淺談美國(guó)稅收協(xié)定中的饒讓抵免政策

王立利

　　稅收協(xié)定中的饒讓抵免條款規(guī)定，居民國(guó)對(duì)其居民在境外享受的減免稅優(yōu)惠，視同已經(jīng)繳納的稅款予以抵免，不再按照國(guó)內(nèi)法中的稅率進(jìn)行征稅。自20世紀(jì)50年代以來(lái)，發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家所簽署的稅收協(xié)定很多都納入了饒讓抵免規(guī)定。據(jù)Azémar和Dharmapala針對(duì)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）較為發(fā)達(dá)的23個(gè)成員國(guó)所做的統(tǒng)計(jì)，其所簽署的稅收協(xié)定有443個(gè)都納入了饒讓抵免規(guī)定，平均每個(gè)國(guó)家約有19個(gè)協(xié)定包含該規(guī)定。但是，作為OECD成員國(guó)的美國(guó)，卻從未真正接受饒讓抵免規(guī)定。

　　本文將梳理美國(guó)在饒讓抵免問(wèn)題上的立場(chǎng)，探究美國(guó)國(guó)會(huì)堅(jiān)決不接受饒讓抵免政策的原因，反映美國(guó)國(guó)內(nèi)支持饒讓抵免的觀點(diǎn)，并結(jié)合美國(guó)2017年稅改引入的參股免稅制度，對(duì)其重新審視饒讓抵免的必要性及對(duì)我國(guó)的啟示進(jìn)行思考。

　　一、美國(guó)在饒讓抵免問(wèn)題上的立場(chǎng)

　　（一）概況

　　為回應(yīng)發(fā)展中國(guó)家在稅收協(xié)定中納入饒讓抵免的要求，1954年美國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)喬治·漢弗萊（George Humphrey）傾向于對(duì)發(fā)展中國(guó)家為美國(guó)企業(yè)減免的稅款給予饒讓抵免，認(rèn)為這將推動(dòng)自由貿(mào)易和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，鼓勵(lì)發(fā)展中國(guó)家降低預(yù)提所得稅稅率并放棄作為來(lái)源國(guó)的部分征稅權(quán)。1955年，美國(guó)總統(tǒng)艾森豪威爾（Dwight David Eisenhower）在向國(guó)會(huì)提交的對(duì)外貿(mào)易報(bào)告中表示對(duì)饒讓抵免政策持支持態(tài)度。他認(rèn)為，發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)施饒讓抵免政策后，發(fā)展中國(guó)家出于吸引外資目的而出臺(tái)的稅收優(yōu)惠政策將能夠發(fā)揮最大效用。

　　在這種背景下，美國(guó)在1957年與巴基斯坦簽署的稅收協(xié)定（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“美巴協(xié)定”）中納入了饒讓抵免規(guī)定。該協(xié)定第十五條第一款規(guī)定，“美國(guó)企業(yè)按照協(xié)定簽署之日生效的巴基斯坦1922年所得稅法15B部分享受的（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)稅以外的）稅收減免，應(yīng)視同已在巴基斯坦繳納的稅款予以抵免?！?/span>

　　按照美國(guó)的協(xié)定生效程序，協(xié)定簽署后需經(jīng)國(guó)會(huì)批準(zhǔn)才能正式生效。但是，美巴協(xié)定在履行上述程序時(shí)，國(guó)會(huì)對(duì)其中的饒讓抵免條款表達(dá)了異議。經(jīng)過(guò)反復(fù)聽(tīng)證和審議，國(guó)會(huì)最終未批準(zhǔn)該條款，美國(guó)同時(shí)期簽署的幾個(gè)協(xié)定亦遭受同樣的命運(yùn)。盡管如此，美巴協(xié)定中的饒讓抵免條款卻成為范例，陸續(xù)被納入其他國(guó)家所簽署的稅收協(xié)定中。

　　此后，美國(guó)在饒讓抵免問(wèn)題上一直持堅(jiān)決反對(duì)態(tài)度，導(dǎo)致其與一些國(guó)家一直未能達(dá)成稅收協(xié)定。例如，美國(guó)自1949年開(kāi)始與巴西進(jìn)行協(xié)定談判，但由于在饒讓抵免等問(wèn)題上態(tài)度迥異，談判一直擱置，兩國(guó)至今未能簽署稅收協(xié)定。對(duì)于饒讓抵免問(wèn)題，美國(guó)在協(xié)定談判中所作出的最大讓步為同意最惠國(guó)待遇。例如，其1984年與我國(guó)簽署稅收協(xié)定時(shí)未納入饒讓抵免規(guī)定，但通過(guò)換文明確，如果美國(guó)今后修改有關(guān)饒讓抵免規(guī)定的法律，或者美國(guó)同任何其他國(guó)家的協(xié)定包含饒讓抵免規(guī)定，中美稅收協(xié)定即應(yīng)修改列入該規(guī)定。

　?。ǘ┰蚍治?/span>

　　美國(guó)國(guó)會(huì)在饒讓抵免問(wèn)題上的堅(jiān)決態(tài)度，深受哈佛大學(xué)法學(xué)院斯坦利·薩里(Stanley S. Surrey)教授的影響。薩里教授在《巴基斯坦稅收協(xié)定和饒讓抵免》一文中指出，美國(guó)此前簽署的稅收協(xié)定降低的是美國(guó)企業(yè)在國(guó)外的稅收負(fù)擔(dān)，企業(yè)在國(guó)外繳納的稅款回國(guó)進(jìn)行抵免后，其整體稅收負(fù)擔(dān)水平仍與美國(guó)國(guó)內(nèi)法保持一致；如果協(xié)定中納入饒讓抵免規(guī)定，降低的則是美國(guó)投資者境外所得在美國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)。其整體稅收負(fù)擔(dān)水平將由稅收協(xié)定和締約對(duì)方國(guó)家國(guó)內(nèi)法決定，而不是由美國(guó)國(guó)內(nèi)稅法決定，這突破了美國(guó)通過(guò)國(guó)內(nèi)立法決定納稅人稅收負(fù)擔(dān)水平的傳統(tǒng)做法。文章進(jìn)一步列出了反對(duì)饒讓抵免的理由：

　　第一，饒讓抵免可能會(huì)影響美國(guó)的財(cái)政收入。20世紀(jì)50年代，美國(guó)財(cái)政部向國(guó)會(huì)建議將企業(yè)所得稅稅率由52%降至38%，但考慮財(cái)政赤字，國(guó)會(huì)未接受該建議。饒讓抵免將降低企業(yè)境外所得在美國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)，同樣會(huì)帶來(lái)美國(guó)稅收收入的減少，導(dǎo)致其財(cái)政赤字規(guī)模的進(jìn)一步擴(kuò)大。

　　第二，饒讓抵免將企業(yè)在國(guó)外享受的減免稅優(yōu)惠視同已繳納稅款進(jìn)行抵免，使得其在國(guó)外投資的稅收負(fù)擔(dān)低于國(guó)內(nèi)，那么當(dāng)企業(yè)在進(jìn)行國(guó)內(nèi)外投資選擇時(shí)，會(huì)更傾向于國(guó)外。這違背了當(dāng)時(shí)的美國(guó)國(guó)際稅收政策所遵循的資本輸出中性原則，造成對(duì)投資國(guó)內(nèi)的歧視，導(dǎo)致資本外流、國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)空心化。

　　第三，稅收協(xié)定的主要作用是避免雙重征稅，消除投資者因向國(guó)外投資、在來(lái)源國(guó)和居民國(guó)均被征稅而增加的稅收負(fù)擔(dān)。而如果企業(yè)在來(lái)源國(guó)享受了減免稅優(yōu)惠，居民國(guó)的饒讓抵免政策又將減免稅款視同已繳納稅款，將導(dǎo)致來(lái)源國(guó)和居民國(guó)對(duì)企業(yè)取得的某筆所得均不征稅或少征稅，偏離了締約國(guó)雙方簽署稅收協(xié)定的目的。

　　第四，饒讓抵免對(duì)于投資者的激勵(lì)作用被過(guò)分夸大了。對(duì)于海外積極投資所得，美國(guó)當(dāng)時(shí)的政策是匯回國(guó)內(nèi)后才會(huì)被征稅。這種情況下，大部分投資者的選擇是將所得留存海外，也就不會(huì)涉及如何避免雙重征稅的問(wèn)題。

　　第五，從投資目的地國(guó)家角度考慮，饒讓抵免可能導(dǎo)致投資者將所得匯回母國(guó)而不在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行再投資，不利于目的地國(guó)家的發(fā)展，美國(guó)也不應(yīng)該鼓勵(lì)這種投機(jī)行為。

　　二、美國(guó)國(guó)內(nèi)支持饒讓抵免的觀點(diǎn)

　　在堅(jiān)決反對(duì)饒讓抵免成為美國(guó)官方立場(chǎng)的同時(shí)，美國(guó)國(guó)內(nèi)也存在一些支持的觀點(diǎn)，其主要考慮如下：

　　第一，美國(guó)在饒讓抵免問(wèn)題上的堅(jiān)決態(tài)度，導(dǎo)致其稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)不太發(fā)達(dá)。目前美國(guó)共簽署了50多個(gè)稅收協(xié)定，而英國(guó)、法國(guó)等歐洲國(guó)家的稅收協(xié)定數(shù)量均超過(guò)了100個(gè)。如上所述，由于在饒讓抵免問(wèn)題上的立場(chǎng)差異，美國(guó)與巴西等國(guó)家一直未能簽署稅收協(xié)定，這在一定程度上影響了美國(guó)企業(yè)的海外投資。

　　第二，即使簽署了稅收協(xié)定，但其中沒(méi)有包含饒讓抵免規(guī)定，也會(huì)使美國(guó)企業(yè)在對(duì)外投資競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)。相比來(lái)自屬地征稅制度和雖采用全球征稅制度但接受饒讓抵免國(guó)家的企業(yè)而言，美國(guó)企業(yè)進(jìn)行海外投資的稅收負(fù)擔(dān)和成本更高，在競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。

　　第三，如果美國(guó)在饒讓抵免問(wèn)題上采取靈活態(tài)度，則將在協(xié)定談判中更加主動(dòng)，可爭(zhēng)取對(duì)方國(guó)家更多讓步，如進(jìn)一步降低股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅稅率等。

　　三、美國(guó)引入?yún)⒐擅舛愔贫缺尘跋碌脑偎伎?/span>

　　2017年12月22日，美國(guó)總統(tǒng)特朗普（Donald Trump）簽署《減稅和就業(yè)法案》，將參股免稅制度引入美國(guó)稅法，美國(guó)公司從其持股比例超過(guò)10%以上的海外子公司取得的股息收入，在匯回美國(guó)后可以享受免稅。此前，美國(guó)國(guó)際稅收政策一直遵循資本輸出中性的原則，而參股免稅制度的施行則意味著其向資本輸入中性原則的轉(zhuǎn)變，即保證跨境投資企業(yè)與投資目的地國(guó)家的國(guó)內(nèi)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)基本相當(dāng)。此前，包括英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、加拿大、澳大利亞在內(nèi)的很多OECD成員國(guó)均已實(shí)施了參股免稅制度。

　　在引入?yún)⒐擅舛愔贫缺尘跋?，滿(mǎn)足一定條件的美國(guó)公司從海外取得的股息在匯回國(guó)后可以享受免稅，因此，在協(xié)定中納入饒讓抵免規(guī)定對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)似乎更加沒(méi)有必要。但是，另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，采用全球征稅制度或參股免稅制度，對(duì)于饒讓抵免必要性的影響不大。參股免稅制度不適用于利息和特許權(quán)使用費(fèi)，而在此前的全球征稅制度下，由于美國(guó)國(guó)內(nèi)法中避免雙重征稅的方法為綜合抵免法，允許企業(yè)在限額內(nèi)將在一些國(guó)家的低稅負(fù)與其他國(guó)家的高稅負(fù)相互抵補(bǔ)，在國(guó)外取得的股息也可以延遲匯回，暫時(shí)無(wú)需在美國(guó)繳稅。因此，這兩種制度對(duì)企業(yè)從境外取得股息的稅收負(fù)擔(dān)來(lái)說(shuō)區(qū)別亦不大。整體而言，在參股免稅制度下，稅收協(xié)定中的饒讓抵免規(guī)定應(yīng)該還有其存在的價(jià)值。

　　雖有上述觀點(diǎn)，美國(guó)國(guó)內(nèi)也有贊同饒讓抵免的聲音，但早在20世紀(jì)末，隨著OECD正式發(fā)布《對(duì)饒讓抵免的再思考》報(bào)告，OECD成員國(guó)改變了其對(duì)饒讓抵免的態(tài)度，在協(xié)定談判中對(duì)饒讓抵免更加審慎。這種情況下，原本就持反對(duì)態(tài)度的美國(guó)，其調(diào)整饒讓抵免政策的可能性幾乎為零。

　　四、對(duì)我國(guó)的啟示

　　2008年以前，我國(guó)的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》包含了很多對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的減免稅優(yōu)惠政策。相較于當(dāng)時(shí)的稅收協(xié)定談簽國(guó)，我國(guó)更多地處于來(lái)源國(guó)立場(chǎng)，為此，我國(guó)希望在稅收協(xié)定中納入饒讓抵免規(guī)定。2008年開(kāi)始實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》取消了針對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，我國(guó)的稅收協(xié)定政策也相應(yīng)作出調(diào)整。在2008年之后新簽署或修訂的協(xié)定中，只有與埃塞俄比亞、柬埔寨和安哥拉的協(xié)定應(yīng)對(duì)方要求納入了饒讓抵免規(guī)定。

　　國(guó)內(nèi)法層面，我國(guó)原來(lái)通過(guò)分國(guó)不分項(xiàng)抵免法避免對(duì)企業(yè)境外所得雙重征稅。近年來(lái)，我國(guó)企業(yè)加快“走出去”步伐，在境外的投資越來(lái)越多。在這種情況下，分國(guó)抵免法已經(jīng)難以完全滿(mǎn)足企業(yè)需求，為此，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2017年底聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2017〕84號(hào)），規(guī)定企業(yè)可以在原來(lái)分國(guó)不分項(xiàng)抵免方法的基礎(chǔ)上，選擇不分國(guó)不分項(xiàng)的綜合抵免方法，并將抵免層級(jí)由三層擴(kuò)大至五層。我國(guó)在所得稅制中引入綜合抵免法后，企業(yè)在一些國(guó)家的低稅負(fù)可以部分或全部沖抵在其他國(guó)家的高稅負(fù)，其可抵免稅額增加，境外所得的總體稅收負(fù)擔(dān)得以有效降低。從這一角度理解，綜合抵免法在一定程度上可起到與饒讓抵免類(lèi)似的效果。

　　在國(guó)內(nèi)法作出調(diào)整的情況下，我國(guó)需進(jìn)一步考慮稅收協(xié)定談判中饒讓抵免方面的立場(chǎng)。對(duì)于所得來(lái)源國(guó)來(lái)說(shuō)，自然不希望將其給予跨國(guó)投資者的稅收減免讓渡給企業(yè)居民國(guó)，因此會(huì)在協(xié)定談判中提出納入饒讓抵免規(guī)定的請(qǐng)求。對(duì)于“走出去”企業(yè)來(lái)說(shuō)，綜合抵免法是否真正降低了其對(duì)饒讓抵免的需求，在協(xié)定中納入饒讓抵免條款對(duì)其必要性有多大，都是需要進(jìn)一步調(diào)研和思考的問(wèn)題。

作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司