》相關(guān)成果
我國(guó)于2017年6月7日簽署《BEPS多邊公約》，并于2022年5月25日向OECD繳存《BEPS多邊公約》批準(zhǔn)書。這意味著，《BEPS多邊公約》已經(jīng)于2022年9月1日對(duì)我國(guó)生效。按照公約要求，被公約涵蓋的雙邊稅收協(xié)定中與公約所列措施不一致之處，將自動(dòng)修改成與公約保持一致，其中就包括對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)條款的修改。由于我國(guó)目前與其他國(guó)家或地區(qū)簽署并生效的雙邊稅收協(xié)定大多都是按傳統(tǒng)條款設(shè)計(jì)的，因此公約對(duì)我國(guó)生效意味著，我國(guó)被公約涵蓋的雙邊稅收協(xié)定中的相關(guān)條款也要自動(dòng)修改。
BEPS行動(dòng)計(jì)劃雖然主要是為了滿足金融危機(jī)之后歐美國(guó)家解決財(cái)政困境的需求，但獲得了全球大多數(shù)國(guó)家的支持，因?yàn)榭鐕?guó)企業(yè)通過轉(zhuǎn)移利潤(rùn)損害各國(guó)稅基的問題不僅是發(fā)達(dá)國(guó)家也是發(fā)展中國(guó)家面臨的亟待解決但又十分棘手的問題，也是一直未能通過國(guó)際稅收合作有效解決的問題。BEPS行動(dòng)計(jì)劃實(shí)際上把近百年來國(guó)際稅收領(lǐng)域消除雙重征稅的主題轉(zhuǎn)向打擊國(guó)際逃避稅，標(biāo)志著國(guó)際稅收秩序格局的根本性轉(zhuǎn)換，具有重大的歷史意義?！禕EPS多邊公約》旨在落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的成果，成為對(duì)各國(guó)有約束力的法律工具，其意義不言而喻。
總體來看，《BEPS多邊公約》的內(nèi)容反映了建立公平公正國(guó)際稅收秩序的內(nèi)在要求，其中的常設(shè)機(jī)構(gòu)條款旨在更為公平地在來源地國(guó)和居住國(guó)之間分配稅權(quán)，積極效果遠(yuǎn)大于消極效果。我國(guó)作為一個(gè)負(fù)責(zé)任的大國(guó)，應(yīng)在百年一遇的重大國(guó)際稅收變革過程中發(fā)揮積極作用，促進(jìn)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的有效落實(shí)。積極利用《BEPS多邊公約》相關(guān)成果是我國(guó)參與國(guó)際稅收合作、履行公約義務(wù)的必然要求。
（二）客觀看待常設(shè)機(jī)構(gòu)的新認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)我國(guó)的有利影響
如前所述，《BEPS多邊公約》吸收了BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告建議，采用了常設(shè)機(jī)構(gòu)的新認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。新標(biāo)準(zhǔn)增強(qiáng)了來源地國(guó)對(duì)非居民納稅人在該國(guó)獲得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的征稅權(quán)，但同時(shí)也增加了居住國(guó)對(duì)外投資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。由于各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平存在差距、引進(jìn)外資和對(duì)外投資的流向不對(duì)等，各國(guó)對(duì)于是否適用常設(shè)機(jī)構(gòu)的新認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有不同的利益考量。引進(jìn)外資規(guī)模較大的國(guó)家處于來源地國(guó)地位，因此更傾向于接受常設(shè)機(jī)構(gòu)的新認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，以擴(kuò)大本國(guó)稅基。而對(duì)外投資規(guī)模較大的國(guó)家處于居住國(guó)地位，因此怠于接受常設(shè)機(jī)構(gòu)的新認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
總體來看，我國(guó)對(duì)外投資總規(guī)模和引進(jìn)外資總規(guī)模大體持平，從這個(gè)角度說，我國(guó)作為居住國(guó)和來源地國(guó)的機(jī)會(huì)總體對(duì)等。如果接受常設(shè)機(jī)構(gòu)的新認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)我國(guó)總體是有利的。作為來源地國(guó)，適用常設(shè)機(jī)構(gòu)的新認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)可以有效維護(hù)我國(guó)稅基；作為居住國(guó)，我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，對(duì)外投資企業(yè)人為規(guī)避在來源地國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的行為，本質(zhì)上屬于逃避稅行為，最終目的是為了讓企業(yè)的跨境所得不被征稅或只按很低的稅率征稅，此種行為不應(yīng)被鼓勵(lì)和縱容。接受常設(shè)機(jī)構(gòu)的新認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)可以讓對(duì)外投資企業(yè)把精力放在與來源地國(guó)居民企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)上。
另外，根據(jù)《BEPS多邊公約》的解釋性聲明，公約適用的稅收協(xié)定，需要公約締約各方在提交給公約保存人的通知中具體列出它們之間締結(jié)的同意適用公約的稅收協(xié)定清單。也就是說，公約在締約方之間適用的前提是締約各方的雙向選擇。只有締約方通知公約保存人的被涵蓋稅收協(xié)定能夠彼此匹配，雙邊稅收協(xié)定才會(huì)依公約要求統(tǒng)一修訂。因此公約締約方之間適用《BEPS多邊公約》中常設(shè)機(jī)構(gòu)的新認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)完全是互惠的，而不是一國(guó)單方面的付出。我國(guó)與相匹配的協(xié)定締約國(guó)根據(jù)《BEPS多邊公約》統(tǒng)一修訂協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)條款，不僅可以解決雙方投資者的雙重征稅問題，同時(shí)也可以在兩國(guó)之間相對(duì)公平地分配稅權(quán)，不會(huì)過度損害各自的稅收利益。
（三）在具體案例中采納常設(shè)機(jī)構(gòu)的新認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
“戴爾案”是西班牙最高法院在2017年《OECD協(xié)定范本》修訂之前、《BEPS多邊公約》還未對(duì)任何國(guó)家或地區(qū)生效之前作出的判決。盡管如此，法院在認(rèn)定“戴爾西班牙”是否構(gòu)成“戴爾愛爾蘭”在西班牙的常設(shè)機(jī)構(gòu)的問題上，本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，沒有拘泥于傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而是吸收了BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告建議的理念，從廣義理解的角度詮釋了常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在。
在《BEPS多邊公約》已經(jīng)對(duì)我國(guó)生效的情況下，我國(guó)應(yīng)梳理被公約涵蓋的雙邊稅收協(xié)定的數(shù)量，如果被涵蓋稅收協(xié)定的締約方企業(yè)涉嫌在我國(guó)規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么稅務(wù)部門及司法機(jī)構(gòu)應(yīng)該按照公約中常設(shè)機(jī)構(gòu)的新認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)確定其是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，而不應(yīng)再按照常設(shè)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)審理案件，這既是維護(hù)我國(guó)稅收利益、嚴(yán)厲打擊國(guó)際逃避稅行為的必然要求，也是積極履行公約義務(wù)的必然結(jié)果。如果是外國(guó)企業(yè)涉嫌在我國(guó)規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國(guó)相關(guān)部門也可以借鑒“戴爾案”中西班牙法院的做法，對(duì)雙邊稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)條款進(jìn)行實(shí)質(zhì)重于形式的解釋，而不應(yīng)拘泥于傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。一旦時(shí)機(jī)成熟，我國(guó)可以考慮擴(kuò)大被涵蓋稅收協(xié)定的范圍，或者與非被涵蓋稅收協(xié)定的締約方在互惠的基礎(chǔ)上進(jìn)行談判，按照常設(shè)機(jī)構(gòu)的新認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)修訂雙邊稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)條款。當(dāng)然，我國(guó)稅務(wù)部門也應(yīng)提醒從事對(duì)外投資活動(dòng)的居民企業(yè)，避免在他國(guó)人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，否則可能會(huì)被其他國(guó)家或地區(qū)特別是《BEPS多邊公約》締約方認(rèn)定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而產(chǎn)生不利于企業(yè)的后果。
