開放型經(jīng)濟新體制下我國跨境稅收爭議解決機制探索

黨的十九屆五中全會將“建設(shè)更高水平開放型經(jīng)濟新體制”納入“十四五”時期經(jīng)濟社會發(fā)展的主要目標(biāo)，為我國全面提高對外開放水平指明了方向，并部署了主要任務(wù)和措施。隨著我國進入新發(fā)展階段，對外開放的外部環(huán)境面臨深刻復(fù)雜的變化：國際經(jīng)貿(mào)格局調(diào)整，數(shù)字化發(fā)展重塑全球產(chǎn)業(yè)分工格局，后疫情時代經(jīng)濟復(fù)蘇不平衡，逆全球化思潮抬頭，單邊主義、保護主義泛濫，跨境涉稅爭議頻發(fā)。建設(shè)更高水平開放型經(jīng)濟新體制面臨地緣政治和經(jīng)濟領(lǐng)域等諸多不確定因素，“走出去”企業(yè)面臨巨大挑戰(zhàn)。由于各國稅制差異、國際稅收規(guī)則變化和反避稅調(diào)查趨嚴(yán)等原因，跨境稅收爭議的發(fā)生愈發(fā)頻繁。本文擬從開放型經(jīng)濟新體制下我國跨境稅收爭議的新特征和現(xiàn)實困境入手，借鑒國際先進經(jīng)驗，對當(dāng)前完善我國跨境稅收爭議解決機制提出建議，以助力“走出去”企業(yè)行穩(wěn)致遠(yuǎn)。

一、開放型經(jīng)濟新體制下我國跨境稅收爭議的新特征

（一）更大范圍的全面開放使跨境稅收爭議主體擴圍

在開放型經(jīng)濟新體制下，我國對外開放由以前的引進外資為主，向引進外資和對外投資并重的雙向開放模式轉(zhuǎn)變。隨著我國由貿(mào)易大國向投資大國的轉(zhuǎn)型升級，我國對外直接投資規(guī)模不斷擴大，投資地域日益多元。數(shù)據(jù)顯示，2020年我國對外直接投資凈額達(dá)1537.1億美元，位列全球國家（地區(qū)）第一位。截至2020年年底，我國境內(nèi)投資者設(shè)立的對外直接投資企業(yè)分布于全球189個國家（地區(qū)），占全球國家（地區(qū)）總數(shù)的81.1%。“走出去”企業(yè)境外投資地域分布的多元化使其面臨更復(fù)雜的稅收環(huán)境，發(fā)生跨境稅收爭議的企業(yè)數(shù)量也隨之增加。隨著“一帶一路”倡議的實施，我國對外開放范圍持續(xù)擴大，由以前的沿海開放為主轉(zhuǎn)變成沿海沿邊內(nèi)陸協(xié)同聯(lián)動、東西雙向互濟的整體開放格局。政府發(fā)展理念的轉(zhuǎn)變、基礎(chǔ)設(shè)施的完善和配套措施的落地，推動了中西部地區(qū)開放的進程，使其在“一帶一路”建設(shè)中開始發(fā)揮更大的作用。中西部地區(qū)在深度參與“一帶一路”建設(shè)的同時也面臨著新的考驗和新的問題，雙向投資的增加使跨境稅收爭議案件有所增長。由于中西部地區(qū)對外開放起步較晚，存在人才缺乏和經(jīng)營管理經(jīng)驗不足等情況，企業(yè)對外投資時防范稅收風(fēng)險的意識也有不足。在企業(yè)對東道國稅收政策了解不充分、未制定適合自身的稅收籌劃方案的情況下，就容易出現(xiàn)跨境涉稅糾紛，從而使企業(yè)利益受損。因此，在開放型經(jīng)濟新體制下發(fā)生跨境稅收爭議的主體，不僅包括沿海地區(qū)的“走出去”企業(yè)，還包括位于中西部地區(qū)的“走出去”企業(yè)，發(fā)生跨境稅收爭議的主體進一步擴圍。

（二）更寬領(lǐng)域的全面開放使跨境稅收爭議內(nèi)容更為復(fù)雜

在開放型經(jīng)濟新體制下，跨境稅收爭議在涉及范圍方面體現(xiàn)了行業(yè)的復(fù)雜性。從行業(yè)覆蓋范圍來看，我國開放政策的重心由從前的以制造業(yè)為主向制造業(yè)和服務(wù)業(yè)共同發(fā)展轉(zhuǎn)變。我國對外直接投資領(lǐng)域日趨廣泛，投資結(jié)構(gòu)逐漸優(yōu)化。截至2020年年底，我國對外直接投資已覆蓋國民經(jīng)濟所有行業(yè)類別，其中投資存量的70%以上集中在服務(wù)業(yè)，主要分布在租賃和服務(wù)業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、信息傳輸/軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、金融業(yè)等領(lǐng)域，生產(chǎn)型服務(wù)業(yè)的開放水平顯著提高。因此，開放型經(jīng)濟新體制下行業(yè)的復(fù)雜性也使跨境稅收爭議范圍更為復(fù)雜，不僅包括單一的制造業(yè)，還擴圍至服務(wù)業(yè)等其他行業(yè)。

在開放型經(jīng)濟新體制下，跨境稅收爭議在涉及內(nèi)容方面體現(xiàn)了業(yè)務(wù)的綜合性。在全球產(chǎn)業(yè)鏈供應(yīng)鏈布局加速調(diào)整進程中，我國制造業(yè)融入全球價值鏈，利用外資規(guī)模逆勢增長，同時注重引資質(zhì)量與結(jié)構(gòu)，利用外資結(jié)構(gòu)持續(xù)優(yōu)化。伴隨著更寬領(lǐng)域的開放，資金、技術(shù)、人才加速流動，國家之間的稅收爭議也隨之增加。新經(jīng)濟、新技術(shù)、新業(yè)態(tài)的發(fā)展，給稅收征管帶來了新的挑戰(zhàn)，復(fù)雜跨境事項日漸增多。特別是隨著稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃的全面推進，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）成員國和世界其他主要國家（地區(qū)）相繼修訂國內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)，“走出去”企業(yè)面臨更多稅務(wù)稽查和跨國稅收爭議，稅收爭議內(nèi)容更加復(fù)雜。

（三）更深層次的全面開放使稅收爭議的解決措施更趨制度化

在開放型經(jīng)濟新體制下，我國由商品和要素流動型開放向制度型開放轉(zhuǎn)變。隨著開放的不斷深入，我國國際稅收工作重點逐漸從建立涉外稅制、適應(yīng)國際稅收規(guī)則轉(zhuǎn)變?yōu)榧訌妵H稅收合作與協(xié)調(diào)、參與國際稅收新秩序的建立。經(jīng)濟全球化進入新的發(fā)展階段，數(shù)字化和商業(yè)轉(zhuǎn)型給國際稅收帶來更多挑戰(zhàn)，業(yè)務(wù)類型和運營模式的改變增加了企業(yè)的稅收風(fēng)險，轉(zhuǎn)讓定價變得更加復(fù)雜，因跨國并購導(dǎo)致的稅收風(fēng)險頻發(fā)，跨境稅收爭議案件數(shù)量和涉案金額均呈上升趨勢。有效的爭議解決機制對于確?？缇惩顿Y便利化、稅收確定性和消除雙重征稅至關(guān)重要。在此背景下，國際稅收體系也在經(jīng)歷巨大變革。OECD推動“雙支柱”方案在各國落地實施，歐盟發(fā)布修訂版《歐盟稅收行政合作指令》（DAC7）、新版反避稅指令（ATAD3）和關(guān)于平衡債權(quán)和股權(quán)融資偏好的扣除額計劃（DEBRA）提案等一系列新規(guī)則。我國稅務(wù)部門也在跨境稅收爭議解決的規(guī)范化、專業(yè)化和國際化方面取得重要進展。根據(jù)OECD于2021年10月發(fā)布的《使?fàn)幾h解決機制更有效——相互協(xié)商程序各國執(zhí)行情況審閱報告之中國篇（階段二）》，我國相互協(xié)商程序的結(jié)案數(shù)量和結(jié)案時間均有明顯改進。即使在新型冠狀病毒肺炎疫情的不利影響下，我國稅務(wù)部門仍努力推進相互協(xié)商程序和預(yù)約定價安排的談簽工作，通過不斷完善各項規(guī)則制度，幫助企業(yè)降低稅收風(fēng)險，避免或消除重復(fù)征稅，有效解決跨境稅收爭議。

二、開放型經(jīng)濟新體制下我國解決跨境稅收爭議的現(xiàn)實困境

（一）稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)覆蓋不全

隨著開放的不斷深入，我國對外投資領(lǐng)域不斷拓寬，經(jīng)濟合作圈日漸擴大，加強稅收協(xié)定的簽訂和更新成為實行高水平對外開放的必然要求。截至2022年6月底，我國已與109個國家（地區(qū)）正式簽署了避免雙重征稅協(xié)定，其中與105個國家（地區(qū)）的協(xié)定已生效，和我國香港、澳門兩個特別行政區(qū)簽署了稅收安排，與我國臺灣地區(qū)簽署了稅收協(xié)議，為“走出去”企業(yè)提供了更為確定、更為有利的稅收環(huán)境，但稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的完善程度仍不能滿足我國對外投資發(fā)展的需求。

稅收協(xié)定的簽訂時間跨度較大。首個避免雙重征稅協(xié)定是我國與日本在1983年9月6日簽訂的，最近簽訂并且生效的協(xié)定是我國與盧旺達(dá)在2021年12月7日簽訂的?？傮w上看，超過總數(shù)三分之二的避免雙重征稅協(xié)定簽訂于2010年以前。此外，很多早期簽訂的稅收協(xié)定尚未進行修訂。例如，新加坡是我國在“一帶一路”沿線投資最多的國家，我國與新加坡簽訂雙邊稅收協(xié)定的時間是2007年。我國與投資較多的其他“一帶一路”沿線國家（如馬來西亞、越南、老撾、孟加拉國）的稅收協(xié)定首次簽訂時間都在20世紀(jì)80年代或90年代，且尚未進行重新修訂，協(xié)定中的很多內(nèi)容已經(jīng)不能適應(yīng)國際稅收環(huán)境的變化與新的經(jīng)濟發(fā)展模式。還有一些國家，如緬甸、伊拉克等近年來吸引越來越多的我國企業(yè)對其進行投資，但我國尚未與其簽訂稅收協(xié)定，稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)亟待繼續(xù)拓寬。

（二）稅收確定性服務(wù)供給不足

隨著開放范圍和領(lǐng)域的不斷擴大，我國對外直接投資發(fā)展迅速，但國際稅收規(guī)則變革、商業(yè)模式轉(zhuǎn)型、新披露規(guī)則推行以及稅務(wù)管理數(shù)字化進程給跨國投資帶來了更多的不確定性，稅務(wù)部門在可能存在爭議的領(lǐng)域提供和增強稅收確定性，有利于稅收爭議的預(yù)防和解決。我國稅務(wù)部門一直在優(yōu)化稅收政策確定性服務(wù)，增強“引進來”企業(yè)的投資信心，降低“走出去”企業(yè)的稅收風(fēng)險。但對政策確定性服務(wù)的需求與制度供給仍存在一定程度上的失衡。比如，預(yù)約定價安排制度是降低跨國企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險、提高稅收確定性、促進爭議解決的重要手段。2005年至2020年期間，制造業(yè)預(yù)約定價安排數(shù)量占我國預(yù)約定價安排總數(shù)量的80%，服務(wù)業(yè)預(yù)約定價安排數(shù)量占比較低。服務(wù)業(yè)作為制度型開放的重點和優(yōu)先領(lǐng)域，相比制造業(yè)而言，對制度的敏感性與依賴度更強。雖然服務(wù)業(yè)和其他行業(yè)的預(yù)約定價安排數(shù)量與以前相比有所增長，但仍與目前以服務(wù)業(yè)為主的對外直接投資結(jié)構(gòu)不相匹配。再如，稅收事先裁定制度可以在事前提供稅收政策適用的確定性，已經(jīng)成為國際上較為成熟的稅收制度安排，并已在諸多國家推行。但在我國由于缺乏相關(guān)法律法規(guī)明確授權(quán)，尚未在制度層面落實稅收事先裁定制度，僅在局部地區(qū)進行試點探索。

（三）稅收爭議解決方案效率不高

更高水平的開放需要更高效率的爭議解決機制為其服務(wù)，我國當(dāng)前解決跨境稅收爭議的主要方式是相互協(xié)商程序。相互協(xié)商程序是一種傳統(tǒng)的爭議救濟機制，也是現(xiàn)行跨境稅收爭議的主流解決方案，主要通過有關(guān)國家稅務(wù)主管當(dāng)局之間的雙邊對話與合作來解決納稅人因遭遇雙重征稅而引發(fā)的稅收爭議。近年來，隨著我國納稅人對相互協(xié)商程序的了解與信任不斷提升，相互協(xié)商程序案件數(shù)量持續(xù)增長。但相互協(xié)商程序在解決稅收爭議方面仍存在局限性：首先，相互協(xié)商程序結(jié)案時間較長，尤其是與轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)的案件平均結(jié)案時間接近30個月，雖然我國相互協(xié)商程序平均結(jié)案時間低于同期國際平均水平，但解決問題的時間成本仍然較高；其次，提交啟動相互協(xié)商程序的申請要符合規(guī)定期限，如不滿足要求，納稅人無法利用該機制化解爭議；再次，相互協(xié)商程序的協(xié)商主體為締約國稅務(wù)主管當(dāng)局，其過程缺乏納稅人的參與，納稅人利益無法得到保障；最后，相互協(xié)商程序最終是否能達(dá)成共同協(xié)議，與國內(nèi)法賦予主管當(dāng)局的權(quán)力大小有關(guān)，如果締約國國內(nèi)法不賦予共同協(xié)議法律約束力，那么相互協(xié)商程序無法實現(xiàn)化解稅收爭議的效果。

（四）企業(yè)涉稅風(fēng)險防控能力有待提升

企業(yè)是經(jīng)濟全球化的重要主體。在開放型經(jīng)濟新體制下，中國企業(yè)“走出去”的步伐不斷加快，海外投資環(huán)境發(fā)生的新變化、商業(yè)模式的轉(zhuǎn)變和國際稅收新規(guī)則均給“走出去”企業(yè)帶來了更多的挑戰(zhàn)和風(fēng)險。因稅收風(fēng)險防控體系不完善，我國部分“走出去”企業(yè)在投資過程中遭受了較大的經(jīng)濟損失。比如，跨國并購是企業(yè)實現(xiàn)全球化戰(zhàn)略的重要方式，但在并購交易尤其是股權(quán)交易中，稅收直接影響收購方的交易成本以及收購方接管目標(biāo)公司后的風(fēng)險。為了降低企業(yè)股權(quán)交易中的稅收風(fēng)險，收購方必須在交易前對目標(biāo)公司進行盡職調(diào)查，審查目標(biāo)公司適用的公司稅種類和稅率，是否有欠稅、稅務(wù)處罰、待調(diào)查或其他問題，以及是否可以享受稅收優(yōu)惠等，然后根據(jù)盡職調(diào)查的結(jié)果要求出售方在交易文件中寫明與稅收相關(guān)內(nèi)容。部分企業(yè)因為缺乏風(fēng)險防控意識、盡職調(diào)查不充分導(dǎo)致出現(xiàn)稅收爭議進而帶來經(jīng)濟損失。同時，近年來隨著環(huán)境、社會和治理（ESG）投資理念的深入發(fā)展，遵從管理成為企業(yè)國際競爭軟實力的重要標(biāo)志，企業(yè)在稅務(wù)層面未能很好履行社會責(zé)任也會對其聲譽造成不良影響，提高稅收風(fēng)險防控水平對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展至關(guān)重要。

三、跨境稅收爭議解決的國際借鑒

（一）爭議的預(yù)防

1.稅收指引與咨詢

稅務(wù)部門為納稅人提供不同形式的指引和咨詢，可以方便納稅人了解稅法如何適用于自身情況，有利于防止稅收爭議的發(fā)生。例如，澳大利亞稅務(wù)局除了發(fā)布遵從指南提供廣泛的行政指引之外，還提供其他多種形式的稅收指引與咨詢。主要包括口頭指引，書面形式的指引和視聽形式的指引?？陬^指引，稅務(wù)部門通過電話或面談對一般性簡單問題給予納稅人建議。書面形式的指引，稅務(wù)局網(wǎng)站對各項法律法規(guī)進行解讀，幫助納稅人理解法律適用情況與自身義務(wù)；稅務(wù)專員對稅收案件的專業(yè)解讀及分析裁決可能造成的影響；稅務(wù)專員對于熱點稅收問題發(fā)表的聲明；征詢意見的文件和咨詢程序指引文件。視聽形式的指引，主要通過澳大利亞稅務(wù)局的博客“稅務(wù)發(fā)票”，讓納稅人隨時收聽最新稅收信息，方便其履行義務(wù)。此外，澳大利亞稅務(wù)局在官方網(wǎng)站提供“納稅人快訊”服務(wù)，提醒納稅人關(guān)注稅務(wù)部門所提示的新的高風(fēng)險稅務(wù)安排或問題。澳大利亞稅務(wù)局還在稅務(wù)局官方網(wǎng)站為納稅人提供自我評估納稅義務(wù)和權(quán)利的稅務(wù)管理工具。如果稅務(wù)部門的指引和建議清晰、準(zhǔn)確、一致并便于獲得，納稅人對其在稅法下的權(quán)利和義務(wù)有了及時充分的理解，稅收爭議則會相應(yīng)減少。

2.稅收事先裁定制度

為增強稅法適用的清晰度和一致性，降低企業(yè)稅收風(fēng)險，美國、英國、荷蘭、德國、南非等很多國家都建立了稅收事先裁定制度（Advance Tax Ruling,ATR）。稅收事先裁定是指稅務(wù)部門應(yīng)納稅人請求，對納稅人未來擬議交易中的特定事項所涉及的稅收問題按照法律規(guī)定提供書面意見，以幫助納稅人實現(xiàn)對復(fù)雜涉稅事項的“事前”管理。稅收事先裁定制度可以減少稅收不確定性，提高納稅人對交易成本的可預(yù)見性，同時也可以減輕納稅人和相關(guān)政府部門解決轉(zhuǎn)讓定價爭議所需的審查成本負(fù)擔(dān)和費用?；诓煌亩愂照鞴芮闆r和法律、文化背景，各國稅收事先裁定制度關(guān)于適用事項范圍、裁定主體、權(quán)責(zé)分工等要素存在一定差異。比如，瑞典、印度規(guī)定司法機關(guān)為裁定主體，而美國、英國規(guī)定由稅務(wù)部門主導(dǎo)實施事先裁定。再如，美國、荷蘭的事先裁定制度強調(diào)稅企合作，通過稅務(wù)部門的主動事前介入降低企業(yè)稅收風(fēng)險，有助于構(gòu)建和諧征納關(guān)系；澳大利亞的事先裁定制度突出稅法遵從目標(biāo)，深入分析納稅人不遵從原因，促進遵從管理。雖然各國規(guī)定不同，但多個國家的實踐證明，稅收事先裁定制度可以預(yù)先提供稅收確定性，促進納稅人稅法遵從及業(yè)務(wù)開展。

3.預(yù)申報程序

傳統(tǒng)的申報后處理方式往往會給納稅人帶來較高的時間成本和經(jīng)濟成本。為提高稅收確定性，美國國內(nèi)收入局針對大中型企業(yè)和跨國公司推出預(yù)申報協(xié)議計劃（Pre-Filing Agreement Program，PFA）。該計劃允許納稅人在提交納稅申報表之前，要求稅務(wù)局審查與報稅表有關(guān)的具體事宜，建立納稅人和稅務(wù)部門之間的合作框架，審查并解決稅務(wù)部門可能存疑的稅務(wù)狀況。PFA為納稅人和稅務(wù)當(dāng)局提供了在申報前討論問題和立場的機會，以便雙方就報稅表上反映的問題達(dá)成一致。一般情況下，由納稅人提出PFA申請，申請書必須包含一定的基本信息，包括納稅人的姓名和地址、事實的陳述、考慮的問題和有關(guān)法律分析，稅務(wù)局官網(wǎng)公示了申請書的具體填寫要求。申請被接受后，指定審核人員將對該申請進行審查。針對納稅人提供的PFA申請書，納稅人和稅務(wù)當(dāng)局就具體問題進行討論，并就納稅申報表上采取的立場達(dá)成一致，討論結(jié)果將被記錄在PFA中。美國國內(nèi)收入局的法律部門會參與PFA的起草和修訂過程，PFA具有法律約束力，納稅人和稅務(wù)部門都必須遵守協(xié)議條款。除非存在欺詐行為，否則雙方必須按照協(xié)議執(zhí)行。與提交后審查相比，預(yù)申報程序花費的時間和成本都更少，也為納稅人在較早階段提供了更大程度的確定性。

4.遵從保障方案

2018年，巴西聯(lián)邦稅務(wù)局就稅收遵從激勵計劃草案啟動了公眾咨詢，目標(biāo)是為與稅務(wù)部門有良好關(guān)系的納稅人創(chuàng)造更有利的條件，促使納稅人更好地履行義務(wù)，并在納稅人有需要時為其提供高效和靈活的服務(wù)。巴西聯(lián)邦稅務(wù)局針對以下四個問題對納稅人進行評估，包括注冊狀態(tài)是否與公司活動相符，是否按規(guī)定通過申報和記賬向稅務(wù)局提供信息，納稅申報和記賬是否及時以及是否按規(guī)定及時足額繳納稅款。符合規(guī)定的納稅人將在其退稅申請等事項中享有優(yōu)先權(quán)，并將事先收到待處理事項的通知，以實現(xiàn)自我監(jiān)管。該草案在發(fā)布后，收到巴西不同部門的若干建議。在此基礎(chǔ)上，巴西聯(lián)邦稅務(wù)局于2021年4月正式發(fā)起稅收遵從合作計劃，并專門成立委員會制定計劃具體操作指南。

經(jīng)濟合作與發(fā)展組織稅收征管論壇（OECD FTA）提出的國際稅收遵從保障計劃（International Compliance Assurance Programme，ICAP）是一項自愿的風(fēng)險評估和保障計劃，旨在促進跨國集團與其業(yè)務(wù)所在地的稅務(wù)主管當(dāng)局之間的多邊合作，提高稅收遵從度。該計劃將合作遵從、聯(lián)合審計、稅收監(jiān)管框架和差異化風(fēng)險管理有效融合，通過協(xié)調(diào)跨國集團與多個稅務(wù)主管部門之間的對話，為提高多邊稅收確定性提供了更快、更清晰、更有效的途徑，有助于減少稅收爭議的發(fā)生。該計劃于2018年啟動，截至2022年6月已有美國、英國、法國、德國、日本、新加坡等22個國家參與其中。

（二）爭議的解決

1.最低標(biāo)準(zhǔn)、最佳實踐與同行審議

隨著數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展，跨境稅收爭議案件數(shù)量增多，涉案金額大增，案情也更加復(fù)雜，但相互協(xié)商程序作為各國解決稅收爭議的首選方式在運行中尚有諸多不足。為完善不同司法管轄區(qū)之間稅收爭議的解決方式，OECD與二十國集團（G20）聯(lián)合推出BEPS行動計劃。其中，BEPS第14項行動計劃對改進相互協(xié)商程序提出了17項最低標(biāo)準(zhǔn)，并提出三個主要目標(biāo)，分別是確保與相互協(xié)商程序有關(guān)的協(xié)定義務(wù)得到充分善意的執(zhí)行，并確保相互協(xié)商程序案件得到及時解決；確保實行有利于爭議預(yù)防和解決的征管程序；確保相互協(xié)商程序的可及性。在此基礎(chǔ)上，還確定了與最低標(biāo)準(zhǔn)的三個目標(biāo)有關(guān)的若干最佳實踐，并要求利用同行審議機制評價最低標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行情況，以確保最低標(biāo)準(zhǔn)中的承諾得到有效滿足。在BEPS包容性框架下，目前已有140個司法管轄區(qū)承諾實施這一最低標(biāo)準(zhǔn)。同時，各國為適應(yīng)不斷變化的國際稅收環(huán)境，也對相互協(xié)商程序進行了完善。英國稅務(wù)及海關(guān)總署（HMRC）結(jié)合BEPS第14項行動計劃，于2018年發(fā)布《相互協(xié)議程序指南》修訂版，對申請相互協(xié)商程序的便利性、提交申請的程序、救濟方法等方面進行改進。比如，納稅人可以向任一締約國的稅務(wù)主管當(dāng)局申請啟動相互協(xié)商程序，不同于之前規(guī)定的納稅人只能向其居住國的稅務(wù)主管當(dāng)局申請救濟。意大利稅務(wù)局于2020年12月16日發(fā)布法規(guī)，決定實施新的稅收爭議解決機制和相互協(xié)商程序，并通過第1號法令將其納入意大利法律，以提高爭議解決效率。德國聯(lián)邦財政部在2021年8月發(fā)布了關(guān)于國際稅收爭議解決的最新指南，明確了相互協(xié)商程序的申請期限，規(guī)定相互協(xié)商程序可以與國內(nèi)司法救濟并行進行。

2.仲裁條款

BEPS第14項行動計劃建議用強制性和有約束力的仲裁條款來補充稅收協(xié)定中現(xiàn)有的相互協(xié)商條款，以提高爭議解決效率。OECD發(fā)布的《支柱一藍(lán)圖報告》中也明確了強制性爭議預(yù)防與解決機制對增加稅收確定性的重要作用。需要注意的是，相互協(xié)商程序仲裁與商事仲裁有本質(zhì)上的不同。商事仲裁是一種替代性的糾紛解決機制，但相互協(xié)商程序仲裁只是相互協(xié)商程序的延伸，只有在相互協(xié)商程序案件產(chǎn)生一個或多個問題不能由主管部門在規(guī)定時間（通常為兩到三年）內(nèi)解決時才可使用。采納仲裁的國家還應(yīng)在稅收協(xié)定的仲裁條款或主管當(dāng)局協(xié)議中明確將遵循的仲裁程序類型。仲裁可以以不同的方式進行，如“獨立意見”仲裁，要求仲裁員提出合理的裁決，包括他們對事實、證據(jù)和法律論據(jù)的結(jié)論，或者“棒球仲裁”，即各主管當(dāng)局提交其認(rèn)為最合理的案件解決方案，要求仲裁小組根據(jù)各主管當(dāng)局提出的關(guān)于事實和論點的看法，決定這些擬議的解決方案中哪一個更為合理。聯(lián)合國和OECD均支持使用“棒球仲裁”，根據(jù)這一方案，每個主管當(dāng)局必須在任命所有仲裁員后的兩個月內(nèi)提交擬議的決議，仲裁小組必須在隨后的三個月內(nèi)作出決定?！秾嵤┒愂諈f(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》（MLI）允許司法管轄區(qū)在所有案件中選擇這兩種方案中的一種，或決定一種默認(rèn)方案，并在雙方主管當(dāng)局同意在特定案件中使用另一種方案的情況下，才有可能采用另一種方案。目前已有一些國家在相互協(xié)商程序中引入仲裁條款，如美國、英國、德國、澳大利亞、意大利等國都在修訂后的相互協(xié)商程序指南中明確指出，如果雙方在相互協(xié)商程序過程中無法達(dá)成協(xié)議，則支持使用仲裁程序解決稅收爭議。同時還有很多國家因?qū)Χ愂罩鳈?quán)的考量不愿采用仲裁手段，但根據(jù)OECD支柱一方案的規(guī)定，2023年支柱一生效后，在BEPS包容性框架就“雙支柱”解決方案達(dá)成共識的137個成員中，包括我國在內(nèi)的約80個國家將不可避免地適用強制性爭議預(yù)防與解決機制，支柱一的規(guī)定無疑給上述國家尤其是發(fā)展中國家?guī)砀筇魬?zhàn)。

四、開放型經(jīng)濟新體制下我國跨境稅收爭議解決機制的優(yōu)化路徑

（一）統(tǒng)籌國內(nèi)稅收政策與國際稅收規(guī)則，推進高水平制度型開放

國際稅收是全球治理和規(guī)則協(xié)調(diào)的重要領(lǐng)域，國際稅收治理體系的改革和經(jīng)濟新秩序的構(gòu)建要以規(guī)則為基礎(chǔ)，更高水平的開放型經(jīng)濟新體制要以法治為保障，推進制度型開放應(yīng)以涉外政策與國內(nèi)政策同步推進為抓手。我國應(yīng)在數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展與國際稅收規(guī)則重構(gòu)背景下，積極應(yīng)對國際稅收環(huán)境變化，完善涉外法律制度體系與規(guī)則，為“引進來”和“走出去”企業(yè)提供及時、完善的法律保護與法律救濟，積極參與全球治理，推動建立公平公正的國際稅收秩序，服務(wù)全面開放新格局。

一是拓寬稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，加快對現(xiàn)有避免雙重征稅協(xié)定的更新與修訂，使其符合BEPS第14項行動計劃關(guān)于相互協(xié)商程序的要求。梳理國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法的關(guān)系，明確兩者的銜接、配合與補充問題，避免出現(xiàn)因兩者關(guān)系不協(xié)調(diào)導(dǎo)致相互協(xié)商程序無法發(fā)揮作用的情況，充分發(fā)揮稅收協(xié)定在“一帶一路”建設(shè)中的服務(wù)作用，為“走出去”企業(yè)提供保障。

二是優(yōu)化國內(nèi)現(xiàn)行稅收政策，健全對外投資稅收優(yōu)惠政策，針對不同地區(qū)、不同行業(yè)、不同投資主體實施有差別的稅收政策。積極應(yīng)對國際稅收規(guī)則調(diào)整，針對“雙支柱”方案的15%全球最低稅率，完善企業(yè)所得稅稅制，優(yōu)化高新技術(shù)企業(yè)與創(chuàng)新型企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，增強稅制競爭力。

三是積極參與國際規(guī)則構(gòu)建，進一步加強國際稅收協(xié)調(diào)與合作，維護多邊主義，推動國際稅收規(guī)則朝著更加公平、合理、包容的方向發(fā)展，在規(guī)則重構(gòu)中提升中國國際話語權(quán)，引領(lǐng)全球治理體系改革和建設(shè)，實現(xiàn)中國方案與國際規(guī)則雙向接軌，以制度型開放引領(lǐng)高水平對外開放。

（二）增加稅收確定性服務(wù)供給，服務(wù)高水平雙向投資

在開放型經(jīng)濟新體制下，要利用好兩個市場、兩種資源。在外部經(jīng)濟環(huán)境充滿不確定性的情況下，更要為“引進來”和“走出去”企業(yè)提供確定性服務(wù)，將稅收風(fēng)險管理從事后管理向事前防控轉(zhuǎn)變，減少納稅人對未來經(jīng)營事項的不確定性，降低制度性交易成本，提高征管效率和遵從水平，服務(wù)高水平雙向投資。

一是完善預(yù)約定價安排制度。借鑒國際先進經(jīng)驗，繼續(xù)簡化預(yù)約定價安排流程，提高預(yù)約定價安排流程的規(guī)范性和便利性。重點加強預(yù)約定價安排談簽工作，培養(yǎng)具有國際視野、精通涉外法律和經(jīng)濟知識的預(yù)約定價安排談簽團隊，科學(xué)高效地推進談簽工作。拓寬預(yù)約定價安排的行業(yè)覆蓋面，加快推進服務(wù)業(yè)預(yù)約定價安排的簽訂，在擴大服務(wù)業(yè)開放中強化法治保障，提高服務(wù)業(yè)雙向開放水平。同時，拓寬預(yù)約定價安排談簽主體的覆蓋面，一方面鼓勵“走出去”企業(yè)尤其是來自中西部地區(qū)的企業(yè)積極申請預(yù)約定價安排，保護自身合法利益；另一方面，在與發(fā)達(dá)經(jīng)濟體建立穩(wěn)定談簽機制的基礎(chǔ)上，進一步加強與發(fā)展中經(jīng)濟體的合作。

二是逐步推廣稅收事先裁定制度。針對納稅人提出的預(yù)期發(fā)生交易中稅法適用情況不確定的咨詢，稅務(wù)部門提供相關(guān)的書面法律解釋，幫助企業(yè)實現(xiàn)對復(fù)雜涉稅事項的“事前”管理。通過減少稅收不確定性，提高納稅人對交易成本的可預(yù)見性，減輕納稅人和稅務(wù)部門解決轉(zhuǎn)讓定價爭議所需的審查成本和費用。同時，探索實施預(yù)申報程序。鼓勵納稅人在提交納稅申報表之前，要求稅務(wù)局審查與報稅表有關(guān)的具體事宜，以便在審核過程的更早階段解決潛在的糾紛和爭議。通過建立納稅人和稅務(wù)部門的合作性遵從框架，審查并解決可能存在疑問的稅務(wù)狀況，節(jié)約稅企雙方成本與時間。

三是搭建開放型國際稅收服務(wù)平臺。稅務(wù)部門應(yīng)與銀行、外匯部門、行業(yè)協(xié)會、中介機構(gòu)等主體在跨境交易風(fēng)險管理、反避稅調(diào)查等方面加強合作，建立完善的事前、事中、事后協(xié)調(diào)機制，合力打造穩(wěn)定、公平、可預(yù)期的法治化營商環(huán)境。通過開放型服務(wù)平臺建立多元化溝通渠道，促進稅企互信合作。一方面，重視涉稅信息的主動公開和依申請公開，確保稅收政策傳達(dá)的及時性、準(zhǔn)確性和充分性，提高信息透明度；另一方面，強化內(nèi)外涉稅信息收集，積極運用信息技術(shù)，打通數(shù)據(jù)壁壘，提高數(shù)據(jù)質(zhì)量，利用多元化溝通渠道了解納稅人訴求，提供精準(zhǔn)化服務(wù)供給。

（三）優(yōu)化相互協(xié)商程序，提高稅收爭議解決效率

雖然相互協(xié)商程序在實踐中存在不足之處，但仍然是解決國際稅收爭議的主要手段之一。為進一步提高稅收爭議解決效率，我國應(yīng)借鑒國際先進經(jīng)驗，對標(biāo)國際標(biāo)準(zhǔn)，優(yōu)化現(xiàn)行相互協(xié)商程序機制。根據(jù)OECD于2021年10月發(fā)布的《使?fàn)幾h解決機制更有效——相互協(xié)商程序各國執(zhí)行情況審閱報告之中國篇（階段二）》，我國所簽訂的所有稅收協(xié)定均包括相互協(xié)商條款，該條款內(nèi)容符合OECD于2017年更新的《關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條第1款至第3款規(guī)定，且其中大多數(shù)相互協(xié)商程序條款符合BEPS第14項行動計劃的最低標(biāo)準(zhǔn)，只有約8%的稅收協(xié)定沒有達(dá)到要求，這些稅收條約的主要問題在于沒有規(guī)定相互協(xié)商程序的實施不受國內(nèi)法時間限制（第25條第2款），同時不滿足轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整時限的相關(guān)要求（第9條第1款和第7條第2款）。比照最佳實踐，我國仍應(yīng)在申請相互協(xié)商程序的可行性、相互協(xié)商程序案件的解決和相互協(xié)商程序協(xié)議的實施三個方面繼續(xù)完善。

一是提高申請相互協(xié)商程序的便利性。依據(jù)BEPS第14項行動計劃的最低標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)允許納稅人向稅收協(xié)定雙方的任一主管當(dāng)局提出相互協(xié)商程序申請，引入雙邊磋商或通知程序，以加強對納稅人申請相互協(xié)商程序的指導(dǎo)。

二是提升相互協(xié)商程序案件的解決效率。借助無國界稅務(wù)稽查員（Tax Inspectors Without Borders，TIWB）方案，提高我國稅務(wù)審計實踐能力。TIWB方案2020年度報告指出，將擴大該方案實施范圍以涵蓋稅收援助新領(lǐng)域，包括稅收協(xié)定談判、相互協(xié)商程序完善等，為發(fā)展中國家提供更多的援助。稅務(wù)部門通過“邊做邊學(xué)”，逐步建立專業(yè)化的負(fù)責(zé)處理相互協(xié)商程序的團隊，提高效率，及時公開相互協(xié)商程序案件的處理進程和結(jié)果，力爭在規(guī)定期限內(nèi)完成協(xié)商，避免爭議久拖不決。明確相互協(xié)商程序與其他法律救濟手段的關(guān)系，適時引入國際稅收仲裁機制并將其作為相互協(xié)商程序的補充性爭議解決方式。

三是加快相互協(xié)商程序的談簽工作。對尚未滿足最低標(biāo)準(zhǔn)的稅收協(xié)定開展雙邊談判及修訂工作，在協(xié)定談簽時優(yōu)先考慮與我國有更密切經(jīng)濟聯(lián)系和大量待審相互協(xié)商程序案件的司法管轄區(qū)，在簽訂新的稅收協(xié)定時根據(jù)BEPS第14項行動計劃的要求確定相互協(xié)商程序條款，并完善相互協(xié)商程序的國內(nèi)配套措施。

（四）提高跨境稅收風(fēng)險防控水平，建立健全風(fēng)險防控體系

隨著我國開放水平的不斷提高，“走出去”企業(yè)的競爭力日益增強，但面臨的形勢也更為嚴(yán)峻。各國的稅制改革、反避稅合作的加強、頻繁的稅務(wù)檢查與稽查等都給企業(yè)帶來更多的稅收風(fēng)險。因此，必須要平衡開放與安全的關(guān)系，以安全作為開放發(fā)展的重要基礎(chǔ)，建立健全風(fēng)險防控體系，管控稅收風(fēng)險，預(yù)防稅收爭議，助力“走出去”企業(yè)行穩(wěn)致遠(yuǎn)。

一是引導(dǎo)企業(yè)樹立風(fēng)險管理意識。完善內(nèi)部控制體系，建立風(fēng)險治理文化，要求企業(yè)進行國際投資時必須充分考慮稅收風(fēng)險，指導(dǎo)企業(yè)運用預(yù)約定價安排等制度減少稅收不確定性，在跨國經(jīng)營過程中關(guān)注我國與東道國簽訂的避免雙重征稅協(xié)定和當(dāng)?shù)囟愂照?。這樣既能避免雙重征稅，又能預(yù)防稅收爭議。督促企業(yè)利用信息系統(tǒng)及時向稅務(wù)部門報告風(fēng)險信息，監(jiān)控自身風(fēng)險管理效果，將風(fēng)險管理融入經(jīng)營決策的各個流程環(huán)節(jié)中。

二是健全國際稅收風(fēng)險預(yù)警機制。通過建立稅務(wù)與商務(wù)、外匯、國資等部門的信息共享機制，加強涉外稅源信息的動態(tài)監(jiān)控，建立風(fēng)險評估模型，開展風(fēng)險評估工作。制定跨境稅收風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)，針對不同風(fēng)險等級匹配不同的應(yīng)對和監(jiān)控措施，定期收集并發(fā)布具有共性的稅收風(fēng)險信息和案例，做好涉外法律風(fēng)險提示工作。強化國際稅收管理人才隊伍建設(shè)，培養(yǎng)精通涉外法律、經(jīng)濟和數(shù)據(jù)運用的專業(yè)團隊，提高國際稅收征管合作、跨境稅收風(fēng)險管理、反避稅調(diào)查的專業(yè)化水平。

三是強化“走出去”企業(yè)稅收遵從管理。及時更新發(fā)布涉外稅收遵從指南，提示“走出去”企業(yè)在全球布局的過程中充分考慮“雙支柱”方案和投資國稅收政策變化等帶來的影響。建立稅收遵從激勵機制，為與稅務(wù)部門有良好關(guān)系的納稅人創(chuàng)造更有利的條件，促使其履行納稅義務(wù)，并為其提供高效和靈活的服務(wù)。通過提升企業(yè)遵從經(jīng)營的“軟實力”，保障企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。