關(guān)聯(lián)企業(yè)間低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán) 如何把握稅法適用？
TPPERSON按：2017年3月17日，國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號）第二十二條規(guī)定：其他符合獨(dú)立交易原則的方法包括成本法、市場法和收益法等資產(chǎn)評估方法，以及其他能夠反映利潤與經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地相匹配原則的方法。成本法是以替代或者重置原則為基礎(chǔ)，通過在當(dāng)前市場價(jià)格下創(chuàng)造一項(xiàng)相似資產(chǎn)所發(fā)生的支出確定評估標(biāo)的價(jià)值的評估方法。成本法適用于能夠被替代的資產(chǎn)價(jià)值評估。市場法是利用市場上相同或者相似資產(chǎn)的近期交易價(jià)格，經(jīng)過直接比較或者類比分析以確定評估標(biāo)的價(jià)值的評估方法。市場法適用于在市場上能找到與評估標(biāo)的相同或者相似的非關(guān)聯(lián)可比交易信息時(shí)的資產(chǎn)價(jià)值評估。收益法是通過評估標(biāo)的未來預(yù)期收益現(xiàn)值來確定其價(jià)值的評估方法。收益法適用于企業(yè)整體資產(chǎn)和可預(yù)期未來收益的單項(xiàng)資產(chǎn)評估。6號公告應(yīng)該是我國稅收法規(guī)中第一次明確引入“資產(chǎn)評估方法”。
同時(shí)，2017年9月8日，中評協(xié)根據(jù)2016年7月2日通過的《中華人民共和國資產(chǎn)評估法》發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)修訂<資產(chǎn)評估價(jià)值類型指導(dǎo)意見>的通知》（中評協(xié)〔2017〕47號）,該指導(dǎo)意見第十條規(guī)定：某些特定評估業(yè)務(wù)評估結(jié)論的價(jià)值類型可能會受到法律、行政法規(guī)或者合同的約束，這些評估業(yè)務(wù)的評估結(jié)論應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)或者合同的規(guī)定選擇評估結(jié)論的價(jià)值類型；法律、行政法規(guī)或者合同沒有規(guī)定的，可以根據(jù)實(shí)際情況選擇市場價(jià)值或者市場價(jià)值以外的價(jià)值類型，并予以定義。特定評估業(yè)務(wù)包括：以抵（質(zhì)）押為目的的評估業(yè)務(wù)、以稅收為目的的評估業(yè)務(wù)、以保險(xiǎn)為目的的評估業(yè)務(wù)、以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估業(yè)務(wù)等。其第二十二條規(guī)定：執(zhí)行以稅收為目的的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法等相關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定選擇評估結(jié)論的價(jià)值類型；相關(guān)法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定的，可以根據(jù)實(shí)際情況選擇市場價(jià)值或者市場價(jià)值以外的價(jià)值類型作為課稅對象評估結(jié)論的價(jià)值類型。
針對資產(chǎn)評估的三大方法親們可以關(guān)注TPPERSON推送的《企業(yè)價(jià)值評估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》2011年版及2017年版編制對照表（點(diǎn)擊可以查看）。
此外需要特別提醒親們的是：6月19日提交討論的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法修正案（草案）》專門增加了反避稅條款。鑒于目前個(gè)人運(yùn)用各種手段逃避個(gè)人所得稅的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。為了堵塞稅收漏洞，維護(hù)國家稅收權(quán)益，草案參照企業(yè)所得稅法有關(guān)反避稅規(guī)定，針對個(gè)人不按獨(dú)立交易原則轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、在境外避稅地避稅、實(shí)施不合理商業(yè)安排獲取不當(dāng)稅收利益等避稅行為，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)按合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整的權(quán)力。規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息。隨著該修訂的《個(gè)人所得稅法》的正式出臺，TPPERSON預(yù)期個(gè)人關(guān)聯(lián)直接或間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓將成為稅局反避稅的重點(diǎn)，建議個(gè)人股權(quán)投資者特別是境內(nèi)外上市公司的股權(quán)投資者提前做好納稅規(guī)劃，盡可能規(guī)避個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的反避稅風(fēng)險(xiǎn)。專業(yè)問題建議交給專業(yè)人士去解決，所以針對個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的反避稅等問題，建議親們還是尋求專業(yè)財(cái)稅服務(wù)機(jī)構(gòu)（注意是專業(yè)財(cái)稅服務(wù)機(jī)構(gòu)哈）的幫助比較好。親們也可以聯(lián)系思邁特財(cái)稅咨詢顧問機(jī)構(gòu)進(jìn)行咨詢。具體聯(lián)系方式如下：
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關(guān)聯(lián)企業(yè)間低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán) 如何把握稅法適用？
中國稅務(wù)報(bào) 2018年6月20日
曹娟
股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)按照市場經(jīng)濟(jì)公平交易原則支付對價(jià)，但由于現(xiàn)代市場交易的復(fù)雜性，境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間經(jīng)常發(fā)生平價(jià)甚至低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的交易行為。這會產(chǎn)生被稅務(wù)機(jī)關(guān)核查的風(fēng)險(xiǎn)。因個(gè)案差異巨大，稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)有關(guān)交易的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低時(shí)該如何應(yīng)對？這關(guān)系到國家的稅收權(quán)益和納稅人的合法權(quán)益，需要精準(zhǔn)把握法律適用。
低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)引爭議
最近，一起低價(jià)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易進(jìn)入稅務(wù)機(jī)關(guān)的視野。
A公司通過簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的方式，在二級市場上將其持有第三方的部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于市場價(jià)格。對此，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)指出，A公司的轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低，又無正當(dāng)理由，按規(guī)定應(yīng)被核定應(yīng)納稅額。A公司則認(rèn)為其有正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由。問題是，不僅稅企之間有爭議，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部對本案的適用法律依據(jù)和征管程序也有不同見解。
該如何適用法律依據(jù)
稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的有關(guān)爭論主要涉及兩項(xiàng)法律依據(jù)。
一個(gè)是稅收征管法第三十五條規(guī)定，即“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：……（六）納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的”。另一個(gè)是稅收征管法第三十六條規(guī)定，即“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整”。
針對上述案例中境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情形，有的認(rèn)為應(yīng)適用稅收征管法第三十五條規(guī)定，有的則認(rèn)為應(yīng)適用稅收征管法第三十六條規(guī)定。究竟應(yīng)如何適用？這需要深入分析這兩個(gè)法條的法律基礎(chǔ)和適用前提。
稅收征管法第三十五條規(guī)定的適用前提是，納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由。明顯偏低是指有關(guān)交易已經(jīng)嚴(yán)重偏離市場交易的正常情形，是否具有正當(dāng)理由需要結(jié)合個(gè)案具體分析。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)核查后認(rèn)為交易不具備正當(dāng)理由，除了對交易主體進(jìn)行稅收核定外，往往還因關(guān)聯(lián)方之間的低價(jià)轉(zhuǎn)讓涉嫌隱瞞或欺騙行為，可能構(gòu)成逃避繳納稅款或其他稅收違法事實(shí)，這時(shí)稽查部門會依據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》介入處理。
稅收征管法第三十六條規(guī)定的適用前提是，關(guān)聯(lián)方之間出于正常、合理的商業(yè)經(jīng)營需要，如出具文件證明因國家政策調(diào)整生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響、有政府文件或企業(yè)章程證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)、扶持被投資企業(yè)的成長、集團(tuán)內(nèi)部資源整合等，從節(jié)約財(cái)政支出的經(jīng)濟(jì)考量，采取低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)。從法理上看，稅法并不否定這種自由商業(yè)交易的合法性和合理性。但是出于納稅公平的考量，由于這種行為背離了獨(dú)立企業(yè)之間的正常交易價(jià)格，稅法要求低價(jià)轉(zhuǎn)讓導(dǎo)致的稅收回避或減少應(yīng)當(dāng)予以補(bǔ)回，即采用反避稅的特別納稅調(diào)整程序進(jìn)行處理。
對應(yīng)不同的征管程序
根據(jù)上述分析，稅收征管法第三十五條和第三十六條的法理基礎(chǔ)有差異，適用前提不同，對關(guān)聯(lián)方之間低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為的定性也不同。對應(yīng)這些不同，這兩個(gè)法條適用的稅收征管程序也迥然有別。
稅收征管法第三十五條是對通過欺騙或隱瞞等非正當(dāng)手段逃避繳納稅款行為的規(guī)制。由于當(dāng)事人涉嫌稅收違法，稽查部門可能會直接介入?！抖悇?wù)稽查工作規(guī)程》第二條規(guī)定：“稅務(wù)稽查的基本任務(wù)，是依法查處稅收違法行為，保障稅收收入，維護(hù)稅收秩序，促進(jìn)依法納稅?！痹撘?guī)程第十九條規(guī)定：“選案部門對案源信息采取計(jì)算機(jī)分析、人工分析、人機(jī)結(jié)合分析等方法進(jìn)行篩選，發(fā)現(xiàn)有稅收違法嫌疑的，應(yīng)當(dāng)確定為待查對象。待查對象確定后，選案部門填制《稅務(wù)稽查立案審批表》，附有關(guān)資料，經(jīng)稽查局局長批準(zhǔn)后立案檢查?！睂?shí)踐中，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)掌握了納稅人的違法線索，認(rèn)為納稅人涉嫌稅收違法，稽查部門可以將其列入待查對象。如果經(jīng)查發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方之間存在隱形交易或陰陽合同等稅收違法事實(shí)，應(yīng)按照《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》規(guī)定程序立案處理。如果經(jīng)查未發(fā)現(xiàn)稅收違法事實(shí)，也應(yīng)按照《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》出具不存在違法行為的結(jié)論，同時(shí)仍可以移交有關(guān)部門依據(jù)稅收征管法第三十六條的規(guī)定實(shí)施納稅調(diào)整。
稅收征管法第三十六條規(guī)定，關(guān)聯(lián)方之間違背獨(dú)立交易原則而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！币虼耍?span style="color: rgb(0, 0, 0); font-family: 宋體; font-size: 16px; font-style: normal; word-wrap: break-word !important; max-width: 100%; box-sizing: border-box !important;">對于關(guān)聯(lián)方之間低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，盡管不排除主觀故意的可能性，但在形式合法且具有正當(dāng)理由的前提下，可以適用特別納稅調(diào)整程序補(bǔ)回稅款。實(shí)踐中既要考慮最接近股權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)期的公允價(jià)值，也要考慮當(dāng)期節(jié)點(diǎn)的市場環(huán)境等因素，評估不同的價(jià)格確定方法，達(dá)成稅企雙方可接受的共識。
總而言之，稅收征管法第三十五條第六款和第三十六條的法理基礎(chǔ)存在差異，前者適用于關(guān)聯(lián)方之間通過低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)來逃避納稅義務(wù)行為的情形，由于不具有正當(dāng)理由而涉嫌稅收違法，可由稽查部門依照《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》處理；后者適用于關(guān)聯(lián)方之間低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)具有一定的正當(dāng)性，形式合法且合理，稅法不否定其行為本身，出于納稅公平的考量，需借助與獨(dú)立交易的比較來進(jìn)行納稅調(diào)整。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在正確適用法律依據(jù)的基礎(chǔ)上，采取正確的征管程序。
（作者單位：北京市豐臺區(qū)國稅局政策法規(guī)科）
