境外成立的合伙企業(yè)享受稅收協(xié)定待遇

 國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司編著

一、案例概要

設(shè)立在法國(guó)的某合伙企業(yè)取得來(lái)自中國(guó)境內(nèi)的股息，享受中法稅收協(xié)定股息條款優(yōu)惠待遇，按照5%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)深入調(diào)查、取證分析，認(rèn)為該合伙企業(yè)符合中法稅收協(xié)定第四條有關(guān)規(guī)定，可以享受協(xié)定待遇。

二、相關(guān)事實(shí)

境內(nèi)A公司是成立于2001年的一個(gè)外商投資企業(yè)，股權(quán)結(jié)構(gòu)如圖1所示。

2017年A公司作出利潤(rùn)分配決議：將累計(jì)未分配利潤(rùn)中的一部分按照持股比例分配給三個(gè)股東，其中法國(guó)B公司分得2700余萬(wàn)元。B公司于2017年11月申報(bào)享受股息條款協(xié)定待遇，并按照5%的稅率繳納了企業(yè)所得稅130余萬(wàn)元。

三、處理過(guò)程

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈非居民納稅人孚受稅收協(xié)定待遇管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第60號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)60號(hào)公告）的規(guī)定，對(duì)B公司享受協(xié)定待遇開(kāi)展了后續(xù)管理，重點(diǎn)核實(shí)了以下三個(gè)方面：

(一)B公司的稅收居民身份

B公司填報(bào)了《非居民納稅人稅收居民身份信息報(bào)告表（企業(yè)適用）》《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇情況報(bào)告表（企業(yè)所得稅A表）》，遞交了法國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局出具的2016年度稅收居民身份證明，境內(nèi)A公司進(jìn)行利潤(rùn)分配的董事會(huì)決議以及60號(hào)公告第7條要求的其他相關(guān)資料。經(jīng)審核，上述形式要件符合規(guī)定。

(二)股息所得享受協(xié)定待遇優(yōu)惠滿(mǎn)足的持股條件

根據(jù)中法稅收協(xié)定股息條款規(guī)定，如果股息“受益所有人”是法國(guó)居民，在其是公司并直接擁有支付股息的公司至少25%資本的情況下，中國(guó)所征稅款不應(yīng)超過(guò)股息總額的5%。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合境內(nèi)A公司的外商投資企業(yè)批準(zhǔn)證書(shū)、驗(yàn)資報(bào)告以及金稅三期系統(tǒng)中關(guān)于A公司的基本信息進(jìn)行分析，認(rèn)為B公司持有境內(nèi)A公司股權(quán)比例超過(guò)25%,且在取得上述股息前連續(xù)12個(gè)月以?xún)?nèi)沒(méi)有發(fā)生股權(quán)變動(dòng)，符合中法稅收協(xié)定股息條款關(guān)于持股比例及時(shí)間的要求。

(三)合伙企業(yè)享受協(xié)定待遇資格

B公司提交的商業(yè)登記資料顯示，該企業(yè)注冊(cè)形式為“簡(jiǎn)單兩和公司"（Societe en CommanditeSimple）。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)詢(xún)問(wèn)，B公司表示根據(jù)法國(guó)有關(guān)法律規(guī)定，其是一家法國(guó)合伙企業(yè)。作為合伙企業(yè)，B公司能否享受協(xié)定待遇是稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)管理審核的重點(diǎn)。

中法稅收協(xié)定第四條第四款第（二）項(xiàng)規(guī)定項(xiàng)所得、利潤(rùn)或收益：1.如果是通過(guò)在締約國(guó)一方設(shè)立的合伙企業(yè)、團(tuán)體或其他類(lèi)似實(shí)體從締約國(guó)另一方取得；并且2.在該締約國(guó)一方的稅收法律中被視為該合伙企業(yè)、團(tuán)體或其他類(lèi)似實(shí)體的所得；應(yīng)有資格享受本協(xié)定的待遇，前提是該合伙企業(yè)、團(tuán)體或其他類(lèi)似實(shí)體是該締約國(guó)一方居民，且滿(mǎn)足本協(xié)定規(guī)定的任何其他條件，不論該所得在締約國(guó)另一方的稅收法律中是否被視為該合伙企業(yè)、團(tuán)體或其他類(lèi)似實(shí)體的所得?！备鶕?jù)上述規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為B公司如果是符合中法稅收協(xié)定規(guī)定的法國(guó)居民，應(yīng)有資格享受協(xié)定待遇。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)真審核了B公司報(bào)送的協(xié)定待遇資料。根據(jù)B公司《非居民納稅人稅收居民身份信息報(bào)告表（企業(yè)適用）》第3欄顯示，法國(guó)判斷稅收居民身份的依據(jù)是《法國(guó)一般稅法》，法國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局根據(jù)相關(guān)規(guī)定于2016年為B公司出具了居民身份證明，證明其在2016年度是法國(guó)稅收居民。另根據(jù)法國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定，B公司負(fù)有公司所得稅納稅義務(wù)。B公司提供的2015—2017年公司所得申報(bào)表顯示，根據(jù)法國(guó)公司所得稅參股免稅的規(guī)定，B公司在2015年底前取得來(lái)自全球的股息應(yīng)稅部分為5%，2016年及以后取得的來(lái)自法國(guó)及歐盟持股在95%以上的公司的股息應(yīng)稅部分為1%,其他子公司（包括中國(guó)子公司）的股息應(yīng)稅部分為5%。B公司按照規(guī)定計(jì)算出其取得的股息收入，并填寫(xiě)了公司所得稅申報(bào)表2058A表。此外，B公司還提交了經(jīng)法國(guó)公證部門(mén)公證的辦公場(chǎng)所證明、商業(yè)登記證書(shū)和雇員勞動(dòng)合同等資料。

綜合以上情況，根據(jù)中法稅收協(xié)定和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第11號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)11號(hào)公告）的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為B公司根據(jù)法國(guó)國(guó)內(nèi)法，在法國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)，屬于法國(guó)稅收居民，具有享受協(xié)定待遇的資格。同時(shí)，經(jīng)過(guò)分析，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定B公司具有股息所得“受益所有人”身份，符合享受協(xié)定待遇的條件。

四、案例點(diǎn)評(píng)

依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)取得來(lái)自我國(guó)的所得可否享受協(xié)定待遇是近幾年遇到的新問(wèn)題。11號(hào)公告對(duì)此作出了明確規(guī)定，即除稅收協(xié)定（安排）另有規(guī)定外，只有當(dāng)境外合伙企業(yè)在其設(shè)立國(guó)被視為稅收實(shí)體時(shí)，才可享受協(xié)定待遇。實(shí)踐中，合伙企業(yè)能否享受協(xié)定待遇，其“稅收實(shí)體”認(rèn)定是關(guān)鍵，稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核納稅人報(bào)送的備案資料時(shí)，應(yīng)關(guān)注該納稅人是否根據(jù)其國(guó)內(nèi)法，因住所、居所、成立地、管理機(jī)構(gòu)所在地或其他類(lèi)似標(biāo)準(zhǔn)，在其居民國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)。如果根據(jù)締約對(duì)方國(guó)內(nèi)法，合伙企業(yè)不符合上述條件，則即使締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局以享受協(xié)定待遇為目的為其開(kāi)具了稅收居民身份證明，也不能充分證明該合伙企業(yè)是稅收協(xié)定意義上的締約對(duì)方居民，因而此合伙企業(yè)也就不具有享受協(xié)定待遇的資格。