法國(guó)最高行政法院翻案認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)和固定機(jī)構(gòu)的態(tài)勢(shì)及啟示

作者：肖穎（金杜律師事務(wù)所上海分所）、葉永青（金杜律師事務(wù)所上海分所）

2020年12月11日，法國(guó)最高行政法院對(duì)No. 420174 Valueclick案作出判決，推翻了巴黎行政上訴法院的二審判決，認(rèn)定一家境外數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司在法國(guó)境內(nèi)分別構(gòu)成所得稅下的常設(shè)機(jī)構(gòu)（Permanent Establishment,PE）和增值稅下的固定機(jī)構(gòu)（Fixed Establishment），應(yīng)在法國(guó)申報(bào)繳納所得稅和增值稅。這是法國(guó)最高行政法院基于現(xiàn)有的傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則所作出的判決，雖然未涉及數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國(guó)際稅收規(guī)則重塑相關(guān)問(wèn)題，但本案終審判決實(shí)際上反映了國(guó)際稅收動(dòng)態(tài)和相關(guān)國(guó)家的稅收立場(chǎng)，應(yīng)當(dāng)引起我國(guó)學(xué)界和“走出去”企業(yè)的關(guān)注與思考。

一、案件背景情況

（一）案件事實(shí)介紹

Valueclick（已更名為Conversant）是一家在線上廣告領(lǐng)域處于領(lǐng)先地位的集團(tuán)公司，其公司總部位于美國(guó)加利福尼亞州。隸屬于Valueclick集團(tuán)的Valueclick International Ltd.（已更名為Conversant International Ltd.，以下簡(jiǎn)稱“愛爾蘭公司”）是一家在愛爾蘭注冊(cè)成立的公司，美國(guó)公司Valueclick Inc.（以下簡(jiǎn)稱“美國(guó)公司”）持有其100%的股權(quán)。為開拓歐洲市場(chǎng)，美國(guó)公司于2008年6月30日與愛爾蘭公司簽署《知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可協(xié)議》，許可愛爾蘭公司在除北美洲以外的所有市場(chǎng)使用Valueclick的商標(biāo)名稱及線上廣告?zhèn)髅疆a(chǎn)品。

在法國(guó)當(dāng)?shù)兀瑦蹱柼m公司設(shè)立了一家有限責(zé)任公司Valueclick France（以下簡(jiǎn)稱“法國(guó)公司”）。愛爾蘭公司于2008年7月1日與法國(guó)公司簽署《集團(tuán)公司服務(wù)協(xié)議》，約定由法國(guó)公司向愛爾蘭公司提供市場(chǎng)協(xié)助服務(wù)，包括但不限于識(shí)別并報(bào)告潛在客戶、后臺(tái)支持服務(wù)與包括財(cái)務(wù)、人力資源、信息技術(shù)在內(nèi)的行政管理服務(wù)。其中，《集團(tuán)公司服務(wù)協(xié)議》還明確約定，愛爾蘭公司與法國(guó)公司系獨(dú)立主體，該協(xié)議的簽署和執(zhí)行既不在雙方之間產(chǎn)生代理或合伙的法律關(guān)系，也未授予一方代表另一方與他人簽署合同的權(quán)力。對(duì)于上述市場(chǎng)協(xié)助服務(wù)，法國(guó)公司按照8%的固定成本加成率向愛爾蘭公司收取服務(wù)費(fèi)用。

基于對(duì)愛爾蘭公司2009年度至2011年度的稅務(wù)檢查結(jié)果，法國(guó)稅務(wù)局認(rèn)為，愛爾蘭公司實(shí)際上是一家“橡皮印章”（Rubber Stamp）公司，僅與法國(guó)當(dāng)?shù)乜蛻艉炇鸷贤㈤_具發(fā)票，在法國(guó)境內(nèi)的相關(guān)市場(chǎng)活動(dòng)實(shí)際上均由法國(guó)公司承擔(dān)并經(jīng)營(yíng)。據(jù)此，法國(guó)稅務(wù)局認(rèn)定，愛爾蘭公司在境內(nèi)構(gòu)成所得稅下的常設(shè)機(jī)構(gòu)及增值稅下的固定機(jī)構(gòu)，應(yīng)在法國(guó)申報(bào)繳納所得稅和增值稅。

愛爾蘭公司不認(rèn)可法國(guó)稅務(wù)局的上述觀點(diǎn)，并向巴黎行政法院（Tribunal administratif de Paris）提起行政訴訟，但巴黎行政法院在一審判決中并不支持愛爾蘭公司的主張，故愛爾蘭公司進(jìn)一步向巴黎行政上訴法院（Cour administrative d'appel）提起上訴，請(qǐng)求認(rèn)定其在法國(guó)境內(nèi)不構(gòu)成所得稅下的常設(shè)機(jī)構(gòu)及增值稅下的固定機(jī)構(gòu)。

（二）二審判決認(rèn)定不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)及固定機(jī)構(gòu)

巴黎行政上訴法院在二審判決中支持了愛爾蘭公司的主張，并撤銷了巴黎行政法院的判決，其主要觀點(diǎn)和理由如下。

1.法國(guó)公司未超出集團(tuán)服務(wù)協(xié)議范疇，不構(gòu)成愛爾蘭公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)

巴黎行政上訴法院認(rèn)為，根據(jù)法國(guó)與愛爾蘭締結(jié)的稅收協(xié)定（以下簡(jiǎn)稱“法國(guó)-愛爾蘭協(xié)定”，該協(xié)定自1966-67財(cái)年生效）第2（9）條的常設(shè)機(jī)構(gòu)條款，若愛爾蘭公司在法國(guó)境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則必須具備以下兩種情形之一：愛爾蘭公司在法國(guó)境內(nèi)擁有固定場(chǎng)所并通過(guò)其開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；或由非獨(dú)立代理人經(jīng)常性地在法國(guó)境內(nèi)以愛爾蘭公司的名義簽訂合同。據(jù)此，巴黎行政上訴法院分別從固定場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)（Fixed Place PE）和代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)（Dependent Agent PE）的角度分析法國(guó)公司的實(shí)際情況。

從固定場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的角度看，法國(guó)稅務(wù)局認(rèn)為，在向愛爾蘭公司提供市場(chǎng)協(xié)助服務(wù)的過(guò)程中，法國(guó)公司員工所承擔(dān)的業(yè)務(wù)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出《集團(tuán)公司服務(wù)協(xié)議》所載的服務(wù)范圍，故超出協(xié)議范圍的業(yè)務(wù)將導(dǎo)致愛爾蘭公司在法國(guó)境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。對(duì)此巴黎行政上訴法院認(rèn)為，《集團(tuán)公司服務(wù)協(xié)議》所載的服務(wù)范圍實(shí)際上可以覆蓋線上廣告業(yè)務(wù)的方方面面（包括與法國(guó)當(dāng)?shù)乜蛻魠f(xié)商合同等），不能認(rèn)定法國(guó)公司所提供的服務(wù)超出協(xié)議范疇，因此無(wú)法認(rèn)定愛爾蘭公司在法國(guó)境內(nèi)構(gòu)成固定場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

從代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的角度看，法國(guó)稅務(wù)局認(rèn)為，盡管《集團(tuán)公司服務(wù)協(xié)議》約定法國(guó)公司不得以愛爾蘭公司的名義經(jīng)營(yíng)相關(guān)業(yè)務(wù)，但法國(guó)公司員工實(shí)際上有權(quán)代表愛爾蘭公司簽署合同。原因有三：法國(guó)公司員工可就合同條款與客戶進(jìn)行協(xié)商，并起草或修改部分合同條款；合同最終由愛爾蘭公司簽署的流程是自動(dòng)性程序事項(xiàng)，僅起到確認(rèn)作用；法國(guó)公司員工在與潛在客戶接洽的過(guò)程中表明自己為愛爾蘭公司員工，對(duì)于客戶分辨法國(guó)公司和愛爾蘭公司起到了混淆作用。然而，巴黎行政上訴法院不認(rèn)可上述觀點(diǎn)，并指出，法國(guó)公司員工的合同協(xié)商等行為不意味著愛爾蘭公司對(duì)法國(guó)公司進(jìn)行了合同分包，且基于客戶意愿對(duì)相關(guān)合同條款進(jìn)行協(xié)商和修改在商業(yè)實(shí)踐中也并不需要均交由愛爾蘭公司確認(rèn)，因此法國(guó)稅務(wù)局所指出的事實(shí)情況無(wú)法表明相關(guān)合同均由法國(guó)公司、而非愛爾蘭公司簽署。綜上，巴黎行政上訴法院認(rèn)為，法國(guó)公司并不構(gòu)成愛爾蘭公司在法國(guó)境內(nèi)的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

2.法國(guó)公司未能獨(dú)立提供相關(guān)服務(wù)，不構(gòu)成愛爾蘭公司的固定機(jī)構(gòu)

對(duì)于愛爾蘭公司而言，是否在法國(guó)境內(nèi)構(gòu)成增值稅下的固定機(jī)構(gòu)，將直接影響其在法國(guó)境內(nèi)是否負(fù)有繳納增值稅的義務(wù)。

巴黎行政上訴法院援引了歐盟法院（Court of Justice of the European Union，CJEU）的Berkholz案，服務(wù)發(fā)生地首先應(yīng)以服務(wù)提供者從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的所在地（通常即企業(yè)所在地）進(jìn)行確認(rèn)，除非以企業(yè)所在地確認(rèn)服務(wù)發(fā)生地存在不合理性，且該服務(wù)提供者在另一（歐盟）成員國(guó)境內(nèi)擁有相對(duì)固定的場(chǎng)所（即固定機(jī)構(gòu)），并為該固定機(jī)構(gòu)配備了充足的人力資源和技術(shù)設(shè)備，以獨(dú)立地提供相關(guān)服務(wù)，此時(shí)應(yīng)以固定機(jī)構(gòu)所在地確認(rèn)服務(wù)發(fā)生地。由于愛爾蘭公司的企業(yè)所在地位于法國(guó)境外，需進(jìn)一步判定愛爾蘭公司是否在法國(guó)境內(nèi)構(gòu)成固定機(jī)構(gòu)。

一方面，考慮到法國(guó)公司無(wú)法獨(dú)立開展線上廣告業(yè)務(wù)，且未被授予簽署合同的權(quán)力，巴黎行政上訴法院認(rèn)為，愛爾蘭公司并未通過(guò)法國(guó)公司在法國(guó)境內(nèi)從事線上廣告的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。另一方面，巴黎行政上訴法院指出，相關(guān)線上廣告業(yè)務(wù)所依賴的IT基礎(chǔ)設(shè)施均位于美國(guó)、瑞典和荷蘭境內(nèi)，而不在法國(guó)境內(nèi)，且法國(guó)公司的IT設(shè)備功能非常有限，無(wú)法對(duì)線上廣告業(yè)務(wù)予以全面支持?；谏鲜隹紤]因素，巴黎行政上訴法院認(rèn)為，愛爾蘭公司并未在法國(guó)境內(nèi)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，不構(gòu)成增值稅下的固定機(jī)構(gòu)。

二、法國(guó)最高行政法院的判決和分析

（一）判決要旨

法國(guó)最高行政法院推翻了巴黎行政上訴法院的二審判決，認(rèn)定愛爾蘭公司在法國(guó)境內(nèi)分別構(gòu)成所得稅下的常設(shè)機(jī)構(gòu)和增值稅下的固定機(jī)構(gòu)，應(yīng)就其線上廣告業(yè)務(wù)在法國(guó)繳納所得稅和增值稅，并將該案發(fā)回巴黎行政上訴法院重審。

1.法國(guó)公司實(shí)質(zhì)影響合同談簽，構(gòu)成愛爾蘭公司的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)

不同于巴黎行政上訴法院的二審判決結(jié)果，法國(guó)最高行政法院在本案中明確指出，法國(guó)公司已構(gòu)成愛爾蘭公司在法國(guó)境內(nèi)的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)，愛爾蘭公司應(yīng)在法國(guó)補(bǔ)繳2009年度至2011年度的所得稅稅款并承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。

法國(guó)最高行政法院首先援引2003年《OECD關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱“OECD稅收協(xié)定范本”）注釋第5條第32.1段和2005年OECD稅收協(xié)定范本注釋第5條第33段的解釋，以闡明代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)條款中的“有權(quán)以該企業(yè)的名義簽訂合同并經(jīng)常行使這種權(quán)力”并不局限于代理人以企業(yè)名義書面簽署合同的情形，代理人就合同條款和交易細(xì)節(jié)進(jìn)行協(xié)商談判并最終形成對(duì)企業(yè)有法律約束力的合同同樣屬于該種情形。據(jù)此，法國(guó)最高行政法院進(jìn)一步指出，法國(guó)公司未以愛爾蘭公司的名義書面簽署合同與是否構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)并無(wú)直接關(guān)聯(lián)。雖然愛爾蘭公司掌握合同模板和一般性報(bào)價(jià)條件，但最終是由法國(guó)公司選擇是否與客戶簽署合同，且由法國(guó)公司負(fù)責(zé)合同簽署相關(guān)的必要事項(xiàng)，愛爾蘭公司僅對(duì)合同進(jìn)行書面簽署以促使合同生效，僅具有自動(dòng)性和程序性的屬性。

2.法國(guó)公司已獨(dú)立提供相關(guān)服務(wù)，構(gòu)成愛爾蘭公司的固定機(jī)構(gòu)

同樣基于Berkholz案，法國(guó)最高行政法院認(rèn)為，只要愛爾蘭公司在法國(guó)境內(nèi)存在與所提供服務(wù)相關(guān)的固定機(jī)構(gòu)，則無(wú)須考慮以企業(yè)所在地作為服務(wù)提供地是否合理的情形，可直接以固定機(jī)構(gòu)作為服務(wù)提供地。至于是否構(gòu)成固定機(jī)構(gòu)的問(wèn)題，法國(guó)最高行政法院則對(duì)巴黎行政上訴法院在二審判決中的主要理由一一予以回應(yīng)及駁斥，認(rèn)定愛爾蘭公司在法國(guó)境內(nèi)已構(gòu)成增值稅下的固定機(jī)構(gòu)。

關(guān)于法國(guó)公司員工是否能完整地提供愛爾蘭公司所涉服務(wù)的問(wèn)題，法國(guó)最高行政法院認(rèn)為，愛爾蘭公司的線上廣告服務(wù)實(shí)際上是在法國(guó)境內(nèi)進(jìn)行，且法國(guó)公司員工決定是否與客戶簽署合同的行為使得法國(guó)公司在愛爾蘭公司所涉服務(wù)中受益，法國(guó)公司員工可以獨(dú)立、自主地提供愛爾蘭公司的所涉服務(wù)。法國(guó)公司需經(jīng)愛爾蘭公司與客戶書面簽署合同的這一事實(shí)并不對(duì)前述結(jié)論產(chǎn)生影響。

關(guān)于線上廣告服務(wù)相關(guān)的IT基礎(chǔ)設(shè)施不在法國(guó)境內(nèi)的問(wèn)題，法國(guó)最高行政法院則指出，本案事實(shí)情況與歐盟法院的Welmory案不同，雖然IT基礎(chǔ)設(shè)施（包括軟件和信息中心）并未位于法國(guó)境內(nèi)，但事實(shí)上法國(guó)公司未受其他集團(tuán)公司的限制即可定義、調(diào)試相關(guān)廣告活動(dòng)的參數(shù)，并管理客戶賬號(hào)，而愛爾蘭公司主要負(fù)責(zé)維護(hù)、運(yùn)營(yíng)相關(guān)軟件和服務(wù)器，因此法國(guó)公司員工已經(jīng)具有充分的技術(shù)手段可以提供愛爾蘭公司的所涉服務(wù)。

（二）判決分析

1.代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)不囿于代為簽署合同的情形

國(guó)外多數(shù)評(píng)述文章認(rèn)為，法國(guó)最高行政法院在該項(xiàng)判決中“拓寬”了常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念。筆者則認(rèn)為，在稅收協(xié)定層面，法國(guó)最高行政法院實(shí)際上并未超越代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的相關(guān)定義和解釋。

作為OECD成員國(guó)，法國(guó)在稅收?qǐng)?zhí)法和司法實(shí)踐中，稅務(wù)局和法院通常會(huì)參考OECD稅收協(xié)定范本注釋對(duì)稅收協(xié)定的適用問(wèn)題進(jìn)行解釋。在本案中，法國(guó)最高行政法院結(jié)合法國(guó)-愛爾蘭協(xié)定簽署以后、涉案事實(shí)發(fā)生以前的2003年及2005年版范本注釋進(jìn)行解釋，即無(wú)論代理人是否被正式授予代表企業(yè)的權(quán)力，代理人對(duì)合同各要素及細(xì)節(jié)進(jìn)行協(xié)商并促成對(duì)企業(yè)有法律拘束力的合同的，都應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為屬于“有權(quán)以該企業(yè)的名義簽訂合同并經(jīng)常行使這種權(quán)力”的情形。法國(guó)最高行政法院和2003年及2005年版范本注釋對(duì)代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)條款的該種解釋實(shí)際上未囿于“以該企業(yè)的名義簽訂合同”的字面含義，而是從商業(yè)實(shí)質(zhì)的角度對(duì)簽訂合同進(jìn)行了擴(kuò)張解釋。

一方面，“簽訂合同”不限于書面簽署合同本身，也包括代理人代表企業(yè)進(jìn)行合同談判以及商定合同條款的情形。否則，如果僅對(duì)“簽訂合同”作字面解釋，那么只要確保業(yè)務(wù)合同最終是由境外企業(yè)和當(dāng)?shù)乜蛻艉炇穑床粯?gòu)成代理人“以該企業(yè)的名義簽訂合同”，這就違背了代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)條款的設(shè)置初衷。我國(guó)在《〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕75號(hào)）中，對(duì)代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的“簽訂合同”也采取了類似于OECD稅收協(xié)定范本的擴(kuò)張解釋。實(shí)際上，針對(duì)納稅人圍繞代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)條款所進(jìn)行的激進(jìn)稅收籌劃，2017年版OECD稅收協(xié)定范本在吸納稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃成果后，對(duì)代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)條款進(jìn)行完善和修改，將“簽訂合同”直接修改成“經(jīng)常性地訂立合同，或經(jīng)常性地在合同訂立過(guò)程中發(fā)揮主要作用，而合同按慣例訂立且企業(yè)不進(jìn)行實(shí)質(zhì)性修改”，不再通過(guò)范本注釋的方式對(duì)條款含義進(jìn)行擴(kuò)張解釋，從而在保證稅收確定性的基礎(chǔ)上，有效打擊避稅及激進(jìn)稅收籌劃。總而言之，無(wú)論是在稅收協(xié)定還是國(guó)內(nèi)稅法層面，對(duì)于代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)包含合同談判及商定合同條款的情形均已有較為廣泛、較高程度的共識(shí)，法國(guó)最高行政法院在本案中對(duì)“簽訂合同”的解釋并非一種新解讀。

另一方面，“以該企業(yè)的名義”并不能僅根據(jù)合同形式進(jìn)行簡(jiǎn)單判斷，而應(yīng)根據(jù)納稅人的實(shí)際交易情況和商業(yè)安排進(jìn)行綜合分析。在本案中，雖然《集團(tuán)公司服務(wù)協(xié)議》明確排除愛爾蘭公司授予法國(guó)公司代理權(quán)力，但實(shí)際上，合同的協(xié)商談判，甚至合同重要條款的起草和修改均由法國(guó)公司負(fù)責(zé)，愛爾蘭公司僅提供一般合同模板作為基礎(chǔ)，并進(jìn)行最終的合同簽署。不可否定的是，法國(guó)公司在與法國(guó)當(dāng)?shù)乜蛻粽労灪贤^(guò)程中發(fā)揮了重要作用。因此，相關(guān)合同，特別是關(guān)聯(lián)公司所簽訂的合同，其相關(guān)約定條款僅可作為綜合分析的考慮因素之一，而非決定性要素，具體應(yīng)以交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行個(gè)案分析。

2.固定機(jī)構(gòu)與增值稅納稅義務(wù)的聯(lián)系

法國(guó)最高行政法院在判定愛爾蘭公司在法國(guó)境內(nèi)是否負(fù)有增值稅納稅義務(wù)時(shí)，以2010年1月1日劃分時(shí)間節(jié)點(diǎn)分別進(jìn)行法律分析。雖然結(jié)論均是愛爾蘭公司在法國(guó)境內(nèi)構(gòu)成固定機(jī)構(gòu)，需在法國(guó)繳納增值稅，但其推演邏輯存在差異。

在歐盟增值稅體系下，服務(wù)發(fā)生地將決定哪一個(gè)歐盟成員國(guó)可以對(duì)應(yīng)稅服務(wù)征收增值稅，切實(shí)關(guān)乎增值稅稅權(quán)的劃分問(wèn)題。2010年1月1日之后，歐盟的服務(wù)發(fā)生地規(guī)則發(fā)生了重大改變，而本案所屬期間恰好橫跨2010年1月1日，需要適用不同規(guī)則判定服務(wù)發(fā)生地。2010年1月1日以前，歐盟增值稅體系對(duì)B2B服務(wù)采用來(lái)源地原則（Origin Principle），以服務(wù)提供者所在地或固定機(jī)構(gòu)所在地作為服務(wù)發(fā)生地。據(jù)此，若愛爾蘭公司在法國(guó)境內(nèi)構(gòu)成固定機(jī)構(gòu)，其服務(wù)發(fā)生地即位于法國(guó)境內(nèi)，由法國(guó)征收增值稅。2010年1月1日以后，歐盟增值稅體系轉(zhuǎn)向目的地原則（Destination Principle），以服務(wù)接受者所在地作為服務(wù)發(fā)生地。在本案中，愛爾蘭公司通過(guò)法國(guó)公司向法國(guó)當(dāng)?shù)乜蛻籼峁┓?wù)，因此應(yīng)由愛爾蘭公司在法國(guó)申報(bào)繳納增值稅。

另外，服務(wù)提供者是否存在固定機(jī)構(gòu)還會(huì)進(jìn)一步影響增值稅的納稅主體，不過(guò)2010年1月1日前后的相關(guān)規(guī)則是一致的。若愛爾蘭公司在法國(guó)境內(nèi)構(gòu)成固定機(jī)構(gòu)，則應(yīng)在法國(guó)境內(nèi)進(jìn)行增值稅登記注冊(cè)，并由其作為納稅主體在法國(guó)就相應(yīng)服務(wù)申報(bào)繳納增值稅。反之，若愛爾蘭公司未在法國(guó)境內(nèi)構(gòu)成固定機(jī)構(gòu)，在認(rèn)定服務(wù)發(fā)生地位于法國(guó)境內(nèi)的前提下，則將適用歐盟增值稅體系下的反向征收機(jī)制（Reverse Charge Mechanism），由接受相應(yīng)服務(wù)的法國(guó)當(dāng)?shù)乜蛻羯陥?bào)繳納增值稅，此時(shí)相應(yīng)服務(wù)的合同價(jià)款應(yīng)為不含稅價(jià)。

3.判決未予以回應(yīng)或解決的問(wèn)題

盡管法國(guó)公司被認(rèn)定構(gòu)成愛爾蘭公司在法國(guó)境內(nèi)的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)，但法國(guó)最高行政法院并未對(duì)愛爾蘭公司是否在法國(guó)境內(nèi)構(gòu)成固定場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行判定。實(shí)際上，代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)條款是在企業(yè)不構(gòu)成固定場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)和工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)情形下，用于判斷企業(yè)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的替代性進(jìn)路。根據(jù)2003年及2005年版OECD稅收協(xié)定范本注釋第5條第35段的解釋，若企業(yè)已被認(rèn)定構(gòu)成固定場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)，無(wú)須再判斷其是否構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，在嚴(yán)格遵循稅收協(xié)定的條款關(guān)系和適用邏輯的基礎(chǔ)上，法國(guó)最高行政法院首先應(yīng)當(dāng)對(duì)愛爾蘭公司是否在法國(guó)境內(nèi)構(gòu)成固定型常設(shè)機(jī)構(gòu)的問(wèn)題予以明確。

另外，法國(guó)最高行政法院在本案中也未解決常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)歸屬問(wèn)題。從理論上講，應(yīng)按照OECD授權(quán)方法（Authorized OECD Approach,AOA），根據(jù)法國(guó)公司所構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行功能、資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)分析，參照轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法計(jì)算確認(rèn)相應(yīng)的歸屬利潤(rùn)。由于該案件由法國(guó)最高行政法院發(fā)回重審，巴黎行政上訴法院可能會(huì)在后續(xù)判決中對(duì)該常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)歸屬問(wèn)題予以明確，或者僅在判決中認(rèn)定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，再將該問(wèn)題交由法國(guó)稅務(wù)局處理。

三、對(duì)中國(guó)的啟示

自BEPS行動(dòng)計(jì)劃最終成果報(bào)告發(fā)布以來(lái)，主權(quán)國(guó)家和國(guó)際組織一直十分關(guān)注數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨境征稅問(wèn)題。目前OECD所推出的“雙支柱”方案已取得階段性成果。2021年10月8日，BEPS包容性框架136個(gè)成員聯(lián)合簽署《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》，“雙支柱”方案正在有序推進(jìn)中。同時(shí)，法國(guó)、英國(guó)、意大利、西班牙、印度等國(guó)家認(rèn)為，數(shù)字巨頭公司和其他數(shù)字經(jīng)濟(jì)類型公司在現(xiàn)有國(guó)際稅收體系下嚴(yán)重侵蝕了相關(guān)市場(chǎng)所在國(guó)的稅基，故這些國(guó)家在“雙支柱”方案正式落地之前可能仍會(huì)積極推進(jìn)數(shù)字服務(wù)稅等過(guò)渡措施，以期暫時(shí)性地解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅問(wèn)題。

在上述背景下，基于現(xiàn)有國(guó)際稅收體系，法國(guó)和意大利等國(guó)家在稅收?qǐng)?zhí)法和司法實(shí)踐中對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅問(wèn)題呈現(xiàn)收緊趨勢(shì)，實(shí)際上是與國(guó)家立場(chǎng)保持了一致性。具體而言之，針對(duì)Valueclick這類主營(yíng)線上業(yè)務(wù)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司，上述國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)通常會(huì)采取相對(duì)嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，傾向于認(rèn)定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)和固定機(jī)構(gòu)，并據(jù)此要求企業(yè)在當(dāng)?shù)乩U納所得稅和增值稅。比如，印度稅務(wù)機(jī)關(guān)近年來(lái)加大了對(duì)通信公司和互聯(lián)網(wǎng)公司常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題的稅務(wù)檢查，并有不少案例已經(jīng)訴至法院；更有甚者，意大利還曾考慮過(guò)強(qiáng)制要求數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行納稅登記，并試圖通過(guò)相關(guān)征管要求倒逼數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司在境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)來(lái)從事線上廣告等業(yè)務(wù)，從而提高意大利的稅收收入。實(shí)際上，從巴黎行政上訴法院在二審判決中認(rèn)定愛爾蘭公司未在法國(guó)境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)和固定機(jī)構(gòu)，到法國(guó)最高行政法院推翻二審判決，其實(shí)顯現(xiàn)了這些國(guó)家在現(xiàn)有國(guó)際稅收體系下對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司征稅的收緊態(tài)勢(shì)。

對(duì)于中國(guó)而言，一方面，“走出去”企業(yè)應(yīng)靈敏地捕捉當(dāng)今國(guó)際稅收立法動(dòng)態(tài)和境外執(zhí)法司法實(shí)踐所釋放出來(lái)的信號(hào)，合理評(píng)估境外潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及成本，并從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度重新審視國(guó)際交易架構(gòu)的布局問(wèn)題。

另一方面，隨著我國(guó)推進(jìn)更高水平對(duì)外開放，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)和其他數(shù)字經(jīng)濟(jì)類型公司可能會(huì)進(jìn)一步加大對(duì)中國(guó)境內(nèi)投資或開展相關(guān)業(yè)務(wù)以拓寬中國(guó)市場(chǎng)。在所得稅層面，從保護(hù)稅源及防止稅基侵蝕、平衡國(guó)內(nèi)外企業(yè)合理競(jìng)爭(zhēng)的要求出發(fā)，同樣需要站在來(lái)源國(guó)的角度關(guān)注現(xiàn)有國(guó)際稅收體系下的常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題。對(duì)于代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題，在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)由于信息不對(duì)稱而在證據(jù)收集和證明方面存在較大難度，需要采取合適的稅收征管策略及方式予以應(yīng)對(duì)。在增值稅層面，我國(guó)對(duì)跨境B2B服務(wù)采用了類似于歐盟“反向征收”機(jī)制的代扣代繳制度，但也應(yīng)同步考慮從稅收征管的角度如何對(duì)跨境B2C服務(wù)有效征收增值稅，如設(shè)計(jì)合理的管理機(jī)制促使境外數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司在中國(guó)境內(nèi)進(jìn)行稅務(wù)登記注冊(cè)，以統(tǒng)一申報(bào)繳納相應(yīng)增值稅稅款等。

表面上看，法國(guó)最高行政法院是在現(xiàn)有國(guó)際稅收體系下對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)和固定機(jī)構(gòu)問(wèn)題作出了判定，并推翻了二審判決，但該案所顯現(xiàn)的態(tài)勢(shì)和釋放的信號(hào)反映出跨境征稅的整體趨勢(shì)和一些國(guó)家的立場(chǎng)。在國(guó)際稅收規(guī)則即將迎來(lái)重構(gòu)的時(shí)代背景下，我國(guó)政府和“走出去”企業(yè)均應(yīng)持續(xù)關(guān)注并研究傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則和OECD“雙支柱”方案，以及時(shí)作出應(yīng)對(duì)，維護(hù)本國(guó)稅收權(quán)益和企業(yè)利益。