識別“S型公司”身份實(shí)質(zhì),準(zhǔn)確適用居民條款

國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司編著

一、案例概要

中國境內(nèi)某上市A公司的外方股東B公司在公開市場出售股份，因其持股比例低于25%,申請?jiān)摴P財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，在中國免于繳納企業(yè)所得稅。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對其稅收居民身份的判定嚴(yán)格把關(guān)，多方求證，認(rèn)定該外方股東不是其所在國的稅收居民，不適用稅收協(xié)定。

二、相關(guān)事實(shí)

A公司是1998年在境內(nèi)注冊成立的中外合資企業(yè)，并于2012年5月25日在深圳證券交易所正式掛牌上市，注冊資本6.6億元，其中B公司持有A公司股份1755萬股，占A公司股份的16.5%。B公司于1996年12月在美國注冊成立，注冊資本100萬美元。

2018年3月8日,B公司在公開市場出售A公司股份，取得所得7900萬元。3月29日,B公司委托A公司對外支付該筆所得時(shí)，因當(dāng)時(shí)B公司沒有取得美國稅務(wù)主管當(dāng)局開具的稅收居民身份證明，無法享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，在A公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納企業(yè)所得稅790萬元。2018年4月，B公司取得了稅收居民身份證明之后，委托A公司對上述股份轉(zhuǎn)讓所得申請享受稅收協(xié)定免稅待遇，要求退還已繳稅款。其理由如下：

第一，B公司已經(jīng)取得了美國稅務(wù)主管當(dāng)局開具的稅收居民身份證明，B公司持有A公司股份的比例低于25%,符合中美稅收協(xié)定第十二條規(guī)定，其在中國境內(nèi)取得股份轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)免于繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第60號）第十四條的規(guī)定，B公司可享受但未享受協(xié)定待遇，且因未享受協(xié)定待遇而多繳稅款的，可在稅收征管規(guī)定期限內(nèi)自行或通過扣繳義務(wù)人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還。

第二，B公司對其作為合伙企業(yè)及類似實(shí)體是否能適用稅收協(xié)定待遇問題提出質(zhì)疑，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)判定其屬于《國家稅務(wù)局總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第60號，以下簡稱11號公告）第五條所述“其他類似實(shí)體”的合伙企業(yè)，B公司仍堅(jiān)持認(rèn)為其屬于該條“除稅收協(xié)定另有規(guī)定的以外”的情形，即B公司取得的所得應(yīng)視為其股東取得的所得，B公司股東應(yīng)就其從B公司取得所得中分得的相應(yīng)份額享受協(xié)定待遇。

第三，B公司本次在公開市場岀售A公司股份的時(shí)間是3月8日，并于3月29日在A公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納預(yù)提所得稅，B公司享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇之日應(yīng)以其實(shí)際繳納稅款日為準(zhǔn)，而11號公告的執(zhí)行日期為2018年4月1日，因此B公司不適用11號公告的規(guī)定。

三、處理過程

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)從以下方面進(jìn)行了査證和分析：

（一）B公司的稅收居民身份

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對B公司提供的稅收居民身份證明、注冊信息以及納稅申報(bào)表等資料進(jìn)行了審核，對B公司稅收居民身份提岀了質(zhì)疑,稅收居民身份證明的原文譯文如下：

納稅人：B公司，代碼：XXXXXX  納稅年度：XXXXXX

此證明，該“S型公司”(B公司)已經(jīng)提交了1120S表，要求“S型公司”在所得稅申報(bào)時(shí)必須填報(bào)該表。據(jù)我們所知，該“S型公司”的下列股東是美國稅收義務(wù)商的居民，姓名：XXX

該證明不反映自上述首次簽署日期以來可能已經(jīng)發(fā)生或新增的任何活動。

有關(guān)上述股東所適用的支付比例請聯(lián)系該“S型公司”。

根據(jù)該證明表述，構(gòu)成美國稅收居民的主體是B公司的股東xxx,而非B公司本身。

為進(jìn)一步了解確認(rèn)美國對“S型公司”的定義和性質(zhì)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)査閱了美國稅務(wù)主管當(dāng)局官方網(wǎng)站，英文原文如下：

S corporations are corporations that elect topass corporate income, losses, deductions, and credits through to theirshareholders for federal tax purposes. Shareholders of S corporations reportthe flow-through of income and losses on their personal tax returns and areassessed tax at their individual income tax rates.

中文翻譯如下:

S型公司是指選擇將公司收入、虧損、扣除和抵免穿透給股東、由股東繳納聯(lián)邦稅的公司，由S型公司的股東在其個(gè)人納稅申報(bào)表上報(bào)告收入和損失，并按股東個(gè)人所得稅稅率評估稅款。

“S型公司”只是法律形式上的法人公司，非納稅實(shí)體公司，即稅收透明體，稅收由其股東負(fù)擔(dān)，由股東繳納個(gè)人所得稅。綜上可以判斷，B公司不是美國稅收居民。'

（二）關(guān)于合伙企業(yè)及類似實(shí)體適用稅收協(xié)定待遇問題

11號公告第五條規(guī)定：“有關(guān)合伙企業(yè)及其他類似實(shí)體（以下簡稱'合伙企業(yè)’）按以下原則執(zhí)行：……（二）依照外國（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)，其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的，是中國企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人。除稅收協(xié)定另有規(guī)定的以外，只有當(dāng)該合伙企業(yè)是締約對方居民的情況下，其在中國負(fù)有納稅義務(wù)的所得才能享受協(xié)定待遇?！?/span>

因B公司不是美國稅收居民，其在中國負(fù)有納稅義務(wù)的所得不能享受協(xié)定待遇而關(guān)于“稅收協(xié)定另有規(guī)定”問題，11號公告明確規(guī)定：“稅收協(xié)定另有規(guī)定的情況是指，稅收協(xié)定規(guī)定，當(dāng)根據(jù)締約對方國內(nèi)法，合伙企業(yè)取得所得被視為合伙人取得的所得，則締約對方居民合伙人應(yīng)就其從合伙企業(yè)取得所得中分得的相應(yīng)份額享受協(xié)定待遇”，例如，2013年中國與法國新簽訂的稅收協(xié)定中，即增加了關(guān)于合伙企業(yè)享受稅收協(xié)定的相關(guān)規(guī)定，但中美稅收協(xié)定沒有對合伙企業(yè)有類似規(guī)定。

綜上所述，B公司因不具有稅收居民身份，稅收協(xié)定也未作特殊規(guī)定,不符合享受稅收協(xié)定待遇的條件。

（三）關(guān)于11號公吿的適用范圍問題

從時(shí)間上看，B公司雖在2018年3月29日繳納入庫了稅款，但是實(shí)際申請享受適用協(xié)定待遇的時(shí)間是2018年4月，應(yīng)適用11號公告規(guī)定;從執(zhí)行口徑來說，11號公告關(guān)于合伙企業(yè)的解釋，只是對稅收協(xié)定條款的政策口徑進(jìn)行了相關(guān)明確，不涉及新增條件限制，也不涉及對執(zhí)行口徑進(jìn)行調(diào)整，因此，11號公告的生效日期不影響對合伙企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)以上事實(shí)，在B公司未能進(jìn)一步提供有效證明資料的情況下，判定B公司不是美國稅收居民，也不能以其股東的名義在我國享受協(xié)定待遇，B公司在我國負(fù)有納稅義務(wù)，據(jù)理駁回B公司的要求，對B公司繳納的非居民企業(yè)所得稅790萬元不予退稅。

四、案例點(diǎn)評

稅收居民身份的判定是享受協(xié)定待遇的要件。對于B公司這類稅收透明體是否判定為其居民國的稅收居民，因缺乏明確的法律依據(jù)，一直存爭議，造成基層主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體業(yè)務(wù)操作執(zhí)行中難以準(zhǔn)確把握判定標(biāo)準(zhǔn)，11號公告的出臺，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確把握稅收協(xié)定，防止協(xié)定濫用，維護(hù)國家稅收權(quán)益具有非常重要的意義。