對我國企業(yè)所得稅法中“機(jī)構(gòu)、場所”條款的辨析

作者：姜躍生（蘇州大學(xué)國際稅收戰(zhàn)略研究與咨詢中心）

外國企業(yè)以非居民的身份進(jìn)入我國開展經(jīng)營活動，我國對其獲得的除股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、租金等消極所得之外的營業(yè)利潤所得的征稅處理，主要有兩種形式：一是按照雙邊稅收協(xié)定，對締約國一方的稅收居民，僅就其在華形成常設(shè)機(jī)構(gòu)并歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤征稅；二是對未與我國簽訂雙邊稅收協(xié)定國家或地區(qū)的稅收居民，則按我國《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，就其在華形成機(jī)構(gòu)、場所和歸屬于機(jī)構(gòu)、場所的利潤征稅。根據(jù)非居民企業(yè)在華經(jīng)營涉及的時(shí)間、空間，投入的人、財(cái)、物等經(jīng)濟(jì)滲透度和經(jīng)濟(jì)參與度的要素，常設(shè)機(jī)構(gòu)屬于高門檻的聯(lián)結(jié)度和征稅權(quán)，體現(xiàn)了對締約國稅收居民的優(yōu)惠，機(jī)構(gòu)、場所則是低門檻的聯(lián)結(jié)度和征稅權(quán)，兩者高低搭配，各司其職，體現(xiàn)了我國對非居民企業(yè)營業(yè)利潤征稅的完整性、針對性、有效性。與美國等國家相關(guān)的規(guī)定比，我國對未與我國簽訂雙邊稅收協(xié)定國家或地區(qū)的非居民企業(yè)營業(yè)利潤征稅的規(guī)定有何特點(diǎn)，有何不足，日常征管是什么狀態(tài)，進(jìn)一步改進(jìn)和完善的思路和措施是什么？本文擬對以上問題提出自己的一些思考和看法。

一、我國“機(jī)構(gòu)、場所”稅收條款的主要特點(diǎn)

我國對非居民企業(yè)征稅的國內(nèi)法規(guī)定始于1981年12月13日發(fā)布的《外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“81稅法”）和1982年2月21日發(fā)布的《外國企業(yè)所得稅法施行細(xì)則》（以下簡稱“82稅法細(xì)則”），興于1991年4月9日發(fā)布的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“91稅法”）和1991年6月30日發(fā)布的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱“91稅法細(xì)則”），盛于2007年3月16日發(fā)布的《企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“07稅法”）和2007年12月6日發(fā)布的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱“07稅法條例”）。2010年7月26日，國家稅務(wù)總局印發(fā)了《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》（以下簡稱“中新協(xié)定條文解釋”），對我國在雙邊稅收協(xié)定，包括非居民企業(yè)營業(yè)利潤征稅在內(nèi)的一系列問題上的態(tài)度和立場作了全面闡述，起到了類似中國版稅收協(xié)定范本和術(shù)語解釋的作用。自此以后，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局對非居民企業(yè)營業(yè)利潤征稅問題的規(guī)定主要轉(zhuǎn)向了雙邊稅收協(xié)定下常設(shè)機(jī)構(gòu)判定及其利潤歸屬的政策執(zhí)行，更多關(guān)注于非居民企業(yè)核算、申報(bào)、匯繳、核定等日常征管問題的解決，而國內(nèi)法對常設(shè)機(jī)構(gòu)問題的解釋是否同時(shí)適用于無稅收協(xié)定下的機(jī)構(gòu)、場所，各類政策文件對此更趨模糊。

通過對以上法律文件和財(cái)政部、國家稅務(wù)總局相關(guān)解釋的梳理，我國對以機(jī)構(gòu)、場所為核心的未與我國簽訂雙邊稅收協(xié)定國家或地區(qū)的非居民企業(yè)營業(yè)利潤的征稅主要有以下幾個(gè)特點(diǎn)。

（一）突出生產(chǎn)經(jīng)營

“82稅法細(xì)則”第二條第一款規(guī)定：“稅法第一條所說的設(shè)立機(jī)構(gòu)，是指外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)有從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所或營業(yè)代理人?！薄?1稅法”第二條同樣強(qiáng)調(diào)外國企業(yè)是指在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所并從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織。“91稅法細(xì)則”第二條、第三條強(qiáng)調(diào)中國境內(nèi)的所得，是指機(jī)構(gòu)、場所從事生產(chǎn)經(jīng)營的所得?！?7稅法條例”第五條仍然堅(jiān)持以前稅法的規(guī)定，明確“07稅法”第二條第三款所稱機(jī)構(gòu)、場所，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)、場所。值得注意的是，“91稅法細(xì)則”第四條提及營業(yè)代理人時(shí)，規(guī)定是受外國企業(yè)委托代理，從事經(jīng)營的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人，而“07稅法條例”第五條規(guī)定，營業(yè)代理人須在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，在營業(yè)代理人活動的界定上，“07稅法條例”比“91稅法細(xì)則”在“經(jīng)營”之前增加“生產(chǎn)”二字，足以說明我國國內(nèi)法對生產(chǎn)經(jīng)營作為營業(yè)利潤核心的認(rèn)可和重視。這可能與我國的對外開放首先從制造業(yè)開始、非居民企業(yè)來華開展活動也是首先圍繞制造業(yè)開始的發(fā)展軌跡相關(guān)。

（二）聚焦機(jī)構(gòu)、場所

“82稅法細(xì)則”開風(fēng)氣之先，規(guī)定相對粗糙，其第二條第二款規(guī)定：“前款所說的機(jī)構(gòu)、場所，主要包括管理機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)、代表機(jī)構(gòu)和工廠、開采自然資源的場所以及承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程的場所?！边@里尚未提及營業(yè)代理人的問題?！?1稅法細(xì)則”第三條規(guī)定：機(jī)構(gòu)、場所是指管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)代理人?！?1稅法細(xì)則”同“82稅法細(xì)則”相比，將機(jī)構(gòu)、場所表述為營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事場所，更類似于雙邊稅收協(xié)定關(guān)于固定場所正列舉的概念表述，增加營業(yè)代理人也符合稅收協(xié)定中將營業(yè)代理人作為常設(shè)機(jī)構(gòu)的通行做法。中新協(xié)定條文解釋將獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)納入了機(jī)構(gòu)、場所的范圍，獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)有固定基地的要求，其他勞務(wù)活動構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)主要取決于提供勞務(wù)是否超過183天，是否接受總部的控制和指示，場所并非存在的基本條件之一。“07稅法條例”第五條關(guān)于機(jī)構(gòu)、場所的表述更類同于國際稅收協(xié)定的用語：（1）管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)；（2）工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所；（3）提供勞務(wù)的場所；（4）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；（5）其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)、場所。我國國內(nèi)法明確規(guī)定，營業(yè)代理人為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所。2011年3月28日發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號）明確，非居民企業(yè)委派人員在中國境內(nèi)或者委托中國境內(nèi)其他單位或者個(gè)人對不動產(chǎn)進(jìn)行管理的，應(yīng)視為其在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所。

從以上規(guī)定可以看出，我國的機(jī)構(gòu)、場所涵蓋了稅收協(xié)定中固定場所、承包工程、勞務(wù)類型、營業(yè)代理人等各類常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍，也包括獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)。非居民企業(yè)在我國從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，構(gòu)成了機(jī)構(gòu)、場所即形成了在我國繳稅的稅收聯(lián)結(jié)度，機(jī)構(gòu)、場所成為我國國內(nèi)法中構(gòu)成類似稅收協(xié)定條件下常設(shè)機(jī)構(gòu)的代名詞。以機(jī)構(gòu)、場所作為無稅收協(xié)定條件下國內(nèi)法對非居民企業(yè)營業(yè)利潤征稅的條件和門檻，在全球類似國內(nèi)立法中并不多見，這同樣與我國對外開放的進(jìn)程以及我國對外資管理的體制和程序相關(guān)。最早進(jìn)入我國的外國常駐代表機(jī)構(gòu)和承包工程的外國企業(yè)，通常都要作為機(jī)構(gòu)登記、審批，且兩者均需辦公場所或建筑工地作為依托，因此，把機(jī)構(gòu)與場所相結(jié)合來界定非居民企業(yè)在我國經(jīng)濟(jì)活動中的參與度和稅收聯(lián)結(jié)度，確有其客觀的過程和合理的一面。

（三）與常設(shè)機(jī)構(gòu)門檻具有高低差異

按照國際通行做法，國內(nèi)法對非居民企業(yè)營業(yè)利潤征稅的稅收規(guī)定，既要同雙邊稅收協(xié)定的框架和定義相趨近，又要同雙邊稅收協(xié)定保持差距，體現(xiàn)雙邊稅收協(xié)定下的常設(shè)機(jī)構(gòu)與國內(nèi)法相應(yīng)規(guī)定門檻的“高、低”之別。我國第一部雙邊稅收協(xié)定——中日稅收協(xié)定簽署于1983年，而“81稅法”對機(jī)構(gòu)、場所的規(guī)定則施行于1982年，證明我國在對非居民企業(yè)營業(yè)利潤征稅的規(guī)定上，是國內(nèi)法在先的。四十年來，我國的國內(nèi)法規(guī)定一直盡量與經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）稅收協(xié)定范本、聯(lián)合國稅收協(xié)定范本和我國雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定保持銜接和趨近。無論經(jīng)過三次對機(jī)構(gòu)、場所正列舉概念的調(diào)整和修改，還是及時(shí)納入營業(yè)代理人和獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)，都是這一做法的具體體現(xiàn)。

同OECD稅收協(xié)定范本、聯(lián)合國稅收協(xié)定范本和雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定相對照，我國對機(jī)構(gòu)、場所的國內(nèi)立法主要存在以下幾點(diǎn)差異。一是對固定場所和承包工程、提供勞務(wù)形成機(jī)構(gòu)、場所的征稅門檻缺乏持續(xù)時(shí)間的要求。二是對儲存、交付貨物構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場所的規(guī)定過于寬泛。按照OECD稅收協(xié)定范本相關(guān)規(guī)定的邏輯，應(yīng)當(dāng)是經(jīng)常儲存非居民企業(yè)的貨物并且按其要求交付客戶，而非僅僅儲存或者單單交付貨物都構(gòu)成應(yīng)稅的機(jī)構(gòu)、場所。三是沒有明確排除準(zhǔn)備性、輔助性活動?！敦?cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于對外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)征收工商統(tǒng)一稅、企業(yè)所得稅問題的通知》[（85）財(cái)稅外字第197號]曾規(guī)定，常駐代表機(jī)構(gòu)僅為其總機(jī)構(gòu)從事自營商品貿(mào)易而進(jìn)行聯(lián)絡(luò)洽談、搜集商情資料等準(zhǔn)備性、輔助性活動，其所取得的商品進(jìn)銷差價(jià)收入及其他收入可免予征稅。這一規(guī)定已經(jīng)廢止，此后的國內(nèi)法中都沒有機(jī)構(gòu)、場所準(zhǔn)備性、輔助性活動免稅的規(guī)定。四是沒有明確母子公司因股權(quán)關(guān)系形成的受控聯(lián)系是否構(gòu)成我國的機(jī)構(gòu)、場所，對獨(dú)立代理人沒有明確的排除條款。五是對機(jī)構(gòu)、場所的征稅方法是建賬核算的收入額扣除總部分?jǐn)偟南嚓P(guān)費(fèi)用，還是按機(jī)構(gòu)、場所與總部之間的功能、風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)進(jìn)行劃分，目前的政策尚不夠清晰?！斗蔷用衿髽I(yè)所得稅核定征收管理辦法》（國稅發(fā)〔2010〕19號）第三條要求非居民企業(yè)應(yīng)按其實(shí)際履行的功能與承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相匹配的原則，準(zhǔn)確計(jì)算并據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，但第七條又強(qiáng)調(diào)非居民企業(yè)在中國境內(nèi)的勞務(wù)收入應(yīng)全額在中國申報(bào)納稅，對不能提供真實(shí)有效的證明合理劃分境內(nèi)外收入的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可視同其提供的服務(wù)全部發(fā)生在中國境內(nèi)。這一條規(guī)定與第三條規(guī)定形成了一定的矛盾，表明非居民企業(yè)境內(nèi)勞務(wù)所得除可以扣除總部分?jǐn)傎M(fèi)用外，并不存在與總部根據(jù)職能、風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)劃分利潤的可能性。以上這些差異導(dǎo)致我國機(jī)構(gòu)、場所的征稅門檻過低，非居民企業(yè)在我國只要形成機(jī)構(gòu)、場所，不論經(jīng)營時(shí)間長短，不管是否從事準(zhǔn)備性、輔助性活動，一律對其征稅。這不僅與雙邊稅收協(xié)定下的常設(shè)機(jī)構(gòu)形成過大反差，不利于國內(nèi)法與雙邊稅收協(xié)定的銜接，而且在一定程度上會影響跨境貿(mào)易往來與人員流動，不利于雙邊和多邊自由貿(mào)易協(xié)定的執(zhí)行。

二、我國“機(jī)構(gòu)、場所”稅收條款的內(nèi)在不足

國內(nèi)法對無稅收協(xié)定條件下非居民企業(yè)營業(yè)利潤征稅的“低門檻”和雙邊稅收協(xié)定條件下常設(shè)機(jī)構(gòu)適用的“高門檻”如何在立法和征管上相互銜接、相得益彰，在立法和征管技術(shù)上都是一件難事。大部分國家這方面國內(nèi)法的規(guī)定粗糙和零碎，主要靠法院判例和財(cái)政部、稅務(wù)局的政策解釋加以靈活運(yùn)用。我國四十年來形成的以生產(chǎn)經(jīng)營，機(jī)構(gòu)、場所，核定征收為核心內(nèi)容的國內(nèi)法制度體系，體現(xiàn)了對國際稅收協(xié)定規(guī)則運(yùn)用的開放性和立足我國開放進(jìn)程和管理體制形成的特定性，但同發(fā)達(dá)國家相比，從健全和完善的角度進(jìn)行分析，在以下方面尚有不足之處。

（一）經(jīng)營活動與生產(chǎn)經(jīng)營

OECD稅收協(xié)定范本及注釋和各國的國內(nèi)法對“經(jīng)營”和“經(jīng)營活動”都缺乏明確的定義，從各國的司法判例中可以看出，對非居民企業(yè)征稅的經(jīng)營活動具有特定性、排除性、營利性的要求。我國的國內(nèi)法強(qiáng)調(diào)對非居民企業(yè)征稅的經(jīng)營活動的生產(chǎn)經(jīng)營特征，一方面確實(shí)體現(xiàn)了對非居民企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的積極所得征稅的核心要求，另一方面生產(chǎn)經(jīng)營的自我設(shè)定又帶來了以下法理上、邏輯上的內(nèi)在矛盾。

1.覆蓋的廣泛性不夠。我國四十年來涉及非居民企業(yè)的三部企業(yè)所得稅法都將非居民企業(yè)來源于我國的收入，分為設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的生產(chǎn)經(jīng)營所得和不設(shè)機(jī)構(gòu)、場所但有來源于我國的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、租金等消極所得，但我國的企業(yè)所得稅法遵循國際通行做法，又明確規(guī)定與機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得（“91稅法細(xì)則”明確為股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等消極所得）作為歸屬于機(jī)構(gòu)、場所的積極所得征稅。實(shí)際聯(lián)系原則可以將消極所得歸屬于機(jī)構(gòu)、場所按積極所得征稅，這就使非居民企業(yè)機(jī)構(gòu)、場所的應(yīng)稅活動難以局限于生產(chǎn)經(jīng)營。

2.排除的精準(zhǔn)性不足?！?1稅法細(xì)則”將生產(chǎn)、經(jīng)營所得正列舉為從事制造業(yè)、采掘業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)、水利業(yè)、商業(yè)、金融業(yè)、服務(wù)業(yè)、勘探開發(fā)作業(yè)以及其他行業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，可謂無所不包。“07稅法條例”雖然刪除了這些行業(yè)的正列舉，但對生產(chǎn)經(jīng)營范圍的理解也基本如此。按照OECD稅收協(xié)定范本和其他國家的國內(nèi)法的規(guī)定，農(nóng)業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)納入不動產(chǎn)管理，國際運(yùn)輸收入單獨(dú)作為免稅收入處理，都不再作為常設(shè)機(jī)構(gòu)或機(jī)構(gòu)、場所營業(yè)利潤征稅的范圍。此外，在常設(shè)機(jī)構(gòu)判定中將境內(nèi)外母子公司因股權(quán)而形成的受控關(guān)系排除在外，將境外非居民企業(yè)委托境內(nèi)加工且未對加工場所具有控制權(quán)的情況下不形成常設(shè)機(jī)構(gòu)的政策加以明確，這就使非居民企業(yè)在我國利用機(jī)構(gòu)、場所開展生產(chǎn)制造活動的概率大大降低。

3.關(guān)鍵的營利性缺乏。營利性是判斷非居民企業(yè)經(jīng)營活動是否形成應(yīng)稅存在的最核心要素。印度的所得稅法第二十八條第二款第三目就明確界定，以營利為目的的系統(tǒng)性活動方為經(jīng)營活動。挪威法院的判決中，強(qiáng)調(diào)經(jīng)營活動最核心的特征是商業(yè)性。德國稅法規(guī)定經(jīng)營活動一定是帶有營利的目的獨(dú)立開展，基于興趣愛好或非營利組織開展的活動應(yīng)予以排除。美國根據(jù)法院判決，提出在美國形成營業(yè)活動的首要條件是“合法的利潤動機(jī)”。在我國稅收國內(nèi)立法的語境中，生產(chǎn)經(jīng)營活動似乎被天然地賦予了利潤的動機(jī)。中新協(xié)定條文解釋就指出，“營業(yè)”一語的實(shí)際含義不僅僅包括生產(chǎn)經(jīng)營活動，還包括非營利機(jī)構(gòu)從事活動的任何情形。排除后者是非營利的，前者自然全是營利的，這種間接、隱晦地賦予生產(chǎn)經(jīng)營營利性的特征，不僅在立法技術(shù)上不可取，而且在邏輯上也存在著缺陷。并不是只有生產(chǎn)經(jīng)營活動才有營利性，除此之外還有許多經(jīng)營活動具備營利性的特征，并非所有的生產(chǎn)經(jīng)營活動都有營利性，準(zhǔn)備性、輔助性的活動，非營利組織開展的活動，非居民企業(yè)無營利意圖而憑興趣愛好開展的活動等，都不具有營利性的特征。

（二）交易、營業(yè)與機(jī)構(gòu)、場所

對非居民企業(yè)而言，在經(jīng)營所在國開展的營業(yè)活動具有營利性只是形成應(yīng)稅活動的起點(diǎn)，只有這種營利活動達(dá)到一定的規(guī)模性、持續(xù)性、反復(fù)性的特征，才會構(gòu)成稅收聯(lián)結(jié)度，形成應(yīng)稅的門檻。印度把這一門檻稱為營業(yè)聯(lián)結(jié)（business connection），強(qiáng)調(diào)非居民企業(yè)發(fā)生在印度的經(jīng)營活動應(yīng)當(dāng)具有一定的持續(xù)性，偶然、孤立的交易活動應(yīng)當(dāng)予以排除。在美國，這一門檻稱為“交易或營業(yè)”（trade or business）。美國最高法院在Groetzinger案件中對其特征的解釋是：規(guī)模性（considerable）、持續(xù)性（continuous）、反復(fù)性（regular）。我國國內(nèi)法依三部企業(yè)所得稅法演變的內(nèi)在邏輯，一直把這一門檻界定為“機(jī)構(gòu)、場所”，盡管它在一定程度上直接或間接地蘊(yùn)含著規(guī)模性、持續(xù)性、反復(fù)性的特征，但仍存在一些不足之處。

1.缺乏對機(jī)構(gòu)、場所時(shí)間持續(xù)性的要求。機(jī)構(gòu)、場所當(dāng)然有一定的時(shí)間持續(xù)性，固定場所活動的開展當(dāng)然比沒有場所的活動更有規(guī)模性、反復(fù)性，否則營業(yè)活動投入與產(chǎn)出之間就會形成明顯的不平衡。但這一間接推導(dǎo)的邏輯不能成為在立法上不對機(jī)構(gòu)、場所開展活動提出持續(xù)性時(shí)間要求的借口。國內(nèi)法上界定持續(xù)性時(shí)間的要求難在不能像雙邊稅收協(xié)定那樣按183天甚至365天的高門檻去處理，同時(shí)低門檻到底定多少天又只能依事實(shí)進(jìn)行個(gè)案處理，逐步積累經(jīng)驗(yàn)，把握尺度。例如，美國也只是在獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)判定時(shí)規(guī)定了90天的安全港時(shí)間門檻。

2.缺乏對準(zhǔn)備性、輔助性活動一定程度的排除。有些國家的國內(nèi)法明確提出對準(zhǔn)備性、輔助性活動給予一定程度的排除，但排除的程度應(yīng)低于稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)排除的水平。美國對準(zhǔn)備性、輔助性活動的排除也比較模糊，因?yàn)榕懦拈T檻一低，應(yīng)稅的活動就減少很多。我國國內(nèi)法對常駐代表機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)備性、輔助性活動曾提出加以排除的政策規(guī)定，但排除的內(nèi)容極為狹窄，此后的政策規(guī)定并未加以延續(xù)和涉及；但不予排除又使征稅的門檻過于降低。處理這一問題新的難點(diǎn)還在于，搜集信息、儲存貨物等傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下典型的準(zhǔn)備性、輔助性工作，在跨境互聯(lián)網(wǎng)的營利性活動中，又會轉(zhuǎn)變成有核心職能的非準(zhǔn)備性、輔助性活動。

3.缺乏對應(yīng)稅對象的全面覆蓋。在非居民企業(yè)應(yīng)稅活動的判定上，營業(yè)代理人主要依據(jù)其是否習(xí)慣性地行使有約束力的合同簽署權(quán)，對勞務(wù)型的活動，主要看其逗留的時(shí)間和受母公司或雇傭公司控制、指揮的程度。用機(jī)構(gòu)、場所作為標(biāo)準(zhǔn)來判定不需要固定場所經(jīng)營行為的應(yīng)稅門檻，在立法技術(shù)上是不夠周密和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?。何況未來的跨國電子商務(wù)模式下，跨境所得的獲取更加不依靠機(jī)構(gòu)、場所，用機(jī)構(gòu)、場所這一傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)來衡量和判斷，只能使來源國的征稅權(quán)受到較大的限制。

4.是否包含機(jī)器、設(shè)備，沒有作細(xì)化的解釋。OECD稅收協(xié)定注釋第五條第一款對“營業(yè)場所”的解釋為：廠房設(shè)施，或者在特定情況下的機(jī)器或設(shè)備等設(shè)施。美國財(cái)政部的規(guī)章在解釋營業(yè)的辦事機(jī)構(gòu)或固定場所時(shí)，也認(rèn)為是地點(diǎn)、場所、建筑物或設(shè)施、設(shè)備。我國國內(nèi)法對機(jī)構(gòu)、場所尚未細(xì)化、拓展到機(jī)器、設(shè)備，而是否包含這些內(nèi)容，涉及征稅權(quán)范圍的大小，涉及電子商務(wù)模式下對計(jì)算機(jī)設(shè)備構(gòu)成應(yīng)稅行為的認(rèn)定，涉及與機(jī)構(gòu)、場所中適用的設(shè)施、設(shè)備有實(shí)際聯(lián)系所得的利潤歸屬，應(yīng)當(dāng)盡快予以明確。

5.非居民企業(yè)對形成機(jī)構(gòu)、場所的固定場所使用的法律權(quán)利到底是所有權(quán)還是使用權(quán)抑或是實(shí)際控制，沒有作具體說明。

6.營業(yè)活動是“位于”機(jī)構(gòu)、場所還是“通過”機(jī)構(gòu)、場所開展沒有明確定義。這一在我國雙邊稅收協(xié)定中已經(jīng)解決的問題應(yīng)在我國國內(nèi)法中盡快加以明確。從國際經(jīng)驗(yàn)看，早期OECD稅收協(xié)定注釋中將營業(yè)活動的開展定義于“位于”（at）固定場所，活動開展的空間范圍有明確的限制?，F(xiàn)行的OECD稅收協(xié)定注釋將“位于”改為“通過”（through），就將活動范圍大大擴(kuò)大，只要通過固定場所加以控制或管理，或者固定場所的空間、設(shè)施、設(shè)備、人員活動成為非居民企業(yè)營業(yè)利潤產(chǎn)生的物化因素，都可將相關(guān)利潤歸屬于固定場所的常設(shè)機(jī)構(gòu)。OECD稅收協(xié)定注釋第五條第一款第二十目就明確指出，“通過該營業(yè)場所”一語必須賦予其廣泛的含義，以便能涵蓋企業(yè)在其支配的特定場所從事營業(yè)活動的任何情形。

（三）有效聯(lián)系與實(shí)際聯(lián)系

我國國內(nèi)法對與機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得征稅的規(guī)定始于“91稅法”和“91稅法細(xì)則”?！?1稅法”第三條規(guī)定：“外國企業(yè)就來源于中國境內(nèi)的所得繳納所得稅。”“91稅法細(xì)則”第六條則細(xì)化為“外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的所得，以及發(fā)生在中國境內(nèi)、境外與外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的利潤（股息）、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得”。至于實(shí)際聯(lián)系的具體含義，相關(guān)稅法中并未予以具體解釋，雖然提到了境外的消極所得，但也沒有劃分中國境內(nèi)、境外所得來源地的規(guī)則?！?7稅法”和“07稅法條例”的規(guī)定則有新的變化?！?7稅法”第三條規(guī)定：“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅?！毙枰⒁獾氖?，國內(nèi)所得不再提與機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，國外有實(shí)際聯(lián)系的所得也從消極所得擴(kuò)大到各類所得?！?7稅法條例”第八條專門對實(shí)際聯(lián)系的含義作出了解釋：“企業(yè)所得稅法第三條所稱實(shí)際聯(lián)系，是指非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財(cái)產(chǎn)等?！币谎砸员沃?，實(shí)際聯(lián)系就是取得所得所擁有的股權(quán)、債權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)，這里的財(cái)產(chǎn)權(quán)當(dāng)然既包括有形資產(chǎn)，又包括無形資產(chǎn)。而此后的中新協(xié)定條文解釋第七條又給出了另一種口徑：新加坡企業(yè)在中國境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，中國對該常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的利潤擁有征稅權(quán)，但應(yīng)僅以歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤為限。這里所稱的“歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤”不僅包括該常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的來源于中國境內(nèi)的利潤，還包括其在中國境內(nèi)外取得的與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的各類所得，包括股息、利息、租金和特許權(quán)使用費(fèi)等。這里的口徑又從“07稅法條例”回到了“91稅法細(xì)則”，強(qiáng)調(diào)與機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的是境內(nèi)外的各類消極所得。至于實(shí)際聯(lián)系的定義，中新協(xié)定條文解釋強(qiáng)調(diào)一般是指對股權(quán)、債權(quán)、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、設(shè)備及相關(guān)活動等具有直接擁有關(guān)系或?qū)嶋H經(jīng)營管理等關(guān)系。同“07稅法條例”的定義相比，相同的是股權(quán)、債權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)（這里修改為工業(yè)產(chǎn)權(quán)、設(shè)備，以對應(yīng)特許權(quán)使用費(fèi)、租金等所得項(xiàng)目），不同的是增加了相關(guān)活動作為有實(shí)際聯(lián)系的判定要素。中新協(xié)定條文解釋第七條強(qiáng)調(diào)營業(yè)利潤條款優(yōu)先原則，條文規(guī)定：如果各類所得由企業(yè)設(shè)在締約國對方的常設(shè)機(jī)構(gòu)取得或與常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系，仍應(yīng)優(yōu)先執(zhí)行協(xié)定中營業(yè)利潤條款的規(guī)定。這一條比OECD稅收協(xié)定注釋更加鮮明地指出，與常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)收入應(yīng)優(yōu)先按營業(yè)利潤征稅。

以上增減、異同的變化反映了我國國內(nèi)法對實(shí)際聯(lián)系及其歸屬所得的不同角度的理解和不同階段強(qiáng)調(diào)的重點(diǎn)，但缺少穩(wěn)定、精準(zhǔn)的解釋和定義，也反映了對這一問題本質(zhì)把握和內(nèi)在邏輯的梳理上還有待深入。從國際經(jīng)驗(yàn)看，OECD稅收協(xié)定注釋第七條所定義的常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬，主要是指常設(shè)機(jī)構(gòu)與境外非居民企業(yè)之間根據(jù)功能、風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)進(jìn)行的利潤劃分和各自歸屬。對常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國存在的各類經(jīng)營所得，哪些所得因與常設(shè)機(jī)構(gòu)之間的特定聯(lián)系而歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，OECD稅收協(xié)定注釋沒有正面予以回答，只是原則性地提出反對適用“引力原則”，即常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國的征稅權(quán)并不延展至該企業(yè)可能從該國獲得但并不歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤。OECD稅收協(xié)定注釋第七條常設(shè)機(jī)構(gòu)條款優(yōu)先的原則和中新協(xié)定議定書條文解釋關(guān)于支付股息、利息、特許費(fèi)的股權(quán)、債權(quán)、權(quán)利或財(cái)產(chǎn)等與常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的、有關(guān)所得應(yīng)該歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤征稅的明確規(guī)定，為與常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的股息、利息、特許費(fèi)等消極所得優(yōu)先按營業(yè)利潤征稅提供了特定的依據(jù)。當(dāng)然，這一問題的解決還有賴于各國國內(nèi)法對各類所得的界定，各類所得國內(nèi)來源、外國來源的劃分標(biāo)準(zhǔn)以及這些境內(nèi)外所得與常設(shè)機(jī)構(gòu)或國內(nèi)法下的征稅門檻產(chǎn)生所得歸屬的特定聯(lián)系的具體解釋。美國有專門的立法規(guī)定，凡與美國國內(nèi)法中的應(yīng)稅門檻“交易或營業(yè)”有有效聯(lián)系的境內(nèi)外所得，一概成為有效聯(lián)系所得（ECI），按凈所得在美國繳稅?，F(xiàn)結(jié)合國際經(jīng)驗(yàn)，從以下幾個(gè)角度對我國機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系所得的規(guī)定進(jìn)行具體梳理分析。

1.非居民企業(yè)依托機(jī)構(gòu)、場所依合同、約定等形式提供勞務(wù)、承包工程、作為營業(yè)代理人取得的營業(yè)利潤，剔除國外總機(jī)構(gòu)分?jǐn)偟暮侠碣M(fèi)用或依OECD稅收協(xié)定范本的辦法依職能、風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)在機(jī)構(gòu)、場所之間劃分歸屬的所得，均按查賬征收的法人企業(yè)一樣的方法繳稅，與實(shí)際聯(lián)系原則的運(yùn)用沒有關(guān)系。

2.非居民企業(yè)在機(jī)構(gòu)、場所所在國取得的其他利潤與機(jī)構(gòu)、場所是否有實(shí)際聯(lián)系，OECD稅收協(xié)定注釋反對“引力原則”，聯(lián)合國稅收協(xié)定范本則持保留態(tài)度，美國稅收協(xié)定范本原則上否定“引力原則”，但在實(shí)踐中還保留一些相同或相似的活動有限運(yùn)用“引力原則”，如非居民企業(yè)在美國設(shè)立分銷處向美國客戶銷售A商品，同時(shí)非居民企業(yè)又直接向美國客戶銷售與A商品相同或類似的B商品，則非居民企業(yè)取得的B商品所得與美國的分銷處按“引力原則”發(fā)生密切聯(lián)系，納入分銷處所得繳稅。我國“07稅法條例”將國內(nèi)的消極所得從實(shí)際聯(lián)系的收入類型中刪除，目的之一就是擔(dān)心引起“引力原則”運(yùn)用的嫌疑。

3.非居民企業(yè)在華形成機(jī)構(gòu)、場所后，機(jī)構(gòu)、場所依據(jù)自身的股權(quán)、債權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)從國內(nèi)外取得的消極所得，凡按我國所得稅法收入來源規(guī)則判定為來源于我國的收入，均應(yīng)在我國繳稅。筆者認(rèn)為，既然將非居民企業(yè)在中國境內(nèi)形成的機(jī)構(gòu)、場所視為獨(dú)立企業(yè)，按獨(dú)立交易原則處理，那么這些機(jī)構(gòu)、場依其股權(quán)、債權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)這三項(xiàng)權(quán)利帶來的國內(nèi)外收入也應(yīng)與其他法人企業(yè)取得的相同收入一樣征免稅，只是分為境內(nèi)外的收入，境外收入有外國稅收抵免，并僅就國內(nèi)外之間的稅率差繳稅。因此，這些所得來源與“實(shí)際聯(lián)系”原則的運(yùn)用沒有關(guān)系。

4.非居民企業(yè)而非其中國的機(jī)構(gòu)、場所擁有股權(quán)、債權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)的處理，直接與實(shí)際聯(lián)系原則的運(yùn)用相關(guān)。如來源于我國且與我國的機(jī)構(gòu)、場所無關(guān)，按照毛收入征收預(yù)提所得稅；如與我國的機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系，則歸入機(jī)構(gòu)、場所收入按凈所得征稅。對按照我國稅法判定為外國來源收入，如與我國的機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系，則我國沒有征稅權(quán)，如發(fā)生了實(shí)際聯(lián)系，則從外國來源收入轉(zhuǎn)為中國來源收入在我國按營業(yè)利潤征稅。由此看，所得國內(nèi)、國外來源規(guī)則與機(jī)構(gòu)、場所“實(shí)際聯(lián)系”原則之間有著非常重要的耦合關(guān)系，境內(nèi)外所得來源尤其是消極所得來源的劃分，依據(jù)企業(yè)居民身份來判定的事項(xiàng)越多，機(jī)構(gòu)、場所依“實(shí)際聯(lián)系”原則將外國來源收入轉(zhuǎn)為國內(nèi)收入來源的范圍越大、頻率越高。如美國稅法中，對股息、利息是否是外國來源收入，依據(jù)是股息支付人和利息債務(wù)人是否外國企業(yè)、外國居民，對銷售個(gè)人資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的，判定其是否為外國來源收入時(shí)，判定的標(biāo)準(zhǔn)也是銷售者是否是外國稅收居民。我國“07稅法條例”第七條明確來源于中國境內(nèi)、境外的所得判定原則，其中，股息、利息所得為股息、利息分配人或支付人的所在地，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓人的所在地。由于居民身份、行為發(fā)生地、場所坐落地在跨境的情形下存在著空間的不一致，所以美國緊密聯(lián)系收入判定的余地大于我國與機(jī)構(gòu)、場所有“實(shí)際聯(lián)系”原則的運(yùn)用。至于判定實(shí)際聯(lián)系的具體標(biāo)準(zhǔn)，“07稅法條例”提到了財(cái)產(chǎn)的管理、控制，中新協(xié)定條文解釋強(qiáng)調(diào)了相關(guān)活動，但都比較零散，構(gòu)不成系統(tǒng)性、穩(wěn)定性的測試標(biāo)準(zhǔn)。美國的立法則比較規(guī)范系統(tǒng)，運(yùn)用兩個(gè)測試來判定來源于美國境內(nèi)外的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、租金等收入是否構(gòu)成了美國緊密聯(lián)系收入：一是適用資產(chǎn)測試，看收入是否來源于在美國從事交易或營業(yè)活動過程中資產(chǎn)的使用；二是經(jīng)營活動的測試，看在美國的交易或營業(yè)活動是否成為實(shí)現(xiàn)所得的物質(zhì)性因素。

三、完善我國非居民企業(yè)營業(yè)利潤征稅管理的主要思路

我國對非居民企業(yè)營業(yè)利潤征稅的國內(nèi)立法雖然起步較早，但由于內(nèi)在的技術(shù)性缺陷，實(shí)操性不夠。加之我國雙邊稅收協(xié)定已超100個(gè)，極少數(shù)未與我國簽訂雙邊稅收協(xié)定的國家或地區(qū)的非居民企業(yè)也往往在與中國有雙邊稅收協(xié)定的國家或地區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)，再到我國開展經(jīng)營。在此情況下，運(yùn)用國內(nèi)法來處理非居民企業(yè)營業(yè)利潤征稅的空間有限。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、互聯(lián)網(wǎng)手段的運(yùn)用和非居民企業(yè)廣泛通過稅收籌劃規(guī)避征稅，非居民企業(yè)的經(jīng)營活動按照雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定被判定為我國常設(shè)機(jī)構(gòu)的難度也越來越大。為控管稅源，一些地方在日常征管中將指定扣繳、核定征收、向外支付時(shí)按筆付稅常態(tài)化，不進(jìn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定和匯繳，不區(qū)分非居民企業(yè)居民國與我國有無雙邊稅收協(xié)定，不重視是按雙邊稅收協(xié)定處理還是按我國國內(nèi)法下的機(jī)構(gòu)、場所處理，其結(jié)果造成非居民企業(yè)稅收管理的粗放，造成了一定的負(fù)面后果。RCEP等雙邊、多邊自由貿(mào)易規(guī)則帶來了跨境服務(wù)貿(mào)易的日益增多和復(fù)雜多樣，使稅收協(xié)定下常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定和無稅收協(xié)定下國內(nèi)相關(guān)應(yīng)稅門檻的適用成為焦點(diǎn)之一。我國目前在非居民企業(yè)稅收管理上面臨的挑戰(zhàn)和存在的不足，一定程度上反映了我們在雙邊稅收協(xié)定和國內(nèi)法規(guī)定交替靈活使用、在國際上獲取稅收主動權(quán)的意識還有待于進(jìn)一步提高。我們必須在認(rèn)清現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，充分認(rèn)識面臨的挑戰(zhàn)，盡快完善非居民企業(yè)營業(yè)利潤征稅的相關(guān)制度和政策。

一是堅(jiān)持常設(shè)機(jī)構(gòu)與機(jī)構(gòu)、場所并重。堅(jiān)持我國資本輸入大國、服務(wù)貿(mào)易大國的定位，促進(jìn)資本、勞務(wù)和人員的跨境流動與維護(hù)國家稅收權(quán)益相互促進(jìn)、齊頭并進(jìn)。借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，在稅制設(shè)計(jì)上實(shí)現(xiàn)雙邊稅收協(xié)定下的常設(shè)機(jī)構(gòu)管理和國內(nèi)法下的征稅門檻管理的兩輪驅(qū)動、雙層推進(jìn)，堅(jiān)定不移地推進(jìn)相關(guān)國內(nèi)法規(guī)定的健全和完善。

二是完善機(jī)構(gòu)、場所的判定標(biāo)準(zhǔn)。堅(jiān)持與時(shí)俱進(jìn)，解決多年來非居民企業(yè)稅收立法上的思維定勢與歷史慣性，淡化生產(chǎn)經(jīng)營的正統(tǒng)性，代之以強(qiáng)調(diào)營業(yè)活動的營利性，弱化機(jī)構(gòu)、場所的主導(dǎo)性，代之以強(qiáng)化營業(yè)聯(lián)結(jié)度重大、持續(xù)、反復(fù)的本質(zhì)性要求。

三是實(shí)現(xiàn)機(jī)構(gòu)、場所與常設(shè)機(jī)構(gòu)各項(xiàng)規(guī)定的銜接。國內(nèi)法規(guī)定應(yīng)盡量與雙邊稅收協(xié)定相銜接，與其他國家的通行做法相一致，將農(nóng)業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)、國際運(yùn)輸收入從營業(yè)利潤涵蓋的范圍中予以排除，將專業(yè)性、獨(dú)立性的勞務(wù)提供納入營業(yè)利潤的范圍，從國內(nèi)征稅門檻中排除獨(dú)立代理人和母子公司形成的控制關(guān)系，以低于常設(shè)機(jī)構(gòu)中準(zhǔn)備性、輔助性活動排除的水平對準(zhǔn)備性、輔助性活動進(jìn)行適度的排除，將設(shè)施、設(shè)備、計(jì)算機(jī)等物件及時(shí)納入固定場所的范圍，明確對機(jī)構(gòu)、場所所坐落的固定場所的控制不限于所有權(quán)，并強(qiáng)調(diào)通過固定場所開展經(jīng)營活動。

四是建立機(jī)構(gòu)、場所“實(shí)際聯(lián)系”的判定測試標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)形勢發(fā)展的需要對中國來源收入和外國來源收入的劃分標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)進(jìn)行調(diào)整和完善?？梢越梃b美國的立法技術(shù)，對與國內(nèi)征稅門檻中有“實(shí)際聯(lián)系”的含義進(jìn)行界定，對形成“實(shí)際聯(lián)系”的收入進(jìn)行財(cái)產(chǎn)和經(jīng)營活動測試，提高有“實(shí)際聯(lián)系”收入歸屬規(guī)則的針對性、有效性。美國的立法運(yùn)用適用資產(chǎn)測試的經(jīng)營活動的測試來判定來源于美國境內(nèi)外的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、租金等收入是否構(gòu)成了美國緊密聯(lián)系收入。美國在對外國來源收入進(jìn)行緊密聯(lián)系收入判定運(yùn)用兩項(xiàng)測試時(shí)，更強(qiáng)調(diào)非居民企業(yè)在美國擁有的辦公場所或固定場所在外國來源收入實(shí)現(xiàn)過程中的物質(zhì)性因素的作用。我國可將“07稅法條例”關(guān)于財(cái)產(chǎn)的規(guī)定細(xì)化為資產(chǎn)測試，將中新協(xié)定條文解釋對相關(guān)活動的規(guī)定拓展為經(jīng)營活動測試，為實(shí)際聯(lián)系所得向機(jī)構(gòu)、場所的正確歸屬提供技術(shù)工具。

五是加強(qiáng)非居民企業(yè)稅收的日常管理。切實(shí)糾正一些地區(qū)指定扣繳和核定征收過多、過濫的問題。要實(shí)施數(shù)字化監(jiān)控，從非居民企業(yè)進(jìn)行臨時(shí)稅務(wù)登記到支付最后一筆款項(xiàng)，進(jìn)行項(xiàng)目全程的跟蹤分析，以外匯管理部門提供的非居民企業(yè)對外支付信息為主脈，通過對備案信息和合同的分析，將外匯管理信息與備案信息、扣繳信息進(jìn)行比對，掌握資金流背后涉及的人流、物流，涉及的時(shí)間和空間，及時(shí)進(jìn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)和國內(nèi)法征稅門檻的判定，對實(shí)行查賬征收辦法且跨年度的非居民企業(yè)認(rèn)真進(jìn)行匯繳評估。為提高稅收征管效率，在利潤歸屬的方法上應(yīng)推行多元策略，既探索OECD指定的功能、風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)劃分法，又堅(jiān)守我國國內(nèi)法傳統(tǒng)的收入扣除境外分?jǐn)偟暮侠碣M(fèi)用的方法，既借鑒印度的做法，將中新協(xié)定條文解釋中規(guī)定的公式分配法落到實(shí)處，又不否定核定征收辦法的獨(dú)特效果，在做準(zhǔn)核定收入口徑和核定利潤率上下功夫。

六是注重機(jī)構(gòu)、場所判例或案例對實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用。針對非居民企業(yè)營業(yè)利潤管理情況各異、復(fù)雜多變，成文法的規(guī)定往往較為原則和滯后的問題，注意對稅收管理實(shí)務(wù)過程中成功案例的總結(jié)和提煉，重視行政復(fù)議案例與法院判例的指導(dǎo)作用，同時(shí)根據(jù)管理經(jīng)驗(yàn)的積累，盡量出臺各類判定標(biāo)準(zhǔn)的安全港規(guī)則，盡可能簡化稅制，提高對非居民企業(yè)征收管理的效率。